Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24
15 декабря 2015 19 просмотров

Можно ли применять ускоренную амортизацию на объекты основных средств по договору простого товарищества?

Применять ускоренную амортизацию по объектам, переданным по договору простого товарищества, можно.

Обоснование

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как рассчитать амортизацию основных средств с применением повышающих (понижающих) коэффициентов в налоговом учете


Применение повышающих коэффициентов

Некоторые объекты в налоговом учете можно амортизировать с применением повышающих коэффициентов (т. е. в ускоренном режиме). К ним относятся основные средства, которые:

  • являются объектами с высокой энергетической эффективностью или имеют высокий класс энергетической эффективности (если определение такого класса предусмотрено законодательством). К таким основным средствам можно применить повышающий коэффициент не выше 2,0 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Перечень объектов с высокой энергетической эффективностью утвержден постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600;
  • переданы в лизинг. К таким объектам лизингодатель или лизингополучатель (в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга) вправе применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам первой, второй или третьей амортизационных групп. Такое ограничение установлено абзацем 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
  • используются исключительно в научно-технической деятельности. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
  • используются в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Этим правом могут воспользоваться только операторы месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Следует отметить, что разница между суммами амортизации, начисленными с применением повышающего коэффициента и без него, должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов, если основные средства будут использоваться в другой деятельности. Восстанавливать расходы не придется только в том случае, если характер использования объектов изменится после того, как соотношение между их остаточной и первоначальной стоимостью составит меньше 20 процентов. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, повышающий коэффициент (не выше 2,0) можно применять при амортизации объектов, которые эксплуатируются в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Состав таких объектов ограничен. Во-первых, в него не входят основные средства первой, второй или третьей амортизационных групп, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Во-вторых, для применения повышающего коэффициента необходимо, чтобы основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года. И в-третьих, организация сама должна пользоваться объектами. Если объект передан в аренду, начислять по нему амортизацию с применением повышенного коэффициента нельзя. Даже если арендатор эксплуатирует этот объект в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/43040.

Если после 1 января 2014 года в результате капвложений (модернизация, реконструкция и т. п.) первоначальная стоимость таких основных средств изменилась, организация может амортизировать их в прежнем порядке, то есть с применением повышающего коэффициента (письмо Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-03-06/1/1777).

Внимание: одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов при амортизации одного и того же объекта основных средств запрещено (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

При начислении амортизации также праве применять повышающий коэффициент (не выше 2,0):

  • сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
  • организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, участника свободной экономической зоны (в Республике Крым и г. Севастополе).

Такие организации могут применять повышающий коэффициент ко всем собственным основным средствам. Об этом сказано в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли предусматривать применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в учетной политике для целей налогообложения

Да, нужно.

Величину повышающих коэффициентов и состав основных средств, которые амортизируются с их применением, организация (учреждение) должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-03-04/1/521 и УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие обосновать применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации даже в том случае, если учетная политика не содержит таких положений. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не обязывает включать в учетную политику положение о том, что при начислении амортизации организация (учреждение) применяет повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). В учетной политике достаточно указать лишь метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) (п. 1 ст. 259 НК РФ). Других ограничений для применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации не существует.

Такую точку зрения подтверждает арбитражная практика (см., например, определения ВАС РФ от 8 декабря 2011 г. № ВАС-15800/11от 30 января 2009 г. № ВАС-544/09от 22 мая 2008 г. № 6444/08от 28 декабря 2007 г. № 17299/07, постановления ФАСДальневосточного округа от 5 июля 2011 г. № Ф03-2566/2011Поволжского округа от 17 февраля 2011 г. № А65-34405/2009, Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-7703/08-С3от 16 июня 2008 г. № Ф09-4170/08-С3от 3 марта 2008 г. № Ф09-801/08-С3от 27 февраля 2008 г. № Ф09-656/08-С3Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. № А33-1226/07-Ф02-5824/07, Московского округа от 12 августа 2011 г. № А40-107482/10-114-591от 29 сентября 2010 г. № КА-А40/11216-10от 24 сентября 2010 г. № КА-А40/11081-10от 20 сентября 2010 г. № КА-А40/10823-10от 17 сентября 2010 г. № КА-А40/10975-10)

<…>

Обособленный учет

Если организация (учреждение) начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, нужно включать в отдельные амортизационные подгруппы (п. 13 ст. 258 НК РФ). Дело в том, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационным группам. Поскольку повышающие (понижающие) коэффициенты могут применяться не ко всем основным средствам, входящим в амортизационную группу, их нужно учитывать обособленно. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Расчет амортизации

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов – увеличится. Несмотря на это, включать основные средства в ту или иную амортизационную группу (подгруппу) нужно исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Уменьшать или увеличивать этот срок нельзя. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При применении линейного метода норму амортизации, рассчитанную по правилам пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, нужно умножить на соответствующий коэффициент.

При применении нелинейного метода норму амортизации, установленную пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ, нужно умножить на соответствующий коэффициент.

Такой порядок следует из статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета амортизации основного средства в налоговом учете с применением повышающего коэффициента. Амортизация рассчитывается линейным методом

Организация приобрела по договору лизинга производственное оборудование. Стоимость основного средства по договору составляет 1 750 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения организация начисляет амортизацию линейным методом.

Бухгалтер определил, что в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, оборудование относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от пяти до семи лет включительно). Для налогового учета организация установила срок полезного использования, равный 84 месяцам.

Согласно договору лизинга оборудование будет числиться на балансе организации и амортизироваться с применением повышающего коэффициента 3.

Норма амортизации по предмету лизинга равна:
1 : 84 мес. *100 = 1,1905%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
1 750 000 руб. * 1,1905% * 3 = 62 501 руб.

Пример расчета амортизации основного средства в налоговом учете с применением повышающего коэффициента. Амортизация рассчитывается нелинейным методом

В январе организация приобрела по договору лизинга производственное оборудование. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию. Стоимость основного средства по договору составляет 1 750 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения организация начисляет амортизацию нелинейным методом.

Бухгалтер определил, что в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, оборудование относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от пяти до семи лет включительно). В составе четвертой амортизационной группы бухгалтер сформировал подгруппу, в которой учитывал это оборудование отдельно от других основных средств, входящих в данную группу. Суммарный баланс амортизационной подгруппы на 1 февраля составил 1 750 000 руб.

Согласно договору лизинга оборудование будет числиться на балансе организации и амортизироваться с применением повышающего коэффициента 3. Норма амортизации по предмету лизинга равна 3,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма амортизации за февраль составила:
1 750 000 руб.* 3,8% * 3 = 199 500 руб.

Ситуация: что понимается под условиями повышенной сменности для применения повышающего коэффициента при амортизации основных средств в налоговом учете

Повышенной сменностью признается эксплуатация объекта основных средств как минимум в три смены.

Сроки полезного использования большинства основных средств, которые приведены в Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, установлены исходя из режима эксплуатации объектов в две смены. Таким образом, под условиями повышенной сменности следует понимать трехсменный или еще более интенсивный (например, круглосуточный) режим работы. При этом для обоснованного применения повышающих коэффициентов амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью их смены.

Сроки полезного использования машин и оборудования, которые изначально предназначены для непрерывной (круглосуточной) работы, установлены в классификации с учетом именно этой специфики их эксплуатации. Поэтому при начислении амортизации по таким основным средствам применять повышающий коэффициент нельзя.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/525 иот 30 мая 2008 г. № 03-03-06/1/341.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие применять повышающий коэффициент амортизации в отношении машин и оборудования, которые эксплуатируются непрерывно. Они заключаются в следующем.

В Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, не выделены основные средства, срок полезного использования которых установлен с учетом их эксплуатации в условиях непрерывных технологий. Однако такие объекты выделены в ОКОФ, на основе которого разрабатывалась классификация (см., например, позиции 14 2914110 «Электропечи и электропечные агрегаты сопротивления», 14 2919812«Оборудование для химической подготовки поверхности», 14 2923281 «Агрегаты сталеплавильные»). Поэтому, если объект основных средств используется непрерывно, но при этом не поименован в разделе «Машины и оборудование» ОКОФ как устройство непрерывного действия, при начислении амортизации по такому объекту организация может применять повышающий коэффициент. Разумеется, если это основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. № 7221/12, из которого следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. Ранее принятые судебные акты по аналогичным делам с другими выводами могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).

<…>

Из рекомендации

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Кто должен начислять в налоговом учете амортизацию по основному средству, переданному в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество)

Представители налоговой службы считают, что амортизацию по основным средствам, переданным в качестве вклада в простое товарищество, должен начислять участник, ведущий общий учет. Участники, передавшие свои основные средствад ля использования в простом товариществе, на период совместной деятельности прекращают амортизацию этих объектов. Такая точка зрения основана на положениях статьи 278 Налогового кодекса РФ, согласно которым прибыль от совместной деятельности должен рассчитывать и распределять между товарищами именно участник, ведущий общий учет. Такие рекомендации, в частности, приведены в письме УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/2/69744. Кроме того, финансовое ведомство не отрицает возможность начислять амортизацию по таким объектам участником товарищества, который ведет учет (письмо Минфина России от 16 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12738).

Статьей 278 Налогового кодекса РФ установлены лишь особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества. Поэтому налоговый учет доходов и расходов для определения прибыли по совместной деятельности товарищ, ведущий общий учет, должен организовать по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, амортизацию по основным средствам, переданным в совместную деятельность, нужно начислять с учетом положений статей 256–259 Налогового кодекса РФ, а именно:

  • начинать начисление амортизации надо с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство получено и введено в эксплуатацию в рамках деятельности товарищества (п. 4 ст. 259 НК РФ);
  • при использовании линейного метода амортизации срок полезного использования объекта можно определить с учетом периода его эксплуатации у прежнего владельца (п. 7 ст. 258 НК РФ);
  • при определении стоимости объекта товарищ, ведущий общий учет, может руководствоваться пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ, который регулирует порядок определения стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. То есть первоначальной стоимостью основных средств, переданных в совместную деятельность, будет их остаточная стоимость, отраженная в налоговом учете участников, которые вносили это имущество в простое товарищество (с учетом расходов, связанных с передачей имущества).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не прекращать начисление амортизации на имущество, переданное в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество). Они заключаются в следующем.

Налоговый кодекс РФ не содержит оснований для исключения имущества, переданного по договору о совместной деятельности, из состава амортизируемого имущества у участников (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, формально каждый участник вправе продолжить начислять амортизацию в отношении объекта, переданного в качестве вклада.

Однако следование указанной позиции может привести к разногласию с проверяющим. В арбитражной практике есть пример судебного решения, принятого в пользу организации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2006 г. № Ф04-8138/2006(29022-А75-14)).

Постановление ФАС ЗСО от13.01.1999 № Ф04/58-545/А45-98

[Выводы суда об отсутствии у истца права на применение ускоренной амортизации, что привело к занижению налога на имущество и занижению налогооблагаемой прибыли, не соответствуют нормам материального права]

<…>

«Как видно из материалов дела, в ходе комплексной проверки сотрудники Госналогинспекции по Советскому району г.Новосибирска и УФСНП России по Новосибирской области пришли к выводу о занижении истцом налога на имущество на сумму 14 139, 7 тыс.руб. вследствие завышения сумм износа основных средств, что привело к занижению их остаточной стоимости, являющейся объектом налогообложения, а также, по мнению налоговой инспекции, истцом занижена налогооблагаемая прибыль в 1995, 1996, 1997г.г. вследствие неправомерного применения ускоренной амортизации основных производственных фондов и отнесения на затраты амортизационных отчислений по основным фондам, являющимся вкладом истца по договору о совместной деятельности.

По результатам проверки составлен акт от 02.06.98г., на основании которого налоговой инспекцией принято решение о применении к истцу финансовых санкций, которые первоначально оспаривались истцом в сумме 1 286 002 руб. 15 коп.

Решение подписано начальником налоговой инспекции и зам. начальника УФСНП России по Новосибирской области, однако по смыслу данного решения акт проверки рассмотрен и финансовые санкции применены именно налоговой инспекцией.

В апелляционной инстанции истец согласился с доводами налоговой инспекции в части применения санкций по заниженной прибыли в сумме 7 045 руб. 87 коп.

Истец, являясь субъектом малого предпринимательства, в силу статьи 10 Федерального Закона РФ от 14.06.95г. N88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ” вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации могут списываться дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3-х лет.

03.06.95г. между истцом и Сибирским отделением Российской Академии наук заключен договор о совместной деятельности, в соответствии с которым истец обязан использовать собственное имущество в целях совместной деятельности - эксплуатации и развития рынка.

В данном случае, возник спор по поводу правомерности применения истцом ускоренной амортизации и отнесения на издержки производства амортизационных отчислений именно по основным фондам, подлежащим передаче по договору о совместной деятельности.

Принимая судебные акты, суд первой и апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерности применения истцом ускоренной амортизации, поскольку это не предусмотрено законодательством в отношении основных фондов, переданных для совместной деятельности.

Судом не учтено, что в силу статьи 2 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий”, пункта 2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95г. N33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договора о совместной деятельности независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых учитывается это имущество.

Таким образом, после передачи имущества для совместной деятельности именно передавшее лицо продолжает оставаться плательщиком налога на имущество, учитываемого по остаточной стоимости. Законом РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” не предусмотрено, что внесение имущества для совместной деятельности лишает передающую сторону статуса малого предпринимательства, дающего право на применение ускоренной амортизации.

Необоснованной является ссылка апелляционной инстанции на то обстоятельство, что в письме Минфина РФ от 24.01.94г. N7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”, предусматривающем порядок списания сумм начисленного износа по основным средствам, не предусмотрен порядок применения механизма ускоренной амортизации субъектами малого предпринимательства. Данное письмо издано до введения в действие Закона РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ”.

С учетом изложенного выводы суда об отсутствии у истца права на применение ускоренной амортизации, что привело к занижению налога на имущество и занижению налогооблагаемой прибыли, не соответствуют нормам материального права.

Кроме того, в акте проверки, на основании которого принято оспариваемое истцом решение налоговой инспекции, отсутствуют сведения о передаче истцом основных фондов в качестве взносов по совместной деятельности (авизо об оприходовании имущества, первичный учетный документ), как это предусмотрено в пункте 4 письма Минфина РФ от 24.01.94г. N7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”, зарегистрированном в Минюсте 01.02.94г. N480. По утверждению истца, фактическая передача имущества в совместную собственность не производилась.

Таким образом, ответчик, который в силу статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ несет бремя доказывания по данной категории спора, не доказал обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения о применении к истцу финансовых санкций.

В связи с этим апелляционная инстанция без достаточных оснований исходила из того, что истец не представил доказательств непередачи основных средств в совместную деятельность, выводы апелляционной инстанции не соответствуют указанной процессуальной норме.

На основании изложенного решение и постановление арбитражного суда в части отказа в иске о признании недействительным решения о применении финансовых санкций по налогу на имущество в сумме 13 998 руб. 80 коп., по заниженной прибыли в сумме 591 495 руб. 43 коп. подлежат отмене с принятием нового решения об удовлетворении исковых требований в указанной части. В остальной части судебные акты следует оставить без изменения.

На основании пункта 1 статьи 95 Арбитражного процессуального кодекса РФ, учитывая частичное удовлетворение исковых требований, госпошлина относится на истца в размере 50% от уплаченных сумм, госпошлина в размере 50% в сумме 834 руб. 90 коп. по иску, апелляционной и кассационной жалобам подлежит возврату истцу из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 175, частями 1, 2 статьи 176статьей 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции Постановил

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 07.09.98г. и постановление апелляционной инстанции этого же суда от 02.11.98г. по делу NА45-3549/98-СА/156 в части отказа в иске о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Советскому району г. Новосибирска от 25.06.98г. N11/80 о применении финансовых санкций по заниженной прибыли в сумме 591 495 руб. 43 коп., по заниженному налогу на имущество в сумме 13 998 руб. 80 коп. отменить.

Принять в указанной части новое решение.

Признать недействительным решение Государственной налоговой инспекции по Советскому району г.Новосибирска от 25.06.98г. N11/80 в части применения к истцу финансовых санкций по заниженной прибыли в сумме 591 495 руб. 43 коп., по заниженному налогу на имущество в сумме 13 998 руб. 80 коп.

В остальной части оставить без изменения решение суда первой инстанции от 07.09.98г. и постановление апелляционной инстанции от 02.11.98г.

Возвратить истцу из федерального бюджета госпошлину в сумме 834 руб. 90 коп.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и обжалованию не подлежит.»

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка