Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23
4 декабря 2015 89 просмотров

Ситуация следуюшая. Российская компания у другой российской организации взяла займ. Обе компании являются сестринскими, 100% учредителем являлась иностранная организация. Летом доля УК иностранной организации меняется и становится 50,1% в обеих организациях. Для расчета коэффициента капитализации нужно собственный капитал умножить на долю участия иностранной организации. Т.к. для применения ст.269 НК участие иностранной организации косвенное, как нужно определять долю участия?В Системе дана только для последовательного участия одной компании в другой. В нашем случае "сестринские" компании не участвуют последовательно друг в друге. Однако имеют одного и того же учредителя. Непонятно как рассчитать долю при таких условиях

Долю участия нужно брать 50,1% (как если бы займ был выдан напрямую иностранной компанией). Это связано с тем, что контролируемая задолженность возникает у организации-заемщика в том числе если заем получен от российской организации, аффилированной с иностранной компанией, которой прямо или косвенно принадлежит более 20 процентов уставного капитала организации-заемщика.

Данный вывод подтверждается ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 26.06.2015 №№ 09АП-22271/2015-АК, А40-16883/15 (оставлен в силе Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2015 № Ф05-15194/2015 по делу № А40-16883/15).

Обоснование

Из рекомендации Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Является ли контролируемой задолженность российской организации, учредителем которой является другая российская организация. Заем получен от иностранной компании. При этом у иностранной компании и учредителя заемщика есть общие акционеры (участники)

Нет, не является, при условии отсутствия признаков аффилированности между заимодавцем и заемщиком.

Обычно контролируемая задолженность возникает у организации-заемщика в следующих случаях:

  • если заем получен от иностранной компании, которой прямо или косвенно принадлежит более 20 процентов уставного капитала организации-заемщика;
  • если заем получен от российской организации, аффилированной с иностранной компанией, которой прямо или косвенно принадлежит более 20 процентов уставного капитала организации-заемщика.

Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Прямое владение долей в уставном капитале означает непосредственное участие одной организации (например, иностранной организации – заимодавца) в другой организации (например, российской организации – заемщика).
Косвенное владение долей в уставном капитале означает участие одной организации (заимодавца) в другой (заемщика) через последовательную цепочку организаций, которые являются дочерними или зависимыми по отношению к заимодавцу. Доля косвенного участия в уставном капитале последнего звена цепочки (которым является заемщик) определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в уставном капитале следующего звена. Например, для цепочки, в которую последовательно входят четыре организации («А» (заимодавец), «Б», «В» и «Г» (заемщик)), долю участия организации «А» в организации «Г» можно определить по формуле:

Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» = Доля прямого участия организации «А» в организации «Б» ? Доля прямого участия организации «Б» в организации «В» ? Доля прямого участия организации «В» в организации «Г»


Такой порядок следует из положений статьи 105.2 Налогового кодекса РФ.

Проверять, является ли задолженность контролируемой, нужно по состоянию на конец каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 и статьи 285 Налогового кодекса РФ.

Определять аффилированность российской организации-заимодавца с иностранной компанией, которая участвует в уставном капитале заемщика, нужно по нормам российского законодательства (п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/480).

Понятие «аффилированные лица» раскрывается в статье 4 Закона от 22 марта 1991 г. № 948-1 и в статье 9 Закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ. Согласно этим нормам аффилированными лицами являются организации и граждане, которые в силу своего имущественного (должностного) положения могут оказывать влияние на деятельность организации или контролировать ее.

В рассматриваемой ситуации условия для признания задолженности контролируемой не выполняются. Заем получен от иностранной компании, которая ни прямо, ни косвенно не участвует в уставном капитале организации-заемщика. Поэтому, несмотря на аффилированность иностранной компании – заимодавца с российским учредителем организации-заемщика (через общих акционеров (участников)), основания для применения особых правил признания в расходах процентов по заемным обязательствам отсутствуют.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 26.06.2015 №№ 09АП-22271/2015-АК, А40-16883/15

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2015 г. по делу N А40-16883/15, вынесенное судьей Л.А. Шевелевой по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия", (ИНН 7705739450, Павелецкая пл., д. 2, стр. 1, г. Москва, 115054) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве, (ИНН 7710286205, Походный пр-д, д. 3, стр. 1, г. Москва, 125373) о признании частично недействительным Решения N 1029/24-15/86 от 12.09.2014.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Нестле Россия" - Ахметишин Р.И. по дов. от 19.06.2015; Овчарова Е.В. по дов. от 11.06.2014; Осипова Ю.А. по дов. от 11.06.2014; Ананьева Е.Г. по дов. от 26.03.2015; Тарасова Е.Н. по дов. от 26.03.2015

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве - Французов А.В. по дов. от 26.12.2014; Новиков И.В. по дов. от 26.12.2014; Тяпкин В.В. по дов. от 26.12.2014; Харитонов К.Г. по дов. от 26.12.2014

установил:

Решением от 07.04.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 12.09.2014 г. N 1029/24-15/86 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2010 г. в сумме 147 161 268 руб. и пеней в соответствующей сумме, уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 г. в размере 1 312 655 601,00 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010-2011 гг. в сумме 97 318 843,00 руб. и пени в соответствующей сумме, доначисления и предложения уплатить НДС за 2010-2011 гг. в сумме 8 330 900,60 руб. и пеней в соответствующей сумме, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа на сумму в 3 160 501 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организацией.

Общество с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель ООО "Нестле Россия" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Что касается доводов апелляционной жалобы относительно признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов и налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организации иностранными организациями, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

ООО "Нестле Россия" в нарушение статьи 265, пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 270 НК РФ в проверяемом периоде неправомерно включило в состав внереализационных расходов проценты по долговым обязательствам, превышающие предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, всего в сумме 1 964 503 680 руб., в том числе за 2010-708 703 321 руб., за 2011-1 255 800 359 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2010 в 141 740 664 руб., к завышению убытка за 2011 в размере 749 596 378 руб., к неуплате налога на прибыль за 2011 в размере 101 240 796 руб. (правило "тонкой капитализации").

Данный вывод сделан Инспекцией в силу того, что ООО "Нестле Россия" был предоставлен заем аффилированными лицами (NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD, учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург). Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются кондуитными компаниями, т.е. компаниями, используемыми NESTLES.A. для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере экономических отношений. Кондуитные компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург, где имеется льготный режим налогообложения прибыли. Правила о контролируемой задолженности, предусмотренные пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ применяются при следующих условиях:

а) налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства;

б) заимодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации;

в) либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия:

1) российская организация - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, на последнюю отчетную дату;

2) сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ;

3) в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору, российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п. 4 ст. 287 обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации - кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на, подлежащий уплате у источника получения дохода.

В рассматриваемом случае материалами дела доказано наличие двух условий, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, позволяющих признать спорную задолженность контролируемой.

1. Заимодавцем фактически является иностранная организация (NESTLE S.A.), владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика (ООО "Нестле Россия").

2. Общество имеет перед иностранной организацией NESTLE S.A. в лице Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства.

В данном случае суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Заимодавцем фактически является NESTLE S.A.

ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными (взаимозависимыми) компаниями по отношению к NESTLE S.A. (непосредственное участие NESTLE S.A. в ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA составляет более 20%). NESTLE S.A. влияет на деятельность (принимаемые решения) ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA, что может оказывать непосредственное влияние на результаты сделок по предоставлению в пользование денежных средств. На основании полученной информации (ответ ФАС России, ответ на запрос в рамках международного сотрудничества в Великое Герцогство Люксембург, ответ МРИ ЦОД с информацией из информационных ресурсов, предоставленных компанией "BUREAU VAN DIJK", информация, содержащаяся в открытых источниках (интернет-сайтах): www.nestle.com, Bloomberg, www.editus.lu, www.rns-pdf.londonstockexchange.com) определена схема владения долями участия в группе компаний NESTLE.

В ходе анализа полученной по результатам контрольных мероприятий информации установлено следующее:

- в отношении Компании Nestle Finance International LTD (NFI)

Компания Nestle Finance International LTD основана в 1930 году. Nestle Finance International LTD является открытым акционерным обществом (сосьете аноним), созданным по законодательству Люксембурга, и является дочерней компанией NESTLE S.A., которая, в свою очередь, является холдинговой компанией группы компаний NESTLE (доля участия 100%). Дочерних организаций у NFI нет. Nestle Finance International LTD консолидирована в финансовой отчетности NESTLE S.A. Уставный капитал на 01.01.2010 составляет 440 000 евро. NESTLE S.A. является гарантом NFI в отношении долговых ценных бумаг. Основным видом деятельности Nestle Finance International LTD является финансирование членов группы компаний NESTLE. NFI предоставляет членам группы компаний NESTLE займы в любой форме и на любой срок. NFI выпустила сторонние облигации и коммерческие векселя на различных рынках для финансирования займов, предоставляемых аффилированным компаниям. Целью деятельности NFI является финансирование компаний, прямо или косвенно контролируемых NESTLE S.A. Одними из членов Совета директоров NFI являются: директор класса А - Кристэл Ангела Дамасо; директор класса В - Марина Вандервекен - Верхюлст.

- в отношении Компании NTC-EUROPE S.A.

Компания NTC-EUROPE S.A. является дочерней компанией NESTLE 8.А. (доля участия 100%). Уставный капитал составляет 3 565 000 евро. Основной вид деятельности Компании NTC-EUROPE S.A.: "Предоставление прочих деловых услуг, связанных с включенными в другие группировки". NTC-EUROPE S.A. является компанией, объединяющей денежные средства большинства аффилированных европейских компаний NESTLE в различных странах. Целью деятельности NTC-EUROPE S.A. является предоставление займов компаниям группы компаний NESTLE. Одними из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. являются те же директора, что и в Nestle Finance International LTD - Кристэл Ангела Дамасо и Марина Вандервекен-Верхюлст. Кроме того, одним из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. является вице-президент компании NESTLE S.A. Жак Мармье. Договор займа от 20.11.2007, а также изменения в договоры займа от 22.12.2006 и 16.05.2006 были заключены в офисе швейцарского представительства NTC-EUROPE S.A., находящегося по адресу головной организации группы NESTLE S.A. - СН-1800 Вевей (Швейцария), 55 Авеню Нестле. Аффилированными лицами юридического лица являются в том числе, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Таким образом, ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными, "сестринскими" компаниями и отношения между ними в части кредитования должны регулироваться нормами ст. 269 НК РФ.

Задолженность Общества перед NESTLE S.A. превышает в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства. Общество имеет перед иностранной организацией NESTLE S.A. в лице Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства. В связи с тем, что Общество не производило расчет собственного капитала за проверяемый период 2010-2011, налоговым органом самостоятельно произведен помесячный расчет собственного капитала на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

В случае, когда величина собственного капитала Организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю), а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании пункта 4 статьи 269 Кодекса. На основании расчета таких показателей как собственный капитал, коэффициент капитализации налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма процентов по долговым обязательствам, превышающая предельный размер процентов, составляет 1 946 376 849 руб. (3 308 766 641 руб. - 1 362 389 792 руб.):

- за 2010 год - 690 576 490 руб.;

- за 2011 год - 1 255 800 359 руб.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на невозможность применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ к аффилированным "сестринским" компаниям, а также, со ссылкой на ст. 9 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) указывает на невозможность пересмотра отчетности ассоциированных предприятий, если сделки между такими предприятиями осуществлялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка, (п. 1, пп. "с" п. 3 Комментариев к ст. 9 Модельной конвенции). Данный довод, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно оценен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал. Судами данное положение Модельной конвенции трактуется как отсылающее к национальному законодательству (положение о недискриминации). Данный вывод, в частности сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 по делу ОАО "УК "Северный Кузбасс". Ссылка на данное Постановление приведена Инспекцией в оспариваемом решении именно и только в обоснование возможности применения национального законодательства при наличии Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и договаривающимся государством. При этом, обстоятельства спора в рассматриваемом деле и деле УК "Северный Кузбасс" различны (имел место не прямой внутригрупповой заем, а уступка права требования).

Позиция о необязательности отклонения условий кредитования от рыночных для применения норм статьи 269 НК РФ отражена также в Постановлении ФАС от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012. Суд указал, что довод подателя жалобы относительно того, что налоговый орган в ходе проверки обязан установить отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня и указать, в чем заключается указанное отклонение, обоснованно отклонен судами обеих инстанций, поскольку нормы статьи 269 НК РФ и положения Соглашения не предусматривают необходимость определять отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня, на чем настаивает заявитель.

В отношении довода Общества об отсутствии влияния факта аффилированности на условия сделки, и отсутствии оценки судом данного влияния, Инспекция отмечает, что заявитель, по-видимому, не оценивает тот факт, что проценты по спорным долговым обязательствам изменялись с течением времени путем заключения дополнительных соглашений. Причем проценты по данным договорам займа всегда были определены как максимально допустимые нормами пункта 1.1 и пункта 1.2 статьи 269 НК РФ (с учетом изменения норм НК РФ), и, не подпадали под действия раздела VI НК РФ (о сделках между взаимозависимыми лицами), поскольку приводили бы к корректировке сумм расходов. Данное обстоятельство оценено судом первой инстанции, что нашло отражение в обжалуемом решении.

Налогоплательщик, в апелляционной жалобе ссылается на невозможность применения статьи 269 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям в связи с отсутствием, по мнению Заявителя, признаков контролируемой задолженности между ним и Nestle Finance International LTD u NTC-EUROPE SA в смысле, установленном пункта 2 статьи 269 НКРФ.

В отношении данного довода суд первой инстанции правомерно указал, что налогоплательщик неоднократно отмечал, что компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA были созданы именно и только для финансирования компаний, входящих в группу "Нестле". При этом, конечным выгодоприобретателем является головная компания NESTLE S.A. Контролируя таким образом деятельность группы, материнская компания уходит от прямого финансирования компаний, в нее входящих, и, формально соблюдаются условия российского законодательства, необходимые для невозможности признания задолженности контролируемой. По мнению суда первой инстанции, Обществом также не учтен факт участия NESTLE SA в капитале заимодавцев и заемщика (100% и 99.5%). Данное обстоятельство свидетельствует о том, что NESTLE SA. имеет право на всю прибыль, которая образовалась или могла бы образоваться у компаний - заимодавцев и является фактическим бенефициаром.

Ссылка Общества на различные обстоятельства (в части указанных налоговым органом доказательств), в приведенном в обжалуемом решении Постановлении ФАС МО от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 (отказано в пересмотре Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12) и рассматриваемом деле, отклоняется, поскольку создав специализированные финансовые компании, NESTLE SA. фактически исключила свое непосредственное участие в процедуре предоставления займов, оставшись конечным бенефициаром прибыли всей группы и гарантом, привлекаемых для финансирования группы в целом средств, и перераспределив доход между компаниями в разных государствах.

В соответствии с письмом ООО "Нестле Россия" исх. N 01/1302 от 13.02.2014 возможность внутригруппового кредитования была использована только после исчерпания иных источников заемных средств.

В отношении данного довода, судом первой инстанции правомерно указано, что, поскольку критерии, позволяющие признать задолженность контролируемой по пункту 2 статьи 269 НК РФ соблюдены и установлено наличие контролируемой задолженности, то обстоятельства неналоговой (не только налоговой) мотивации предоставления процентного займа "закредитованной" дочерней компании сами по себе не исключают применение правил тонкой капитализации.

Довод общества об отсутствии подконтрольности дочерних компаний компании "Nestle Finance International LTD" и "NTC-EUROPE SA" головной компании группы отклоняется, поскольку руководство компаний - заимодавцев входят те же лица, что и в руководство "Nestle S.A.", часть кредитных договоров и изменений к ним заключена по адресу головной компании "Nestle S.A.". С учетом персонального состава руководящих органов, любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества контролирует его и имеет право на полученную дочерним обществом прибыль. При этом, возможность контролировать деятельность дочерних компаний зависит от размера доли головной организации (корпоративная зависимость). В рассматриваемом случае корпоративная зависимость всех участников спорных взаимоотношений равна 100%.

Компания "Nestle S.A." участвует в капитале Общества и указанных компаний-заимодавцев, полностью контролируя их, и, соответственно, имеет право на образующуюся у данных организаций прибыль. При этом, как установлено контрольными мероприятиями, компании "Nestle Finance International LTD" и "NTC-EUROPE SA" были созданы именно и только для финансирования других организаций, входящих в группу "Нестле". При этом конечным выгодоприобретателем данной деятельности является головная компания. Контролируя таким образом деятельность группы, "Nestle S.A." уходит от прямого финансирования компаний, в нее входящих, реализуя такое финансирование через полностью подконтрольные специализированные организации, что позволяет в частности формально соблюдать условия российского законодательства, избегая признания задолженности контролируемой.

Также, суд апелляционной инстанции учитывает, что головная организация группы Нестле, "Nestle S.A." хотя не является поручителем по займам Общества, является гарантом организации "Nestle Finance International LTD" по привлеченным средствам, избегая таким образом прямого или опосредованного финансирования компаний группы, но фактически участвуя в нем в качестве гаранта.

По мнению налогоплательщика, со стороны налогового органа не приведено доказательств подмены заимодавца. Судом первой инстанции обоснованно отклонены данные доводы в связи со следующим:

- выход ООО "Нестле Россия" без решения учредителя NESTLE S.A из группы компаний не представляется возможным, в связи с чем наличие/отсутствие данного условия в договорах займа не может быть существенным обстоятельством;

- общество запрашивало заемные денежные средства непосредственно у заимодавцев - "сестринских" компаний, созданных для размещения займов только внутри группы компаний;

- довод об отсутствии фактической выплаты дивидендов не имеет правового значения, поскольку решение об их выплате принимается NESTLE S.A.

Таким образом, исходя из совокупности обстоятельств, материнской компанией NESTLE S.A организована такая структура предоставления займов внутри группы компаний, в отношении которой отсутствуют формальные признаки контролируемой задолженности, но при которой конечным бенефициаром является компания - нерезидент России, при этом происходит минимизация уплаты налогов у российского налогоплательщика. Также, в соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, взаимозависимыми признаются лица по иным основаниям, не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). По мнению суда апелляционной инстанции, данные обстоятельства являются существенными, в связи с чем обоснованно применение к спорным займам положений статьи 269 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, со ссылкой на Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н, зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 N 10598 не обоснован довод Инспекции о том, что Великое Герцогство Люксембург являлось в 2010-1 половине 2011 оффшорной зоной. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н, зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 N 10598. Люксембург в 2010 - 2011 и в настоящее время не включен в указанный перечень. Включение Указанием Банка России от 07.08.2003 N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (оффшорных зонах)" Люксембурга в первую группу оффшорных юрисдикции означает, что в отношении операций с банками Люксембурга какие-либо специальные меры регулирования не применяются, а во взаимоотношениях в области торгово-экономического и банковского сотрудничества при осуществлении трансграничных платежей действуют общие правила расчетов в отличие от государств (территорий), включенных во вторую и третью группы оффшорных юрисдикции.

По данным налогового органа Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны), утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н (далее - Перечень). Этот Перечень включает страны, в отношении которых не применяется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и используется только для целей принятия решений о применении или неприменении льготы. В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России от 07.08.2003 N 1317-У, список государств и территорий, где расположены оффшорные зоны, приведен в Приложении 1 к Указанию. Великое Герцогство Люксембург поименовано в указанном приложении. Указание Банка России на неприменение специальных мер регулирования при взаимоотношениях с банками Люксембурга не изменяет сам факт отнесения Люксембурга к оффшорным территориям. Также, доступны многочисленные публикации в СМИ с информацией не только о том, что в Люксембурге применяется благоприятный налоговый режим, но также и о том, что налоговый режим Люксембурга используется транснациональными компаниями именно при внутригрупповом кредитовании.

По мнению Общества, все проценты подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли российских организаций, поскольку участником Общества является немецкая компания. Суд апелляционной инстанции также признает обоснованными выводы суда первой инстанции в указанной части по следующим основаниям.

Положения пункта 3 Протокола к Соглашению подлежат применению с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ. Положения Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и ФРГ, в том числе и пункта 3 Протокола к Соглашению, следует применять исходя из целей и смысла данного Соглашения, направленного на предотвращение двойного налогообложения доходов резидентов РФ и ФРГ, на устранение дискриминации при налогообложении этих лиц, а не на предоставление им льгот в зависимости от места происхождения капитала. В соответствии с пунктом 4 статьи 24 "Недопущение налоговой дискриминации" Соглашения, предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства. Согласно положениям пункта 2 статьи 3 НК РФ (являющимся отраслевым выражением конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и принципов международного права) не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Из системного толкования указанных положений следует, что они направлены на гарантирование налогоплательщикам, капитал которых принадлежит резидентам другого Договаривающегося государства, возможности налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. При этом данные положения не могут быть истолкованы как предоставляющие таким налогоплательщикам (в данном случае резидентам РФ, капитал которых принадлежит резиденту ФРГ) дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями (в данном случае иными резидентами РФ), поскольку это приведет к дискриминации этих предприятий по месту происхождения капитала. Допущение противного означало бы, что иные налогоплательщики (резиденты РФ) были бы поставлены в неравное положение с предприятиями, контролируемыми резидентами Германии, что противоречит целям и смыслу конвенций об избежании двойного налогообложения (нарушит положения о "недискриминации" иных международных договоров РФ и приведет к дискриминации налогоплательщиков-резидентов РФ с российским происхождением капитала).

Из изложенного следует, что упомянутые положения Соглашения не исключают применение пунктов 2 статьи 269 НК РФ к процентным расходам. Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, не приводит к двойному налогообложению доходов и приводит в соответствие пункт 3 Протокола положениям пункта 4 статьи 24 Соглашения. Приведенная правовая позиция соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме от 26.06.2012 N 03-08-13, согласно которой положения Соглашения никоим образом не ограничивают применение в частности статьи 269 НК РФ.

Вывод о том, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства, подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ, подтверждается также положениями Официальных комментариев Организации экономического содружества и развития (далее - ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Согласно пункту 3 Официальных комментариев к статье 24 Модельной конвенции ОЭСР (далее - Комментарии) (в редакции 2010 г.): "При том, что целью данной статьи является устранение различий, основанных только на определенных признаках, она не предназначена для предоставления иностранным гражданам, нерезидентам, предприятиям других Государств или предприятиям данного Государства, которые принадлежат нерезидентам или контролируются ими, налогового режима более благоприятного, нежели режим налогообложения граждан, резидентов или предприятий данного Государства, которые принадлежат резидентам или контролируются ими)". В пункте 15 Комментариев подчеркнуто, что "слова "...не должны подвергаться... любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному..." означают, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при одинаковых обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму в отношении как налоговой базы, так и метода исчисления, его ставка должна быть одинаковая...". В пункте 76 Комментариев указано, что задача этого пункта "... заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков - резидентов одного и того же Государства...". Пунктом 78 Комментариев установлено, что "Пункт 5 предназначен для обеспечения одинакового режима налогообложения для всех компаний-резидентов независимо от того, кому принадлежит или кем контролируется их капитал...". Из данных положений следует, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства (Германии), подлежат налогообложению, равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации спорные процентные расходы подлежали включению ООО "Нестле Россия" в состав расходов с учетом положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, что им не было сделано.

Общество полагает, что оно не может быть привлечено к ответственности по ч. 1 ст. 123 НК РФ, ему не могут быть начислены пени в связи с тем, что оно руководствовалось позицией Минфина России, выраженной в Письме от 20.06.2007 N 03-08-05. Данный довод отклоняется по следующим основаниям.

В проверяемый период 2010 - 2011 г.г. Минфин России имел однозначную позицию по вопросу нормирования процентов по контролируемой задолженности при наличии соглашения с участием страны-кредитора об избежании двойного налогообложения, содержащего положения о недискриминации.

Согласно Письму Минфина России от 04.06.2009 N 03-08-05 любое Договаривающееся Государство по Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве, в отношении взаимозависимых предприятий. Аналогичная позиция содержится также и в Письмах Минфина России от 14.04.2010 N 03-08-05, от 18.08.2010 N 03-08-05/1. В Письме от 26.05.2010 N 03-08-05 Минфин России, учитывая, что п. 3 Протоколов подобных Соглашений определено, что вычет процентов не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, также указал на возможность применения национального законодательства в отношении контролируемой задолженности.

Представленные Заявителем в материалы дела выписки из финансовой отчетности заимодавцев - NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD, содержат информацию о размере собственных средств, размерах выданных займов, выпущенных ценных бумагах, прочую финансовую информацию, отчет аудитора (т. 6, л.д. 43, т. 6, л.д. 58). Полного текста финансовой отчетности представлено не было. Между тем, Инспекцией были проанализированы отчеты Nestle Finance International LTD за 2009 и 2013 годы, размещенные в открытом доступе на сайте londonstockexchange.com. Данные отчеты и в 2009 и в 2013 году содержат сходные положения относительно гарантий выпущенных долговых обязательств, порядка управления рисками, отчетности, отражения активов в балансе и прочих. Инспекция, проанализировав положения указанных отчетов пришла к выводу, что:

1. Факт полной самостоятельности Nestle Finance International LTD (далее- NFI), на которой настаивает заявитель не подтверждается публичной отчетностью. Так, в разделе "Риски" (стр. 25 отчета 2009 г., стр. 26 отчета 2013 г.) указано, что Нестле С.А. постоянно оценивает подверженность Нестле Групп, в том числе, NFI риску изменения процентной ставки. При этом, риск изменения процентной ставки управляется. Данное положение фактически говорит о контроле и управлении процентными ставками внутри Нестле Групп.

2. Факт того, что NESTLE S.A. является гарантом Nestle Finance International LTD в отношении всех выпущенных обязательств подтверждается и проспектом эмиссии ценных бумаг NFI и ее публичной отчетностью (стр. 23 отчета за 2009 г., стр. 25 отчета за 2013 г.).

3. О полной подконтрольности NESTLE S.A. не только всех дочерних компаний, но и всех взаимоотношений и взаиморасчетов между ними может служить тот факт, что в публичной отчетности NFI за 2009 г. указано, что в активе баланса отражаются займы внутри группы, которые истекают в ближайшие 12 месяцев. Независимые между собой компании, действующие по правилу армс ленгт ("на расстоянии вытянутой руки"), как правило, не могут быть настолько "самонадеянными" и заносить еще не выполненные обязательства 3-х лиц в свой актив (стр. 19 отчета 2009 г.). Данное обстоятельство подтверждает тот факт, что фактически сделка заключена не на коммерческих условиях а по решению контролирующей материнской организации. При этом, подконтрольность прослеживается и через лиц, управляющих компаниями.

4. баланс NFI интегрирован в отчетность NESTLE S.A. (стр. 15 отчета 2009 г., стр. 17 отчета 2013 г.), что означает единство обязательств компаний. Данная информация отсутствует в материалах дела, поскольку Заявителем, были представлены не полные тексты отчетов, а лишь выписки из них, которые не содержали полной информации. Таким образом, указанные выше доводы общества не подтверждают неправильного применения законодательства со стороны налогового органа и суда первой инстанции.

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2015 г. по делу N А40-16883/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ООО "Нестле Россия" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяца со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья
Р.Г. Нагаев

Судьи
Е.А. Солопова
Н.О. Окулова

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка