Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В январе у вас новые сроки отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24
21 декабря 2015 503 просмотра

Организация применяет ПБУ 2/2008. Заключен договор в ноябре 2015, а выполнение по условиям договора приходится на декабрь 2015. Но работы не выполнены в полном объеме, и планируется их сдать в следующем году. Вопрос - могу ли я применить ПБУ 2/2008 и списать расходы и признать выручку по мере готовности по этому договору?

Да, можно, если выручку и расходы по договору можно определить исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При этом, степень завершенности работ на отчетную дату определяется исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также исходя из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.

Обоснование

Из статьи журнала Организация учета у застройщика и подрядчика

2.3. Учет по долгосрочным договорам

Для долгосрочных договоров сумма расходов, признаваемых для целей определения финансового результата в отчетном периоде, зависит от способа, применяемого организацией для определения величины выручки по договору.

Учет ведется по каждому заключенному договору подряда и при этом учитываются особенности раздела II ПБУ 2/2008. Для целей определения финансового результата на отчетную дату по долгосрочным договорам в бухгалтерском учете признается расчетная величина расходов независимо от суммы фактических расходов, отраженных на счете 20.

2.3.1. Признание дохода

Согласно ПБУ 2/2008, доход по договору строительного подряда признается на отчетную дату способом «по мере готовности».

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Экономический смысл такого способа определения дохода заключается в следующем. Организация в течение всего срока выполнения работ по договору признает в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде финансовый результат в размере части нормативной (запланированной) прибыли по договору в целом пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату.

Такой подход к учету требует от строительной организации налаженной эффективной системы финансового планирования и контроля. Для этого при необходимости назначается комиссия с участием работников финансовой службы, бухгалтерии, производственного отдела. Обязанности указанной комиссии устанавливаются учетной политикой и могут включать в себя следующие функции:

– определение объектов бухучета по долгосрочным договорам подряда;

– определение степени завершенности работ на отчетную дату;

– оценка возможности достоверного определения финансового результата по договору в целом на отчетную дату;

– оценка неопределенностей в отношении оплаты выполненных работ заказчиком;

– другие функции, связанные с принятием решений в отношении долгосрочных договоров, влияющих на достоверность бухотчетности. *

2.3.2. Объекты бухгалтерского учета

Учет доходов, расходов и финрезультатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору с возможностью объединения затрат по нескольким договорам или с разбивкой затрат по разным объектам, строительство которых осуществляется по одному договору. Для этого в пунктах 3–6 ПБУ 2/2008 определены соответствующие условия, основываясь на которых, организация может принять решение об организации бухгалтерского учета в каждом конкретном случае.

Если на каждый объект имеется техдокументация. Когда договором предусмотрено строительство комплекса объектов по единому проекту, то учет может вестись по каждому объекту, если:

– на строительство такого объекта имеется техдокументация;

– могут быть достоверно определены доходы и расходы по каждому из них.

Например, заключен договор генподряда на строительство жилого микрорайона, застройка которого осуществляется по единому проекту. При этом на строительство жилого здания и объекта инфраструктуры имеется техническая документация и смета, определяющая цену строительства каждого объекта. В этом случае бухучет у генподрядчика должен быть организован по каждому объекту.

Строительство по единому проекту. Два и более заключенных договоров должны рассматриваться как один, если эти договоры:

– относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по этим договорам;

– исполняются одновременно или последовательно.

Например, единым сводным сметным расчетом предусмотрено строительство комплекса объектов по единому проекту, включая офисный центр, линию электропередачи, объекты коммунальной инфраструктуры. На строительство каждого такого объекта заключен отдельный договор с одним или несколькими заказчиками. Определена сметная стоимость строительства каждого из этих объектов по единым расценкам с единой нормой прибыли.

Дополнительный объект. Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), то его строительство (выполнение допработ) должно рассматриваться как отдельный договор.

Правда, при условии, что выполняется хотя бы одно из следующих условий:

– дополнительный объект (работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

– цена строительства дополнительного объекта (работ) определена на основании дополнительной сметы (установлена отдельная фиксированная твердая стоимость).

Например, если при строительстве офисного центра решили дополнительно возвести фонтан, то его строительство должно рассматриваться как отдельный договор. Ведь строительство фонтана технологически существенно отличается от строительства основного объекта.

2.3.3. Определение степени завершенности работ на отчетную дату

Степень завершенности работ на отчетную дату может определяться исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также исходя из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.

ПРИМЕР 1

Определим степень готовности объекта исходя из натуральных показателей.

Согласно условиям договора, подрядчик должен выложить 1000 куб. м кирпичной кладки.

На отчетную дату выложено 600 куб. м.

Значит, степень завершенности работ на отчетную дату составляет 60%.

Определение степени завершенности работ исходя из стоимостных показателей может производиться на основании подписываемых сторонами договора унифицированных форм № КС-2 и № КС-3. В частности, общая цена по договору подряда – 1000 руб. По данным формы № КС-3, на отчетную дату нарастающим итогом выполнено работ на 600 руб. Значит, степень завершенности работ на отчетную дату – 60%.

При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных расходов определяется отношение суммы фактически понесенных расходов строительной организацией на отчетную дату к общей сумме расходов по договору. *

2.3.4. Оценка возможности достоверного определения финансового результата

Выручка и расходы по долгосрочным договорам определяются способом «по мере готовности».

Пункт 17 ПБУ 2/2008 предусматривает, что применение способа «по мере готовности» для выручки и расходов по договору применяется, если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Виды договоров. В зависимости от способа определения цены можно отметить следующие виды договоров:

1) договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение. Оно определяется в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек;

2) договор с твердой (фиксированной) ценой. В этом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ;

3) договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора («но не более чем…»).

Условия для достоверного определения финрезультата. Для договоров строительного подряда первого типа необходимыми и достаточными условиями для достоверного определения финансового результата организации являются:

– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.

Для договоров второго и третьего типов дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:

– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ;

– возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;

– соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

В случае если вышеперечисленные условия не соблюдены, можно считать, что достоверное определение финансового результата по договору невозможно.

В этом случае в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных расходов, если существует уверенность в том, что эти расходы будут возмещены заказчиком.

Если такой вероятности нет, то в учете признаются фактически понесенные расходы без выручки.

Если в каком-то периоде величина выручки определена в размере понесенных расходов, а в последующих периодах достоверно определен финансовый результат по сделке, то выручка в этих периодах определяется способом «по мере готовности».

2.3.5. Порядок признания выручки и расходов

Для признания выручки и расходов по договору «по мере готовности» строительная организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ:

– по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

– по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Выбрав один из двух предложенных способов, строительная организация придерживается своего выбора с начала и до конца выполнения работ по договору.

По разным договорам могут быть применены разные способы определения величины выручки и расходов на отчетную дату.

Выручка по договору рассчитывается нарастающим итогом с начала выполнения работ. Она признается в учете соответствующего периода и представляет собой разницу между исчисленной величиной выручки и суммой выручки по договору, признанной на начало соответствующего отчетного периода. *

2.3.6. Учет отклонений, претензий и поощрительных платежей

Доходы по договору строительного подряда признаются доходами от обычных видов деятельности. Выручка по договору на отчетную дату определяется с учетом возможности ее корректировки на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. Правда, в случае если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма таких отклонений может быть достоверно определена.

Влияние отклонений на выручку. Отклонения могут как увеличивать выручку по договору, так и уменьшать ее. В частности, увеличивать доход по договору строительного подряда могут следющие факторы.

1. Изменения договорной стоимости работ, согласованные сторонами, в связи:

– с использованием более качественных, дорогостоящих материалов;

– с выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в ней.

2. Предъявленные к заказчикам и иным лицам требования и претензии, например, связанные:

– с возмещением затрат, не предусмотренных в смете на строительство;

– с возмещением расходов подрядчика, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в техдокументации, представленной заказчиком или проектной организацией;

– с задержкой или остановкой работ по вине заказчика.

3. Выплачиваемые подрядчику сверх договорной цены суммы, например премии за ввод объекта в эксплуатацию в установленные сроки и т.п.

Уменьшать выручку по договору может неисполнение организацией-подрядчиком каких-либо работ, предусмотренных технической документацией. Величина дохода не увеличивается на суммы доходов, полученных подрядной строительной организацией от деятельности, не связанной непосредственно с исполнением договора строительного подряда. К таким доходам, учитываемым как прочие, относятся, например, доходы от реализации излишних строительных материалов, приобретенных ранее для выполнения строительно-монтажных работ.

Условия признания. Суммы отклонений изменяют величину выручки по договору, если:

– существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и изменением суммы выручки;

– сумма выручки может быть надежно оценена.

Суммы претензий изменяют выручку по договору, когда:

– переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию;

– сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

Суммы поощрительных платежей могут признаваться в учете как увеличивающие выручку:

– если договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения;

– существует уверенность, что все условия для получения этих платежей будут выполнены.

ПРИМЕР 2

Первоначальная цена договора подряда составляла 1 000 000 руб.

В середине строительства с заказчиком была согласована цена дополнительных работ на сумму 200 000 руб. Итого новая цена по договору составила 1 200 000 руб.

Во всех отчетных периодах, до согласования допработ, выручка по договору рассчитывалась исходя из первоначальной цены – 1 000 000 руб.

А в том отчетном периоде, в котором были согласованы дополнительные работы, и в последующих отчетных периодах при определении величины выручки на отчетную дату принимается измененная цена – 1 200 000 руб.

2.3.7. Определение величины расходов по договору

Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности. Они подразделяются на прямые, косвенные и прочие расходы.

Прямые расходы. Указанные расходы непосредственно связаны с исполнением договора.

К ним относятся:

– стоимость основных строительных материалов;

– суммы оплаты труда рабочих основного производства;

– суммы начисленной амортизации по машинам и механизмам, используемым при выполнении строительных работ;

– стоимость принятых субподрядных работ;

– другие расходы, непосредственно связанные со строительством, которые организация может отнести на объект учета затрат по прямому признаку (без распределения).

К прямым расходам относятся также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. К таковым можно отнести, например, расходы по устранению недоделок в проектах и при производстве строительно-монтажных работ. Данные расходы относятся в расходы по строительству по мере их возникновения либо путем начисления резерва. Прямые расходы учитываются подрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство» в разрезе аналитики по действующим договорам.

Косвенные расходы. К ним относится часть общих расходов организации на исполнение договоров, связанных с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием, которые невозможно прямо включить в расходы по выполнению работ по объектам учета затрат. Такие расходы могут включать:

– часть общехозяйственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 26;

– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25;

– часть расходов вспомогательного производства (например, расходы транспортного цеха), учитываемые ранее по дебету счета 23.

Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике организации (например, пропорционально прямым расходам).

Прочие расходы. Они включают в себя затраты, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. К ним можно отнести, например, расходы на проведение опытно-конструкторских работ.

При подготовке к подписанию договоров строительного подряда, связанной, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и др., данные затраты включаются в расходы по договору. Но при соблюдении следующих условий: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены. Расходы организации, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.

2.3.8. Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Специального счета для этого Планом счетов не предусмотрено. Наиболее приемлемым для этой цели является счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Начисленная выручка, отраженная по счету 46, закрывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на дату, когда в соответствии с условиями договора подряда подрядчик имеет право предъявить заказчику к оплате промежуточные счета (например, по № КС-3) либо выставить счета на оплату завершенных работ по договору (завершенного этапа работ).

Сумма фактических расходов по договору учитывается по дебету счета 20 «Основное производство». Сумма расходов, которая определена на отчетную дату как расходы по договору (способом «по доле выполненного объема работ» или «по доле понесенных расходов»), подлежит отнесению в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета 20.

В случае если сумма расходов по договору, определенная на отчетную дату, превышает сумму фактических расходов, отраженную по дебету счета 20 (такое возможно при применении способа «по доле выполненного объема работ»), то разницу следует отнести в дебет счета 20 с кредита счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Для этого на счете 76 открывается специальный субсчет «Отклонения расходов по договору». В том отчетном периоде, когда сумма расходов по договору, отраженная по дебету счета 20 нарастающим итогом, будет равна или превысит сумму расходов по договору, признаваемых для определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с начала строительства, то остаток по кредиту счета 76 списывается на счет 20 (Дебет 76 Кредит 20).

Если стоимость работ по договору облагается НДС, но на отчетную дату результат работ не передан заказчику (момент определения налоговой базы не наступил), то подрядчик может в учете отражать сумму налога без отнесения его на расчеты с бюджетом: Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС». И только после того, как заказчику будет передан результат работ, сумма налога отражается на расчетах с бюджетом: Дебет 76 Кредит 68.

Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
– отражены расходы по договору строительного подряда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС по приобретенным материалам и услугам третьих лиц;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен налоговый вычет по «входящему» НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы на стоимость строительства;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– отражена сумма расходов на отчетную дату;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими затратами организации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими расходами, когда указанные расходы по договору нарастающим итогом сравнялись или превысили сумму расходов, признаваемую для целей определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с даты начала строительства:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи заказчику результата выполненных работ.

2.3.9. Учет ожидаемых убытков

Понятие «убыток» может применяться только к финансовому результату по договору в целом, а не за отдельно взятый отчетный период. А ожидаемым он является потому, что выявляется в процессе исполнения договора, когда окончательный финансовый результат по договору еще не выведен.

Если же убыток выявлен по окончании действия договора, то этот убыток уже не ожидаемый, а фактический.

Термин «ожидаемый убыток» встречается в статьях 23 и 24 ПБУ 2/2008.

В частности, в статье 23 под ожидаемым убытком понимается неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены организацией.

Но не во всех случаях, а только при условии, когда финансовый результат по договору в целом не может быть достоверно определен на отчетную дату.

В этом случае сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору).

ПРИМЕР 3

На начало отчетного периода организация отразила в составе выручки 10 300 000 руб. (нарастающим итогом с начала исполнения договора подряда). В том числе 300 000 руб. – сумма претензии к заказчику на возмещение дополнительных, не учтенных в цене договора расходов, по которой в предыдущие периоды у организации не было неопределенности в ее удовлетворении:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 300 000 – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 10 250 000 – определена себестоимость (условно), в том числе расходы, на возмещение которых была предъявлена претензия, – 300 000 руб.

При анализе условий, выполнение которых необходимо для достоверного определения финансового результата по договору в целом в отчетном периоде (ст. 18, 19 ПБУ 2/2008), выяснилось, что одно или более обязательных условий не выполняются.

Следовательно, организация делает вывод, что финансовый результат по договору на отчетную дату не может быть достоверно определен.

Однако существует вероятность, что заказчик возместит фактически понесенные расходы в соответствии с условиями заключенного договора. В этом случае в соответствии с требованиями статьи 23 Положения строительная организация должна отразить в учете сумму выручки, равную величине понесенных расходов, по которым существует вероятность их возмещения.

Допустим, сумма понесенных по договору расходов, по которым существует вероятность их возмещения, на отчетную дату составила 10 200 000 руб. Одновременно у организации возникла неопределенность в получении от заказчика суммы претензии, которая была отражена ранее в составе выручки, – 300 000 руб.

Здесь важно понимать, что сумма расходов по договору, вероятность возмещения которых существует, не учитывает в себе сумму дополнительных расходов.

А также не включаются расходы, на возмещение которых была предъявлена претензия и по которым возникла неопределенность в их получении. То есть расходы в сумме 300 000 руб. сюда не входят.

В учете при этом отражаются:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 200 000 руб. (10 200 000 – 10 000 000) – определена выручка, выраженная как разница между суммой возмещаемых понесенных затрат и ранее отраженной выручкой без учета суммы претензии;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 250 000 руб. (10 200 000 + 300 000 – 10 250 000) – отражены расходы, определяемые как разница между понесенными затратами, включая сумму претензии, и условной себестоимостью;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 46
– 300 000 руб. – отражена в расходах сумма претензии, ранее учтенная в выручке и по которой возникла неопределенность в возможности ее получения.

Итого на отчетную дату по дебету счета 46 учтена не предъявленная к оплате начисленная выручка 10 200 000 руб. (10 500 000 – 300 000) в размере понесенных расходов, вероятность возмещения которых существует. По кредиту счета 90 субсчет «Выручка» нарастающим итогом отражена выручка 10 500 000 руб., включая сумму ранее предъявленной претензии.

По дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» отражены расходы 10 800 000 руб., в том числе сумма фактически понесенных расходов 10 500 000 руб. и сумма претензии, по которой возникла неопределенность в возможности ее получения, 300 000 руб.

Как видим, в бухгалтерском балансе на отчетную дату это привело к возникновению убытка по данному договору в целом в размере 300 000 руб. Это та сумма понесенных расходов, не предусмотренных ранее условиями договора, по которым была предъявлена претензия и по которым возникла неопределенность в их получении. Это и есть ожидаемый убыток по договору в целом, выявленный в отчетном периоде, когда финансовый результат по договору в целом не мог быть достоверно определен на отчетную дату.

Если фактических затрат не было. Следует отметить, что не всегда такой порядок приводит к ожидаемому убытку. Например, если в предыдущих периодах учтена в составе выручки сумма поощрительных платежей, которую ожидали получить от заказчика, но при этом не понесли фактических расходов, то в отсутствии реально понесенных расходов при тех же условиях приведенного примера ожидаемого убытка в балансе не будет.

В целом можно отметить, что ожидаемый убыток в этом случае возник не вследствие отнесения на расходы сумм отклонений (претензий, поощрительных платежей), отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды и которые могут быть не получены организацией (это просто техника учета, предусмотренная ПБУ 2/2008). А он исчислен в результате того, что понесены дополнительные расходы, которые ранее не были предусмотрены условиями договора и возмещение которых организация надеялась получить через суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей.

Аналогичный порядок учета возникшей неопределенности в возможности поступления всех предполагавшихся по договору строительного подряда отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены организацией, предусмотренный статьей 22 Положения, не называется ожидаемым убытком.

Дело в том, что данный порядок относится к ситуации, когда финансовый результат по договору в целом может быть определен на отчетную дату с достаточной степенью достоверности.

Если организация действительно может на отчетную дату достоверно определить финансовый результат по договору в целом и даже при условии отражения в учете ситуации, предусмотренной в статье 22, это приведет к возникновению прибыли по договору, то говорить о каком-то ожидаемом убытке нет смысла.

Учитываем подтвержденные расходы, не возмещаемые заказчиком. Если же на отчетную дату с учетом ситуации, предусмотренной статьей 22, достоверно определен по договору в целом убыток, то он не будет получен в результате отнесения в расходы суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку, по которым возникла неопределенность в возможности их получения.

Этот убыток выявится как сумма документально подтвержденных расходов по договору, которые не будут возмещены заказчиком (при условии, что расходы, необходимые для завершения работ по договору, возмещаются). Это уже ожидаемые убытки, предусмотренные статьей 24 ПБУ 2/2008.

Указанная статья 24 понимает под ожидаемыми убытками документально подтвержденные расходы по договору, не возмещаемые заказчиком. Давайте разбираться, что это за расходы.

Для этого рассмотрим ситуацию, когда финансовый результат по договору в целом не может быть определен на отчетную дату с достаточной степенью достоверности и когда его можно достоверно определить.

В первом случае таким ожидаемым убытком будут являться фактически понесенные по договору расходы, вероятность возмещения которых отсутствует. Такая ситуация предусмотрена абзацем 2 статьи 23 ПБУ 2/2008.

ПРИМЕР 4

На начало отчетного периода организация отразила в составе выручки нарастающим итогом с начала исполнения договора подряда 10 000 000 руб. Сумм отклонений, претензий и поощрительных платежей в данном случае нет. Сумма расходов составила 9 500 000 руб. В учете операции отражены так:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 000 000 руб. – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 9 500 000 руб. – учтены расходы.

При анализе условий, выполнение которых необходимо для определения финансового результата по договору в целом в отчетном периоде (ст. 18, 19 ПБУ 2/2008), выяснилось, что одно или более условий не выполняются. Можно сделать вывод, что финансовый результат по договору на отчетную дату не может быть достоверно определен. Исчезла вероятность возмещения заказчиком расходов, понесенных в связи с исполнением договора (например, заказчик был объявлен банкротом), за исключением суммы, которая была получена от него авансом. Авансом получено 5 000 000 руб. При этом аванс покрывает часть расходов и возврату заказчику не подлежит. Общая сумма фактически понесенных расходов по договору строительного подряда с учетом отчетного периода составляет 10 200 000 руб. Из них авансом покрываются 5 000 000 руб. Расходы, не возмещаемые заказчиком, – 5 200 000 руб. Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 5 000 000 руб. – зачтена в счет ранее полученного аванса отраженная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 700 000 руб. (10 200 000 – 9 500 000) – отражены расходы, ранее не учтенные для целей определения финансового результата;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 46
– 5 000 000 руб. (10 000 000 – 5 000 000) – уменьшена сумма не предъявленной к оплате выручки.

Итого на отчетную дату не останется не предъявленной к оплате начисленной выручки (счет 46). По кредиту счета 90 субсчет «Выручка» нарастающим итогом будет отражено 10 000 000 руб., по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» – 15 200 000 руб. В балансе возникнет ожидаемый убыток в размере 5 200 000 руб. Это фактические расходы, не возмещаемые заказчиком.

Возникли дополнительные затраты. Если достоверно определяется финансовый результат по договору в целом, ожидаемый убыток может возникнуть в случае, если понесены дополнительные расходы. Это может произойти вследствие увеличения объемов либо возрастания фактической стоимости по сравнению с предполагаемой, которые не были предусмотрены условиями договора.

При этом организация не предъявляла заказчику требование о возмещении этих расходов либо требование предъявляла, но определенности в его удовлетворении не возникло.

В этом случае убыток, ожидаемый по договору в целом, должен быть признан в учете в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.

ПРИМЕР 5

Организация ожидает в целом по договору убыток в сумме 50 000 руб., который был выявлен в отчетном периоде. Ранее в учете были сделаны записи:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 000 000 руб. – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 9 500 000 руб. – учтены расходы (условно).

По расчету, произведенному в отчетном периоде, выручка составила 10 200 000 руб. При условии, что в данном отчетном периоде необходимо признать всю сумму ожидаемого убытка, сумма признаваемых расходов нарастающим итогом должна быть на 50 000 руб. больше, чем сумма выручки:

10 200 000 руб. + 50 000 руб. = 10 250 000 руб.

Бухгалтер записал:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 200 000 руб. (10 200 000 – 10 000 000) – доначислена выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость»
КРЕДИТ 20
– 750 000 руб. (10 250 000 – 9 500 000) – отражены расходы, не учтенные ранее.

По кредиту счета 90 субсчет «Выручка» будет отражено нарастающим итогом 10 200 000 руб., а по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость» – 10 250 000 руб. Убыток составит 50 000 руб.

Сумма расходов больше возмещаемых. На практике можно встретить еще один вид ожидаемых убытков. Например, в случае достоверного определения финансового результата по договору в целом выявлен убыток вследствие того, что сумма расходов, необходимая для завершения работ по договору (а не документально подтвержденных), превышает сумму, которая будет возмещена заказчиком по условиям договора. Исходя из общей концепции учета в соответствии с Положением данный убыток также должен быть признан в учете в том отчетном периоде, в котором он был выявлен. Но прямого указания на отражение такого убытка в учете ПБУ 2/2008 нет. Таким образом, ожидаемые убытки, отражаемые в учете, всегда связаны с тем, что ожидаемая выручка по договору не покрывает ожидаемые расходы. По технике учета они делятся на ожидаемые убытки, возникающие, когда финансовый результат по договору в целом:

– не может быть достоверно определен на отчетную дату. К ним относится неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, отраженных в составе выручки в предыдущие отчетные периоды, которые могут быть не получены организацией, а также фактически понесенные по договору расходы, вероятность возмещения которых отсутствует;

– может быть достоверно определен на отчетную дату. К ним относятся документально подтвержденные расходы, которые не будут возмещены заказчиком.

2.3.10. Налоговый учет

Выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан результат работ по договору (этапа работ) заказчику или нет (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если стороны договора подряда ежемесячно подписывают форму № КС-2, величина выручки может определяться исходя из данных этой унифицированной формы.

При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет незавершенного производства относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Ведь расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.

Исключение – когда форма № КС-2 отражает не весь объем фактически выполненных работ, а только тот объем, который предъявлен для подтверждения заказчику. Но работ выполнено больше. Тогда незавершенное производство формируется на сумму выполненных, но не предъявленных заказчику работ.

Данное незавершенное производство признается в налоговом учете на дату, когда выполненных, но не предъявленных заказчику работ больше не остается. *

2.3.11. Способ признания выручки может быть одинаковым

Организация вправе в целях сближения бухгалтерского и налогового учета предусмотреть учетной политикой одинаковый способ признания выручки от реализации выполненных работ по договору строительного подряда, предусматривающего признание выручки «по мере готовности», если этот способ не будет противоречить ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и положениям статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Для этого могут использоваться оба способа, предусмотренные в пункте 20 ПБУ 2/2008: по доле выполненного объема работ на отчетную дату и по доле понесенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. В учетной политике не только описывают применяемые способы расчета выручки от реализации, но и приводят формулы. Например, выручка, определяемая способом по доле понесенных расходов, может рассчитываться:

где Во – выручка отчетного или налогового периода; Ро – расходы отчетного (налогового периода); Рд – сумма расходов по смете; Вд – выручка по договору в целом. Если организация готова применить разные способы для признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, то в целях налогообложения можно признавать выручку равномерно.

Что касается этапности приемки работ заказчиком, которая может повлиять на порядок определения выручки для целей налогового учета, то следует иметь в виду следующее. Определение этапа строительства, приведенное, например, в пункте 8 постановления Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию», характеризует этап как строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства. При этом необходимость разработки проектной документации на объект капитального строительства применительно к отдельным этапам строительства устанавливается заказчиком и указывается в задании на проектирование. Возможность подготовки проектной документации в отношении отдельных этапов строительства должна быть обоснована расчетами, подтверждающими технологическую возможность реализации принятых проектных решений. Если в отношении поэтапной приемки работ по договору строительного подряда указанные условия соблюдены, даны определения этапам, сроки их строительства и цена установлены договором и работы действительно принимаются поэтапно, то в целях налогообложения выручка от реализации должна рассчитываться по стоимости сданного этапа. Относительно прямых расходов по выполняемым этапам в данном случае применяются условия статьи 319 Налогового кодекса РФ по определению незавершенного производства. Косвенные расходы признаются в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 318 Налогового кодекса РФ в полном объеме в отчетном (налоговом) периоде. Для целей же бухучета ко всему договору будет применяться метод «по мере готовности».

Строительство: бухгалтерский и налоговый учет

3.2.1. Кто применяет ПБУ 2/2008

При организации бухгалтерского учета строительства необходимо руководствоваться следующими специальными нормативными документами:

  • Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160;
  • ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

В связи с тем, что Положение № 160 было утверждено еще в 1993 г., специалисты Минфина России в письме от 30.11.2005 № 07-05-06/322 обратили внимание, что этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, в том числе нормам ПБУ 2/2008. Рассмотрим его подробнее.

Названный стандарт распространяется на договоры подряда, оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды1. *

Получается, что использовать этот документ должны не только подрядные организации, а все субъекты строительной деятельности. В то же время застройщика данный стандарт касается, если он:

  • не является дольщиком (инвестором);
  • является инвестором, но при этом есть еще и другие дольщики либо инвесторы, которым он оказывает услуги застройщика.

Если же застройщик строит только для себя (совмещает функции застройщика и единственного инвестора), данный стандарт применяется только в отношении его расходов.

Требования ПБУ 2/2008 распространяются только на долгосрочные договоры, сроки которых охватывают несколько лет (пп. 1, 2 ПБУ 2/2008). Это значит, что к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. То есть если строительная организация сдает работы поэтапно, например ежемесячно, то и ПБУ 2/2008 она применять не будет. Если же работа сдается за более долгий срок, но за 31 декабря договор «не заходит», то ПБУ 2/2008 не применяется. Кроме того, от применения данного документа вправе отказаться малые предприятия2, прописав это правило в учетной политике (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка