Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24
26 ноября 2015 2 просмотра

В октябре 2012г согласно договора аренды был сдан промышленный цех в аренду. По условиям договора все произведенные в арендуемом помещении перестройки и переделки, а так-же улучшения, составляющие принадлежность помещения без вреда конструкции передаются арендодателю по истечении срока договора, а также при досрочном его расторжении безвозмездно. Арендаторы произвели строительство пристроя к цеху и получили свидетельство о гос. регистрации от нашего имени. Как нам поставить на учет это здание и по какой цене?

Пристрой к цеху относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Вопрос о том, как отразить пристройку в бухучете зависит от того, как организация решит ее учитывать:

- как самостоятельный объект имущества;

В этом случае включите пристройку как самостоятельный инвентарный объект в состав основных средств.

- как капитальные вложения в объект аренды.

В этом случае увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на достройку) (п. 27 ПБУ 6/01).

Конкретный проводки зависят от того, обязан ли арендодатель компенсировать стоимость неотделимых улучшений. Как видно из содержания вопроса, речь идет только об отделимых улучшениях. Обратите внимание, если в договоре аренды про неотделимые улучшения ничего не сказано, то по общему правилу, если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы. Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Если арендодатель обязан компенсировать расходы на неотделимые улучшения, то поставьте их по цене, указанной на основании акта приема-передачи.

Если арендодатель не обязан компенсировать неотделимые улучшения, то нужно их поставить на учет по рыночной стоимости.

Обоснование
(Цветом выделена информация, которая поможет Вам принять правильное решение)

Из рекомендации

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как арендодателю отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества

Виды улучшений имущества

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения делятся на отделимые и неотделимые.

По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок – передача неотделимых улучшений возможна и сразу после окончания данных работ.

Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.*

Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы.

Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Главбух советует: если арендодатель возмещает расходы арендатора на неотделимые улучшения по окончании договора аренды, компенсируйте их в сумме действительной стоимости на момент возврата объекта аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. № 2405/98). Дело в том, что рыночная стоимость улучшений, которые произвел арендатор на момент выполнения работ, может существенно снизиться к моменту их получения арендодателем. Для оценки действительной стоимости полученных улучшений целесообразно привлечь независимого оценщика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2002 г. № КГ-А40/5998-02).

Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

О том, как отразить в бухучете и при налогообложении отделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендодателю отразить отделимые улучшения арендованного имущества в бухучете и при налогообложении.

Что относится к неотделимым улучшениям

К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.

Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).*

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.

<…>

Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения

Да, относится.

По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616 ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).

Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).*

Бухучет

Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
– порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
– условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).

Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При этом, если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:

Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя на основании акта.

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите проводку:

Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.

Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).*

Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.

Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к учету как самостоятельное основное средство. Улучшения компенсируются арендатору

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.

В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя на дату окончания капитальных работ.

По окончании работ (в марте) «Альфа» приняла решение учесть полученные улучшения как отдельное основное средство.

Первоначальная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции составила 170 500 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 08 Кредит 76
– 170 500 руб. – отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя;

Дебет 19 Кредит 76
– 30 690 руб. (170 500 руб. ? 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 30 690 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;

Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету в качестве отдельного объекта основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 76 Кредит 51
– 201 190 руб. (170 500 руб. + 30 690 руб.) – оплачен приобретенный объект основных средств.

Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01).*

Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:

Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;

Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите такие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;

Дебет 01 Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.

Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08, 01 и 98-2).*

Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6.

Подробнее об этом см.:
– Как организовать документооборот в бухгалтерии;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.

Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения увеличивают стоимость имущества, переданного в аренду, и компенсируются арендатору

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.

В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 186 000 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя сразу по окончании работ. «Альфа» приняла решение увеличить на стоимость новой системы балансовую стоимость помещения.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 08 Кредит 76
– 186 000 руб. – отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объекте аренды;

Дебет 19 Кредит 76
– 33 480 руб. (186 000 руб. ? 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 480 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;

Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– 186 000 руб. – увеличена балансовая стоимость помещения на затраты, связанные с производством неотделимых улучшений;

Дебет 76 Кредит 51
– 219 480 руб. (186 000 руб. + 33 480 руб.) – оплачена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.

При этом в бухучете сделайте проводку:

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.

Такой порядок следует из пунктов 7, 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 91-1, 98).*

Подробнее об учете безвозмездно полученного имущества см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение основных средств безвозмездно.

ОСНО: налог на прибыль

Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 259.1 и пункта 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Такие правила в равной мере действуют как при применении организацией метода начисления, так и при использовании кассового метода (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Подробнее об этом см.:
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств, Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.

Из-за разницы в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль могут возникнуть вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они ведут к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).*

Пример отражения арендодателем при расчете налога на прибыль неотделимых улучшений. Улучшения проведены с согласия арендодателя. Срок полезного использования переданного в аренду имущества не изменяется

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное здание.

В марте арендатор с согласия арендодателя смонтировал в нем вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 000 руб.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора.

По окончании работ (в марте) «Альфа» увеличила на стоимость полученных улучшений балансовую стоимость переданного в аренду здания. Сумма компенсации – 220 000 руб., ее «Альфа» заплатила арендатору 31 марта.

Первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 200 000 руб. Оно относится к десятой амортизационной группе в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Срок полезного использования, установленный организацией для этого сооружения, равен 60 годам или 720 месяцам (его организация решила не пересматривать).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. Амортизационная премия не применяется.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 720 мес. ? 100% = 0,1389%.

До получения неотделимых улучшений сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете организации по зданию составляла 4445 руб. (3 200 000 руб. ? 0,1389%).

Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления.

После получения неотделимых улучшений и их оплаты бухгалтер «Альфы» стал ежемесячно начиная с апреля относить на налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме:
(3 200 000 руб. + 220 000 руб.) ? 0,1389% = 4750 руб.

Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:
– ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Из-за различий в порядке учета неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства и актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.

<…>

ОСНО: НДС

Предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору, к вычету не принимайте.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме

Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка