Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
19 января 2016 245 просмотров

Организация получает кредиты на приобретение (сооружение, изготовление) крупных промышленных объектов (по учетной политике- инвестиционные активы)При этом возникают дополнительные расходы, связанные с получением этих кредитов:комиссия за невыборку кредита,возмещение услуг по страхованию с третьим лицом,комиссия за организацию в соответствии со ст.21.1 соглашения ВС00053 от 03.11.2015,инспекционные услуги и т.п.Ваше мнение:- в бухгалтерском учете данные расходы формируют первоначальную стоимостьобъекта (ПБУ 6\01) или в качестве затрат на привлечение финансирования включаются в прочие расходы (ПБУ 15\08)? А в налоговом учете?Для равномерного включения в себестоимость предпочтительней отнести эти затраты в Дт счета 08, но достаточно ли обоснован будет такой подход?

Различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Что касается других расходов, связанных с исполнением кредитного договора (например, платежей за открытие и обслуживание аккредитива), то при наличии прямой связи данных расходов с приобретением или строительством объекта основных средств их следует включить в первоначальную стоимость приобретаемого объекта.

В налоговом учете дополнительные расходы включенайте в состав внереализационных или прочих расходов.

Обоснование

Из справочника
Формирование первоначальной стоимости основных средств

Вид расходов Первоначальная стоимость
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Суммы, уплаченные продавцу Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Расходы на сооружение, изготовление объекта основных средств Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают*
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Суммы, уплаченные за доставку Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают*
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Расходы на доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию (например, монтаж) Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают*
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Суммы таможенных пошлин и таможенных сборов Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают*
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Возмещаемые суммы НДС и акцизов Не включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Не включают
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Невозмещаемые суммы НДС и акцизов Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают
(п. 2 ст. 170п. 2 ст. 199п. 1 ст. 257НК РФ)
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование Включают
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включают*
(п. 1 ст. 257 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки (строительства) основного средства – инвестиционного актива, начисленные с момента начала покупки до конца месяца, в котором основное средство ввели в эксплуатацию Включают
(п. 9 и 12ПБУ 15/2008)
Не включают
(подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы)
Проценты по кредиту, полученному для покупки (строительства) основного средства, не являющегося инвестиционным активом, либо начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию Не включают
(п. 9 и 12ПБУ 15/2008)
Не включают
(подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы)
Разницы, связанные с покупкой основного средства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но оплата производится в рублях (за исключением курсовых разниц по процентам за кредиты (займы), полученные организацией в иностранной валюте на покупку основных средств – инвестиционных активов) Не включают
(абз. 4 п. 3, п. 513ПБУ 3/2006 – прочие расходы или доходы)
Не включают
(подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы,
п. 11.1 ст. 250 НК РФ – внереализационные доходы)
Разницы, связанные с покупкой основного средства за иностранную валюту (за исключением курсовых разниц по процентам за кредиты (займы), полученные организацией в иностранной валюте на покупку основных средств –инвестиционных активов) Не включают
(абз. 4 п. 3п. 13ПБУ 3/2006 – прочие расходы или доходы)
Не включают
(подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы,
п. 11 ст. 250 НК РФ – внереализационные доходы)
Разницы по процентам за кредиты (займы), полученные организацией в иностранной валюте на покупку основных средств – инвестиционных активов Не включают
(п. 13 ПБУ 3/2006 – прочие расходы или доходы)
Не включают
(подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы,
п. 11 ст. 250 НК РФ – внереализационные доходы)


* Этот вид расходов может не включаться в первоначальную стоимость основного средства, изготовленного организацией самостоятельно, если подобная продукция производится на постоянной основе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). В первоначальную стоимость в данном случае будут включаться только прямые расходы (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 18, сентябрь 2009

Берем инвестиционный кредит на модернизацию производства

<…>

Возможные расходы заемщика по инвестиционному кредиту

Основной вид расходов организации-заемщика, связанных с обслуживанием полученного кредита, — это проценты, которые она обязуется уплатить кредитору в соответствии с условиями кредитного договора. Однако только уплатой процентов указанные расходы заемщика зачастую не ограничиваются.

Непосредственно в кредитном договоре могут быть предусмотрены дополнительные платежи и комиссионные сборы за услуги банка, а именно:

  • плата за рассмотрение кредитной заявки;
  • единовременный сбор за предоставление кредита;
  • плата за резервирование ресурсов;
  • платеж за финансирование и экспертизу проекта;
  • комиссия за досрочное погашение кредита и др.

Кроме того, в кредитном договоре прописывается ответственность заемщика за неисполнение и ненадлежащее исполнение условий договора. Так, договором могут быть установлены штрафы, пени или неустойки, например, за несвоевременный возврат суммы кредита или уплату процентов позже срока. По договоренности сторон размер этих платежей определяется либо в процентном отношении к сумме договора (или другой величине), либо в виде фиксированной суммы.

Помимо перечисленных дополнительных платежей и санкций у заемщика вполне могут возникнуть расходы, которые не предусмотрены в самом кредитном договоре, но тем не менее непосредственно связаны с его исполнением. Допустим, организация в рамках модернизации производства закупает у иностранного поставщика технологическое оборудование. На его приобретение она использует средства целевого кредита, полученного в банке. По условиям договора поставки расчеты за оборудование осуществляются через аккредитив. В рамках действия аккредитива у организации-заемщика дополнительно могут возникнуть следующие расходы: платежи банку за открытие и обслуживание аккредитива, комиссия за осуществление платежа по аккредитиву, плата иностранному банку за подтверждение аккредитива и др.1

Налоговый учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту

В главе 25 НК РФ установлено, что расходы на оплату услуг банков, в том числе на привлечение кредитных ресурсов, организация имеет право отражать в налоговом учете в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но это относится лишь к тем случаям, когда указанные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.

Расходы в виде процентов за пользование займами, кредитами и по иным долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Причем такие расходы подлежат нормированию по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ.

В остальных случаях расходы на оплату услуг банков относятся к внереализационным, но уже на основании другой нормы — подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Это могут быть следующие расходы:

  • оплата услуг банка по открытию и ведению расчетных, ссудных и иных счетов организации;
  • платежи за проведение операций по расчетному или ссудному счету;
  • оплата услуг по установке и эксплуатации электронных систем документооборота между банком и клиентами (систем «клиент-банк», «интернет-банк» и др.);
  • плата за рассмотрение кредитной заявки;
  • комиссия за инкассацию и пересчет наличных денежных средств;
  • оплата услуг, связанных с продажей иностранной валюты при взыскании налоговых платежей с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента).

Следует помнить, что получение и расходование заемщиком средств инвестиционного кредита связано с осуществлением им капитальных вложений. Если за счет кредитных ресурсов организация приобрела объекты основных средств, она должна правильно квалифицировать расходы, произведенные согласно кредитному договору. Ведь некоторые из них необходимо включить в первоначальную стоимость основного средства2, а остальные учитывать в составе текущих расходов.

Проценты за пользование инвестиционным кредитом

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, относятся к внереализационным. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать однозначный вывод — проценты за пользование инвестиционным кредитом должны отражаться в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Их нельзя включить в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, приобретенного за счет заемных средств. Такого же мнения придерживается Минфин России (см. письма от 19.01.2009 № 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37).

Отметим, что сумма процентов по долговым обязательствам, учитываемых в целях налогообложения прибыли, нормируется. Правила расчета предельной суммы процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, подробно изложены в статье 269 НК РФ. Эта величина зависит от условий кредитного договора (наличия или отсутствия в договоре условия о возможности изменения кредитором процентной ставки в течение срока действия договора), ставки рефинансирования Банка России (для кредитов в рублях), наличия или отсутствия у заемщика кредитов, полученных в том же квартале на сопоставимых условиях, и так называемой контролируемой задолженности3. Проценты по инвестиционному кредиту, превышающие сумму, рассчитанную согласно статье 269 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В каком периоде организация-заемщик вправе признать расходы в виде процентов по инвестиционному кредиту? Обратимся к пункту 8 статьи 272 НК РФ. В нем говорится, что проценты по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются во внереализационные расходы на конец соответствующего отчетного периода4. Иными словами, дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в кредитном договоре, ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Дополнительные платежи и комиссии по кредитному договору

Нередко в кредитном договоре, помимо процентов за пользование заемными средствами, предусматриваются также различные дополнительные платежи и комиссионные сборы, взимаемые с заемщика. Как учитываются эти расходы при расчете налога на прибыль?

Понятие процентов, используемое для целей налогообложения, приведено в пункте 3 статьи 43 НК РФ. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (у заемщика — соответственно расход). Таким образом, виды и формы, в которых может быть установлен доход (расход) по долговому обязательству, для отнесения этого дохода (расхода) к процентам законодательно не ограничены.

Исходя из приведенного определения, а также учитывая положения пункта 1 статьи 269 и подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, можно сделать следующий вывод. К процентам по долговому обязательству приравниваются выплаты, установленные в любой форме, если они непосредственно связаны с данным долговым обязательством и их размер напрямую зависит от величины этого долгового обязательства или времени пользования денежными средствами.

Значит, в целях налогообложения прибыли платежи и сборы банка, размер которых выражен в процентном отношении к сумме долгового обязательства (либо иным образом зависит от его суммы), относятся к процентам. То есть в налоговом учете их следует отражать в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, указанных в статье 269 НК РФ. Минфин России в письмах от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249 и № 03-03-06/1/250 и от 22.07.2008 № 03-03-06/1/418 подтвердил правильность данной позиции.

<…>

Бухгалтерский учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту

В отличие от налогового учета проценты по кредитам, направленным на приобретение объектов основных средств, могут включаться в первоначальную стоимость основного средства. Причем это прямо предусмотрено в пункте 7 ПБУ 15/20085. В нем говорится, что в бухгалтерском учете расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008).

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

  • расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухучете;
  • расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухучете;
  • начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Организация-заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (подписания акта приемки-передачи данного актива). Это указано в пункте 12 ПБУ 15/2008. Иными словами, проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов.

Допустим, организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, так и не завершив работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению. Тогда проценты, причитающиеся к оплате кредитору, она прекращает включать в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13 ПБУ 15/2008).

Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, подразделяются на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и на дополнительные расходы по займам и кредитам. К последним относятся:

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
  • суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
  • иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Таким образом, различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).

Однако дополнительные расходы по займам и кредитам могут списываться равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора). Основание — пункт 8 ПБУ 15/2008. Если организация примет решение учитывать такие расходы равномерно, это ей нужно будет закрепить в учетной политике, применяемой для бухучета.

Штрафы, пени, неустойки, предусмотренные в кредитном договоре за нарушение его условий, организация-заемщик отражает в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.

Что касается других расходов, связанных с исполнением кредитного договора (например, платежей за открытие и обслуживание аккредитива), то при наличии прямой связи данных расходов с приобретением или строительством объекта основных средств их следует включить в первоначальную стоимость приобретаемого объекта (п. 8 ПБУ 6/01). В противном случае подобные расходы относят к прочим согласно пункту 11 ПБУ 10/99.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка