Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новые коэффициенты‑дефляторы на 2017 год

Подписка
Срочно заберите все!
№24
29 октября 2015 306 просмотров

Мы проектная организация.В бухучете руководствуемся ПБУ2/2008, т.е. выручку по долгосрочным договорам формируем по экспертной оценке (по готовности). При подписании акта выполненных работ у заказчика, заказчик нам не подписал акт на сумму признанной нами выручки по готовности, а подписал на меньшую стоимость.Согласно ПБУ, при признали в бухгалтерском учете убыток на разницу между ранее признанной выручкой по готовности и суммой признанной заказчиком выручки.А в налоговом учете данный убыток чем является и где должен отражаться в декларации по налогу на прибыль.

Из уточнения следует, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения выручка определяется одинаково. Исходя из требований НК РФ это возможно только в том случае, если степень завершенности и в бухучете, и при налогообложении определяется по доле понесенных на отчетную дату расходов. У Вас же выручка в бухгалтерском учете определяется по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору путем экспертной оценки (1 вариант ПБУ 2/2008). Таким образом, Вы не вправе применять Ваш метод определения выручки для целей налогообложения.

Т.к. Вы – проектная организация, скорее всего основная статья расходов – это расходы на оплату труда. Полагаем, что если бы Вы определяли выручку для налогообложения по произведенным расходам, то при подписании акта на меньшую сумму убытка в налоговом учете не возникло бы.

Обоснование

ПРИКАЗ, ПБУ МИНФИНА РОССИИ от 24.10.2008 №№ 116н, ПБУ2/2008

<…>

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

<…>

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506

Вопрос
Деятельность организации связана с осуществлением строительных работ в качестве подрядчика по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.
В бухгалтерском учете организация (подрядчик) формирует доходы, связанные с исполнением договоров подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008. А именно, в бухгалтерском учете выручка по договору признается способом "по мере готовности", по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Правильно ли мы понимаем, что данный порядок формирования доходов будет применим и для целей налогового учета по налогу на прибыль организацией (подрядчиком), при выполнении строительных работ по договорам, длительность которых составляет более одного налогового периода как соответствующий требованиям п.2 ст.271 НК РФ, при условии его закрепления в учетной политике для целей налогообложения?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке признания доходов по контрактам с длительным циклом производства и сообщает.
В соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Пунктом 2 статьи 271 Кодекса установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Одновременно статьей 316 Кодекса установлено, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
Что касается вопроса о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода, следует отметить, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Заместитель директора
Департамента
С.В.Разгулин


Из статьи журнала «Российский налоговый курьер» № 24, Декабрь 2013

В отношении каких сделок чаще всего возникают споры о моменте признания дохода от реализации

<…>

Момент отражения дохода при длительном производстве зависит от того, производит компания товары или осуществляет работы

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (ст. 316 НК РФ). По мнению Минфина России, в данной ситуации стоимость таких работ налогоплательщик распределяет равномерно в течение срока действия договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма от 07.12.12 № 03-03-06/1/637, от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, от 21.09.11 № 03-03-06/1/581, от 24.09.10 № 03-03-06/1/615 и от 05.02.10 № 03-03-06/1/50).

Во втором случае такую долю организация может определить на основании общей сметной стоимости. Или только исходя из прямых расходов организации, связанных с выполнением работ или производством с длительным технологическим циклом (письма Минфина России от 28.06.13 № 03-03-06/1/24634, от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 16.05.13 № 03-03-06/1/17014, от 13.03.13 № 03-03-06/1/7506 и от 11.01.13 № 03-03-06/1/5).

Необходимость распределять доходы равномерно касается исключительно работ (услуг), выполняемых в рамках договоров с длительным производственным циклом. Если же результатом длительного производства является товар, доходы от его реализации налогоплательщик включает единовременно, на дату реализации (например, на основании товарной накладной). Минфин России разъясняет, что при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции учитываются на дату реализации единовременно (письма от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 14.11.12 № 03-03-06/1/586 и от 26.09.12 № 03-03-06/1/502).

<…>

Из статьи журнала «Учет в производстве» № 1, Январь 2014

Учет затрат при длительном цикле производства

В чем проблема

Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы. И не имеет значения, сколько дней оно велось. На этот момент обратили внимание финансисты в письмах от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637 и от 14 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/586. Аналогичная точка зрения высказывается и налоговиками (письма УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2008 г. № 19-12/111003 и МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54).

При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.

Если отсутствуют расходы

Если организация заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, то никаких налоговых последствий из-за этого у нее не возникнет. Потому что отсутствуют расходы на выполнение договора. Если их нет, то нет необходимости и предварительного учета доходов (п. 1 письма Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52).

Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.

Когда распределяется выручка

Начав производство с длительным технологическим циклом, компания должна распределять доход от реализации с учетом равномерности его признания. Такая норма прописана в статье 316 Налогового кодекса РФ. Финансисты подтверждают, что доход по договору нужно распределять между отчетными периодами, в течение которых он выполняется (письма от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637). При этом они разъясняют: делается это равномерно или пропорционально доле фактических затрат отчетного периода в общей сумме расходов.

В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).

Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники (письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).

Доходы и расходы взаимосвязаны

При признании доходов учитываются принципы формирования соответствующих расходов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Например, если затраты возникают неравномерно, то их нельзя признавать в доходах равными долями. В этом случае выручка отражается пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по смете (см. определение ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09, поддержавшее постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007).

Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют от разделения доходы между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Как учесть затраты

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Перечень прямых расходов определяется в учетной политике с учетом специфики деятельности. Такие затраты отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). В случае частичной готовности работ они формируют стоимость незавершенного производства и будут учтены при расчете налога на прибыль в тот момент, когда появится выручка. Отметим, при оказании услуг можно относить сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.

В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.

Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. По мнению автора, в этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).

Отражаем на счетах

При длительном цикле выручку можно признавать в бухучете по мере готовности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бухучете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам – налогооблагаемыми.

По мнению автора, при учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. Впоследствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.

В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).

Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Например, выполнение работ начинается в декабре, а заканчивается в январе следующего года. Их договорная стоимость – 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы – 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения.

Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.

Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000: 100 000). Поэтому в 2013 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 ? 3), а с учетом начисленного НДС – 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. ? 18%). В 2014 году аналогичный показатель без НДС – 96 000 руб. (300 000 – 204 000), а с учетом налога – 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. ? 18%).

Отметим, определить величину выручки 2013 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 240 720 руб. – отражена выручка за декабрь;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76
– 36 720 руб. (204 000 руб. ? 18%) – начислен налог.

После сдачи работ по акту в январе 2014 года делаются такие записи:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 113 280 руб. – отражена выручка в январе;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– 17 280 руб. (96 000 руб. ? 18%) – начислен налог;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 46
– 240 720 руб. – выставлен счет за декабрь;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
– 36 720 руб. – учтен налог с декабрьской выручки.

Важно запомнить
Если производственный цикл выполнения работ начался в одном, а закончился в другом году, то при расчете налога на прибыль их стоимость распределяется между налоговыми периодами.

Из книги Строительство: бухгалтерский и налоговый учет

3.1.3.1. Доходы по долговременным договорам без выделения этапов

Если условия заключенного договора не предусматривают поэтапную сдачу работ, доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения прибыли (ст. 316 НК РФ).

В этом случае формы № КС-2 и КС-3 либо вообще помесячно не выписываются, либо оформляются, но лишь в качестве отражения степени завершенности строительства в денежном выражении и подтверждения суммы промежуточной оплаты (авансирования) подрядных работ.

Расчет условного дохода по налогу на прибыль фиксируется бухгалтерской справкой или иным налоговым регистром разработанным строительной организацией.

При этом распределять доходы по отчетным периодам можно одним из двух способов, прописанных в учетной политике строительной организации: равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняются работы (услуги), или пропорционально доле расходов в отчетном периоде (такой порядок следует из норм п. 2 ст. 271 НК РФ).

Однако на практике могут встречаться и другие способы распределения дохода, например:

  • по проценту физической готовности объекта, когда общая договорная стоимость умножается на процент физической готовности строительства по данным производственно-технического отдела организации;
  • по форме № КС-2, когда сумма дохода определяется на основании данного акта. При этом форма № КС-2 определяет лишь степень завершенности строительства в денежном выражении.

Они напрямую не указаны в НК РФ, но и не противоречат его нормам, поэтому вполне безопасно могут быть применены строительной организацией. В то же время нельзя не отметить, что способ распределения дохода пропорционально доле произведенных затрат поможет строительной организации обосновать отраженные для налогообложения расходы.

Кстати, в случае его выбора выручку от реализации работ с длительным производственным циклом можно распределять пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Об этом Минфин России сообщил в письме от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218.

Как будут отражены доходы в бухгалтерском учете?

При отражении операций, связанных с выполнением долговременных строительных работ, возможны два варианта:

  • организация применяет ПБУ 2/2008 и отражает доходы согласно правилам, указанным в стандарте;
  • строительная организация вправе не применять данный стандарт. Тогда она признает выручку в общеустановленном порядке на дату подписания акта приемки-сдачи работ или по мере их готовности (пп. 12, 13 ПБУ 9/99).

Порядок признания выручки следует утвердить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», подп. «а» п. 17 ПБУ 9/99). При отражении в учете выручки по мере готовности учетной политикой необходимо также закрепить способ определения готовности работы (подп. «б» п. 17 ПБУ 9/99).

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка