Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

ФНС заранее разъяснила, какие коды ставить в годовой отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24
19 января 2016 19 просмотров

Могут ли наши арендаторы принимать у себя в расходы предъявленные нами им коммунальные платежи. Мы им предоставили вновь построенное здание. От гос органов получено разрешение на его ввод в эксплуатацию, получен почтовый адрес на него, но еще нет регистрации в юстиции

Контролирующие органы считают, что принимать к налоговому учету арендные (а значит, и все сопутствующие) платежи арендаторы не вправе. Это связано с тем, что договор аренды в-принципе не может быть заключен до госрегистрации права собственности арендодателя. См. письма Минфина от 01.12.2011 г. №03-03-06/1/791, от 13.05.2011 г. №03-03-06/1/292.

Но существует арбитражная практика, когда суды встают на защиту налогоплательщиков. См., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу № А56-52896/2007.

Таким образом, принимая арендные и коммунальные платежи в расходах, арендаторы должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде.

Обоснование

Из письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/791

О вопросе включения арендных платежей в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль


«Вопрос
Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество), зарегистрировано на территории в РФ как юридическое лицо. Общество занимается розничной и оптовой торговлей товарами (одежда).
Общество заключила договор аренды помещения в одном из крупных торговых центров г.Москвы. При заключении договора арендодатель не предоставил копию свидетельства о праве собственности на данное помещение. В тексте договора также нет ссылки на документ, подтверждающий право собственности на объект аренды.
Данный торговый центр уже несколько лет открыт для покупателей и Общество на протяжении этих лет арендует помещение для своего магазина.
Для Общества этот магазин экономически выгодный, т.к. половина дохода от розничной продажи в г.Москве составляет данный магазин.
Может ли Общество учесть арендные платежи в расходах по налогу на прибыль?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу включения арендных платежей в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и сообщает следующее.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Документами, подтверждающими осуществление расходов по аренде имущества, являются договор аренды, составленный в соответствии с гражданским законодательством, и платежные документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей.
Согласно положениям статьи 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
В соответствии со статьей 209 Гражданского кодекса собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Согласно положениям статьи 219 Гражданского кодекса право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Таким образом, организация - арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном законодательством порядке.
В случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.»

Из Постановления ФАС ФАС СЗО от 24.11.2008 № А56-52896/2007

Суд признал недействительным решение МИФНС в части привлечения общества к ответственности на основании ст.122 НК РФ, доначисления ЕСН, НДС, пеней, внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшения суммы убытка, поскольку...

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Ломакина С.А., судей: Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р., при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Планета развлечений Питер" Зелькиной Ю.Л. (доверенность от 05.12.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по городу Санкт-Петербургу Шелудько С.Н. (доверенность от 22.05.2008 № 07-14/35), рассмотрев 24.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по городу Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.07.2008 по делу № А56-52896/2007 (судья Денего Е.С.),Установил
Общество с ограниченной ответственностью "Планета развлечений Питер" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 12.10.2007 № 21-49/25839 в части привлечения к ответственности на основании статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 79006 руб., доначисления 395030 руб. недоимки по единому социальному налогу (далее - ЕСН), начисления 58217 руб. пеней по ЕСН, доначисления 800457 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшения суммы убытка за 2006 год на сумму 1587755 руб.
Решением суда от 14.07.2008 заявление удовлетворено.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и принять новое. В обоснование жалобы налоговый орган указывает на неправильное применение судом норм материального и процессуального права. Фактически в жалобе Инспекция перечисляет и описывает налоговые нарушения, выявленные ею при выездной налоговой проверке, как они изложены в акте проверки и оспариваемом решении.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы жалобы, а представитель налогоплательщика просил оставить судебный акт без изменения.
Законность судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, о чем составлен акт от 06.09.2007 № 21-10.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган вынес решение от 12.10.2007 № 21-49/25839 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 79006 руб., начислении пеней по ЕСН и НДФЛ в общей сумме 58719 руб., доначислении ЕСН и НДС в общей сумме 1195487 руб. Налогоплательщику также предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и уменьшена сумма убытка за 2006 год на 1587755 руб.
Общество не согласилось с решением Инспекции в указанной части и оспорило его в арбитражный суд.
Суд удовлетворил требования заявителя, и кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.
В ходе проверки Инспекция установила неправомерное включение Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, 745595 руб. арендных платежей за период с 18.03.2006 по 24.05.2006, поскольку предварительный договор аренды от 14.09.2005 № 48-05-ТК и договор аренды от 01.05.2006 № 59-КД, договор аренды Обществом с ЗАО "Дорина" были заключены до оформления последним права собственности на сдаваемые в аренду помещения.
Таким образом, по мнению Инспекции, договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, не является документом, подтверждающим расходы, понесенные арендатором.
Как установлено судом, между заявителем и ЗАО "Дорина" заключен предварительный договор аренды части нежилого помещения от 14.09.2005, в соответствии с которым стороны обязались заключить в дальнейшем договор аренды нежилых помещений сроком не более чем на 11 месяцев, а затем договор аренды сроком на 10 лет. 10.01.2006 подписано трехстороннее соглашение о замене стороны в договоре, в соответствии с которым права и обязанности арендатора переданы Обществу. Между Обществом и ЗАО "Дорина" 01.05.2006 заключен договор аренды, в соответствии с которым ЗАО "Дорина" передало за плату во временное пользование Обществу нежилое помещение, расположенное по адресу: Санкт-Петербург, ул.Савушкина, дом 119, корп.3, лит.А, сроком на 11 месяцев и по акту от 01.05.2006 помещения были переданы арендатору.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направленной деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Пунктом 10 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Как установлено судом первой инстанции, Инспекция не оспаривает фактическое несение Обществом расходов по оплате аренды, что подтверждается первичными документами.
Договор аренды заключен между сторонами на срок 11 месяцев, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации он не подлежал государственной регистрации.
Суд правильно отметил, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате аренды.
Использование Обществом арендованного помещения и несение расходов по оплате аренды Инспекцией не оспариваются.
Оснований для отмены решения в этой части нет.
Инспекция в ходе проверки установила неправомерное включение Обществом в состав расходов затрат: в сумме 97644 руб. за уборку помещений по договору от 01.02.2006, заключенному Обществом и ООО "КСК-Компани", в размере 142174 руб. по списанию основных средств стоимостью до 10000 руб., 120258 руб. амортизации основных средств, в размере 51146 руб. за проектирование и изготовление элемента интерьера по договору с ООО "Ви Ар Сайнс Неон" от 16.03.2006 № 16/03, а также расходы на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества.
Налоговый орган считает, что данные расходы были связаны с арендованным недвижимым имуществом и произведены Обществом до даты получения арендодателем свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество.
В силу положений статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они являются обоснованными и документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекция в суде первой инстанции не оспорила первичные документы, подтверждающие названные расходы, и фактическое несение Обществом этих расходов.
Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, пришел к выводу, что материалами дела подтверждается соответствие этих расходов положениям статьи 252 НК РФ.
В части непринятия расходов по списанию основных средств стоимостью до 10000 руб. и расходов на амортизацию в оспариваемом решении Инспекция не указывает на документы, на основании которых она пришла к выводу о неправомерном включении этих затрат в расходы, и не указывает, какие именно нарушения были допущены налогоплательщиком.
Судом первой инстанции на основании материалов дела установлено, что непринятые налоговым органом расходы связаны с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, и являются обоснованными, поскольку заключение договора аренды, приобретение оборудования, уборка помещений, проведение работ по монтажу и поставке оборудования были направлены на обеспечение возможности Общества открыть игровую зону для посетителей, поскольку такая деятельность предусмотрена Уставом Общества.
Суд, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив представленные сторонами доводы и доказательства, пришел к правильному выводу о правомерном включении Обществом затрат, связанных с его деятельностью, в составе расходов.
В ходе проверки Инспекция выявила неправомерное включение налогоплательщиком в расходы 430938 руб., понесенных по оплате подготовки проектной документации с авторским надзором по договору, заключенному с ООО "АрхВижн".
По мнению инспекции, названные расходы не могут быть признаны в связи с тем, что, исходя из условий договора, все работы должны быть выполнены в период, когда договор аренды не действовал.
Согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они являются обоснованными и документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекция не оспаривает фактическое несение затрат Обществом по договору с ООО "АрхВижн" и наличие первичных документов, подтверждающих эти расходы.
Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к выводу, что понесенные Обществом расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Оснований для отмены судебного акта в этой части нет.
При проверке Инспекция установила, что налогоплательщик в 2006 году в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно предъявил к вычету 800457 руб. НДС по счетам-фактурам, выставленным: ООО "Интерхолод Санкт-Петербург" по договору от 26.12.2005 № 49 по выполнению работ по монтажу и поставке вентиляционного оборудования в арендуемом помещении, ООО "Комфорт" по монтажу систем вентиляции, ООО "Примстрой" по поставке и монтажу оборудования, ЗАО "ИзоТЕХ" по договору подряда от 07.03.2006 № 211 по выполнению работ по устройству технологических отверстий в кровле, установку крышных вентиляторов и гидроизоляции узлов, ООО "Дженерал Сателайн-Инжиниринг" по договору от 15.03.2006 № 2103061 по поставке и установке спутникового телевидения, ООО "Бенеттон" по поставке плитки, ООО "Базис Проф" по поставке отделочных материалов, ЗАО "Балтинком" по договору от 05.12.2005 № 5/2005 по монтажу систем внутреннего электроснабжения и электроосвещения, ООО "Вектор" по договору от 13.03.2006 № 0129/36 по изготовлению и монтажу наружной рекламы, ООО "КСМ-Компани" по договору от 01.02.2006 № 57/1 по уборке помещений, ООО "Ви Ар Сайнс Неон" по договору от 16.03.2006 № 16/03 по выполнению работ по проектированию и изготовлению элемента интерьерного оформления, ЗАО "Дорина" по договору аренды, ООО "Арх-Вижн" по договору от 14.09.2005 по разработке проектной документации.
По мнению налогового органа, налог заявлен к вычету неправомерно, поскольку работы и услуги были оказаны для арендованного помещения, которое было сдано в аренду лицом, у которого право собственности на момент сдачи в аренду помещений не было зарегистрировано.
При этом Инспекция не имеет претензий к оформлению счетов-фактур, документы соответствуют положениям статьи 169 НК РФ, подтверждает фактическую оплату услуг и работ по указанным счетам-фактурам.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.
Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик выполнил все необходимые и достаточные условия для применения вычета по НДС, претензий к документам у налогового органа нет.
Суд правильно указал, что основания непринятия Инспекцией НДС к вычету не соответствуют действующему налоговому законодательству.
При проверке Инспекция установила, что Общество в 2005 и 2006 годах в нарушение статьи 237 НК РФ занизило налоговую базу по ЕСН на суммы начисленной заработной платы сотрудникам, которые фактически состояли с ним в трудовых отношениях, но формально числились в штате другой организации - ООО "Планета кадров".
Как установлено судом, между Обществом и ООО "Планета кадров" заключен договор от 08.12.2005 № 1, в соответствии с которым ООО "Планета кадров" оказывало Обществу услуги по предоставлению единой высокопрофессиональной группы специалистов для выполнения ими трудовой функции в интересах заказчика.
Общество направляло в ООО "Планета кадров" заявки на представление персонала, и исполнитель на основании заявки формировал количество и состав сотрудников и направлял подтверждение заказчику.
Налоговый орган пришел к выводу о наличии признаков, которые указывают на формальный характер сделки и на фактическую взаимосвязь сторон договора по предоставлению персонала, поскольку оба общества созданы с небольшой разницей во времени, находятся по одному юридическому адресу, ООО "Планета кадров" оказывает услуги по подбору персонала только Обществу, собеседование с работниками проводили и Общество, и ООО "Планета кадров", на компьютере бухгалтера Общества был доступ к базе по зарплате и кадрам обеих организаций, заявки на персонал передавались из рук в руки без регистрации, работники фактически допущены к работе в Обществе, следовательно, состоят с ним в трудовых отношениях.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций (абзацы второй и третий подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Суд первой инстанции правомерно указал, что создание организаций с небольшой разницей во времени, оказание услуг только одной организации не могут являться основаниями для выводов о формальности сделки.
Судом установлено, что вывод Инспекции о нахождении двух организаций по одному адресу не соответствует действительности. Адресом Общества является: ул.Студенческая, дом 14, а адресом ООО "Планета кадров" является ул.Савушкина, дом 117, корп.2.
Суд обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что работники ООО "Планета кадров" фактически допущены к работе в Обществе и, следовательно, состоят с ним в трудовых отношениях.
В данном случае между сторонами заключен договор по предоставлению персонала, который является разновидностью договора о предоставлении услуг. Договор заключен между юридическими лицами, и согласно условиям одно лицо оказывает второму лицу услуги по подбору работников и направлению их для оказания услуг в Общество, что подразумевает "фактическое допущение к работе в Обществе".
Как установлено судом первой инстанции, все работники являлись штатными работниками ООО "Планета кадров", и вывод о том, что поскольку они были допущены к работе в Обществе и тем самым фактически являлись сотрудниками Общества, не основан на действующем законодательстве.
Заявитель по условиям договора осуществлял выплату вознаграждения ООО "Планета кадров", и каких-либо расчетов с физическими лицами не осуществлял, что не оспаривается Инспекцией.
Суд первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценил представленные сторонами доводы и доказательства и пришел к правильному выводу о том, что Инспекция необоснованно доначислила ЕСН с сумм, выплаченных физическим лицам их работодателем - ООО "Планета кадров".
У кассационной инстанции нет оснований для изменения вывода суда и отмены судебного акта по этому эпизоду.
Нормы материального права применены судом правильно, и нет оснований для отмены судебного акта.
В жалобе Инспекция перечисляет и описывает налоговые нарушения, выявленные ею при выездной налоговой проверке, как они изложены в акте проверки и оспариваемом решении, эти доводы проверены и оценены судом первой инстанции и обоснованно не приняты во внимание.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округаПостановил
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.07.2008 по делу № А56-52896/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по городу Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка