Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Не надо второй раз платить налог, который застрял в банке

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
10 ноября 2015 110 просмотров

У клиента возник такой вопросНаша организация занимается добычей рассыпного золота. Сезон начинается с мая по октябрь. Все остальное время организация ведет подготовительные работы к сезону. Добытое полезное ископаемое мы передаем на аффинаж в организацию. После аффинажа готовую продукцию передают на металлический счет. В момент подготовительных работ организация несет расходы. Расходы связанные с производственной деятельностью относятся к прямым расходам, все остальные расходы относятся к косвенным, внереализационным. Косвенные и внереализационные расходы включаются в расходы в том налоговом периоде в котором они были понесены. Прямые расходы до момента выпуска готовой продукции считаются НЗП. Как только произошел первый выпуск готовой продукции все прямые расходы включаются в себестоимость первого выпуска готовой продукции.Согласно ст 319 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Какие существуют методы распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию?

Методы распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно, исходя из его деятельности.

Например, можно распределять пропорционально доле основного сырья или доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции

и так далее. Различные варианты представлены в материалах ниже. В пункте 2 ответа содержатся наглядные примеры

Обоснование

1. Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как определить остатки незавершенного производства в налоговом учете

Чтобы определить налоговую базу при реализации произведенной продукции (работ, услуг), нужно оценить стоимость незавершенного производства (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Это связано с тем, что стоимость незавершенного производства, сложившаяся на конец месяца, не уменьшает выручку от реализации этого месяца (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Кто должен оценивать НЗП

Стоимость незавершенного производства рассчитывают только организации, занимающиеся производством продукции или выполнением работ. Организации, оказывающие услуги, вправе относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Однако такое условие нужно прописать в учетной политике.

Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять только организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации, использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного производства не рассчитывают.

Такой вывод позволяют сделать положения пунктов 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Как рассчитать стоимость НЗП

Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318абз. 3 п. 1 ст. 319НК РФ).

Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство только по материальным затратам. Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101).

Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.

Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.

Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). Для этих целей можно использовать формы документов, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а, или формы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца.

12.53114 (6,7,9,15)

Ситуация: как в налоговом учете определить сумму прямых расходов по определенному виду продукции (работ, услуг), если отдельный вид расходов отнести к конкретному производственному процессу невозможно

Возможны различные варианты в зависимости от технологии производства.

В рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов между конкретными видами продукции (работ, услуг). Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Например, на одном и том же производственном оборудовании (объекте основных средств) организация может выпускать запчасти, используемые для изготовления нескольких видов продукции. В этом случае прямые расходы в виде амортизации оборудования можно отнести к конкретному производственному процессу, распределив сумму амортизации пропорционально количеству запчастей, используемых в производстве каждого вида продукции.

Такие правила распределения прямых расходов установлены абзацем 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения прямых расходов между видами производимой продукции в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Бухгалтер организации рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. ? 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. ? 0,4 = 4000 руб.

В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.

Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства.

Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Организация занимается выполнением работ, использует метод начисления

Организация занимается ремонтом жилых помещений. Налог на прибыль платит ежеквартально.

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено:
– учет прямых расходов ведется позаказным методом;
– для оценки остатков незавершенного производства на конец текущего месяца прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов (с учетом степени их выполнения) в общем объеме заказов, выполняемых в течение месяца;
– технологическая служба ежемесячно определяет степень выполнения каждого заказа и передает данные в бухгалтерию.

На начало марта стоимость остатков незавершенного производства (прямых расходов) составила 100 000 руб. В марте организация выполняла четыре заказа. Данные о заказах сведены в таблицу:

№ заказа Степень выполнения заказа на конец месяца
1 0,7
2 0,2
3 1
4 1


Доля завершенных заказов в общем объеме выполненных работ составила:
0,7: 4 + 0,2: 4 + 1: 4 + 1: 4 = 0,725.

Доля незавершенных заказов составила:
1 – 0,725 = 0,275.

Сумма прямых расходов в марте (на основании данных налоговых регистров) составила 1 200 000 руб.

Стоимость незавершенного производства по состоянию на конец марта составляет:
(100 000 руб. + 1 200 000 руб.) ? 0,275 = 357 500 руб.

Эту сумму прямых расходов бухгалтер не включил в сумму прямых расходов, связанных с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в марте, а перенес их на апрель.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация занимается производством продукции, применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования. Налог на прибыль платит ежеквартально.

В учетной политике для целей налогообложения организация закрепила такой метод распределения прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Прямые расходы распределяются пропорционально доле стоимости сырья и материалов в незавершенном производстве в общей стоимости переданного в производство сырья и материалов.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Бухгалтер рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. ? 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. ? 0,4 = 4000 руб.

Других прямых расходов, которые невозможно распределить по производственным процессам, у организации нет.

На основании данных налоговых регистров бухгалтер определил сумму прямых расходов, приходящихся на каждый вид продукции.

В июне сумма прямых расходов на производство кресел «Скарлет» (включая амортизацию 6000 руб.) составила 1 200 000 руб. Сумма прямых расходов на производство кресел «Вега» (включая амортизацию 4000 руб.) составила 1 000 000 руб.

Расчет стоимости остатков незавершенного производства на конец июня приведен в таблице.

Вид продукции Прямые расходы на начало месяца,
руб.
Сумма прямых расходов за месяц (на основании данных налоговых регистров), руб. Стоимость сырья и материалов в составе незавершенного производства (на основании данных первичных учетных документов), руб. Общая стоимость сырья и материалов, переданных в производство,
руб.
Доля сырья и материалов в составе незавершенного производства в общей стоимости переданных сырья и материалов Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство (стоимость незавершенного производства),
руб.
Кресло «Скарлет» 1 200 000 20 000 70 000 0,29
(20 000 : 70 000)
348 000 (1 200 000 ? 0,29)
Кресло «Вега» 1 000 000 7000 44 000 0,16
(7000 : 44 000)
160 000 (1 000 000 ? 0,16)


Сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, бухгалтер не включил в прямые расходы, связанные с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в июне, а перенес их на июль.

2. ЖУРНАЛ «РОССИЙСКИЙ НАЛОГОВЫЙ КУРЬЕР», № 1-2, ЯНВАРЬ 2011

Признание прямых и косвенных расходов в налоговом учете

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые — по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством1О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред. конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в пункте 1 статьи 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

  • затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
  • затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Организация может включить в состав прямых расходов Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» и другие затраты, не упоминаемые в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

  • затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
  • арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
  • затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
  • затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства, организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 по делу № А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со статьями 252–254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в пункте 1 статьи 318 НК РФ2С этим согласен и Минфин России (письмо от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60)..

Обратите внимание

Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в пункте 1 статьи 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться отпрямых расходов (письмо от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами пункта 1 статьи 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой переченьпрямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде3Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821.. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях — еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ), вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание — даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов — арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ) текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

  • шаг первый — всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
  • шаг второй — прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
  • шаг третий — прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ) также включаются:

  • законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
  • остатки невыполненных заказов производств;
  • остатки полуфабрикатов собственного производства.

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца. Для этого она использует сведения:

  • первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
  • налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двухналоговых периодовНалоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ) (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца. Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание — абзац 6 пункта 1 статьи 319 НК РФ.

ПРИМЕР 1

ООО «Конфитюр» занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции — ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 года о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 [800 кг ? (500 кг + 4500 кг)]. Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) ? 0,16]. В декабре 2010 года организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 года и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 года.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. — 48 000 руб.).

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Исходное сырье (свежие сливы) Остаток на начало месяца Отпущено в производство в течение месяца Использовано в производстве в течение месяца Остаток на конец месяца
Количество 500 кг 4500 кг 4200 кг (500 кг + 4500 кг — 800 кг) 800 кг
Стоимостная оценка по прямым расходам 26 250 руб. 273 750 руб. 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. — 48 000 руб.) 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) ? 0,16]

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения Методика распределенияпрямых расходов(формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ) подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО «Конфитюр» указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

  • затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
  • затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
  • заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России;
  • суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 года организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 года представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

  • сливовый — 15 000 руб.;
  • ананасовый — 14 000 руб.;
  • грушевый — 21 000 руб.

В декабре 2010 года общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

  • по сливовому — 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) ? 400 000 руб.];
  • ананасовому — 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) ? 400 000 руб.];
  • грушевому — 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) ? 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года (руб.)

Статья прямых расходов Общая сумма прямых расходов за месяц Затрачено на производство
сливового конфитюра ананасового конфитюра грушевого конфитюра
Стоимость сырья и материалов 350 000 130 000 120 000 100 000
Стоимость тары 100 000 35 000 35 000 30 000
Итого прямые расходы, относящиеся к конкретному виду продукции 450 000 165 000 155 000 130 000
Зарплата производственного персонала (вместе с начисленными на нее страховыми взносами) 260 000 94 250
(260 000 ? 0,3625)
87 100
(260 000 ? 0,335)
78 650
(260 000 ? 0,3025)
Суммы амортизации производственного оборудования 40 000 14 500
(40 000 ? 0,3625)
13 400
(40 000 ? 0,335)
12 100
(40 000 ? 0,3025)
Итого прямые расходы, подлежащие распределению между видами продукции 300 000 108 750 100 500 90 750
Всего 750 000 273 750 255 500 220 750

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 приложения № 2 к листу 02, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПРГП(кон) = ПРГП(нач) + ПРГП(мес) — ПРГП(отгр),

где ПРГП(кон) — сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца;

ПРГП(нач) — сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца;

ПРГП(мес) — сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);

ПРГП(отгр) — сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за месяц готовую продукцию.

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Готовая продукция (сливовый конфитюр) Остаток на начало месяца Произведена в течение месяца Отгружена в течение месяца Остаток на конец месяца
Количество 400 шт. 5600 шт. 4800 шт. 1200 шт. (400 шт. + 5600 шт. —4800 шт.)
Стоимостная оценка по прямымрасходам 16 000 руб. 252 000 руб. 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) ? 0,8] 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. — 214 400 руб.)

ПРИМЕР 3

Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 года ООО «Конфитюр» произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 года, составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Доля отгруженной в декабре 2010 года готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 [4800 шт. ? (400 шт. + 5600 шт.)]. Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) ? 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. — 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 года не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ) и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПРНереал(кон) = ПРНереал(нач) + ПРГП(отгр) — ПРГП(реал),

где ПРНереал(кон) — сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;

ПРНереал(нач) — сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;

ПРГП(отгр) — сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);

ПРГП(реал) — сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в течение месяца готовую продукцию.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Отгруженная готовая продукция (сливовый конфитюр) Остаток на начало месяца Отгружена в течение месяца Оплачена (реализована) в течение месяца Остаток на конец месяца
Количество 200 шт. 4800 шт. 4250 шт. 750 шт. (200 шт. + 4800 шт. —4250 шт.)
Стоимостная оценка
по прямым расходам
5600 руб. 214 400 руб. 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) ? 0,85] 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. — 187 000 руб.)

ПРИМЕР 4

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО «Конфитюр» отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 года организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 года, составила по прямым расходам 5600 руб.

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 года, равна 0,85 [4250 шт. ? (200 шт. + 4800 шт.)]. Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) ? 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. — 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО «Конфитюр» в декабре 2010 года, — 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть — к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть — к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 года ООО «Конфитюр» включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, — 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции — ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 года, организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


У вас порядок в документах или бардак?

Где вы храните бухгалтерские документы?

Как часто вы подшиваете документы?

Вы следите за сроками хранения документов?

Как вы уничтожаете документы, по которым истек срок хранения?

В бухгалтерии есть ненужные документы, которые жалко выбросить?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка