Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

ФНС разъяснила, как впервые отчитаться по страховым взносам

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
10 марта 2016 15 просмотров

Организация на конец 2015 г. имеет дебиторку банка (в банке был размещен депозит), у которого отозвали лицензию (юристы организации занимаются вопросом возврата этой суммы). В конце 2014 г. в бухгалтерском и налоговом учётах были сформированы резервы по сомнительному долгу в размере 10% от выручки (сумма долга банка значительно превышает объем выручки). За 2015 год долг банка так и не был возвращен. Что делать с сформированным в 2014 г. резервом? Как нужно формировать резерв концом 2015 г.?

В данной ситуации у Вас не имеется оснований списать дебиторскую задолженность за счет резерва в БУ и НУ. Следовательно, резервы следует перенести на следующий год в 2014, и в 2015 гг.

Порядок переноса резерва в БУ и НУ приведен в тексте подробного ответа.

Также следует помнить, что в налоговом учете в отношении такой задолженности резерв не создается.

Обоснование

Из рекомендации Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Как создать резерв по сомнительным долгам

<…>

Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством

Нет, нельзя.

Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.

В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:

Правила, по которым формируют резерв в бухучете Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете*
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318)*
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ)

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

<…>

Из рекомендации Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Как использовать резерв по сомнительным долгам

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Признаки безнадежной задолженности

Задолженность считается безнадежной:

  • если истек срок исковой давности;
  • если она является нереальной для взыскания по другим основаниям. Например, если обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации-должника.

Это следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:*

  • соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
  • проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);
  • подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;
  • оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет*

Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам*

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2013 года составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года в учете организации числилась:

1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:

  • ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля 2013 года, срок задержки составил 82 дня;

2) безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2013 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 31 марта 2013 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2013 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Пример отражения в бухучете восстановления неиспользованной части резерва по сомнительным долгам*

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам «Альфы» за девять месяцев 2013 года составил 45 400 руб. Резерв был сформирован в начале 2013 года под сомнительную дебиторскую задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"».

19 декабря 2013 года «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» 45 400 руб. и тем самым погасил свою задолженность. По результатам инвентаризации на 31 декабря 2013 года сомнительные долги у «Альфы» отсутствуют. Поэтому и в бухучете «Альфы» резерв был восстановлен.

31 декабря 2013 года бухгалтер «Альфы» сделал следующую проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
– 45 400 руб. – отражена в составе доходов сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Налоги*

Об особенностях расходования резерва по сомнительным долгам при налогообложении прибыли см. Как использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

Из рекомендации Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга

Как использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

<…>

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг контрагента, не связанный с реализацией товаров (работ, услуг). Организация создала резерв по сомнительным долгам

Да, можно.

По общему правилу если организация формирует резерв по сомнительным долгам, то долги, которые впоследствии стали безнадежными, она вправе списывать только за счет этого резерва. И лишь в том случае, когда размер созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в текущем периоде, часть безнадежных долгов, которая превышает величину резерва, может быть включена непосредственно в состав внереализационных расходов. Такой порядок предусмотрен положениями абзаца 6 пункта 4 и абзаца 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. При этом нужно иметь в виду, что резерв может быть создан лишь в отношении сомнительных долгов, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ). Если долг контрагента не связан с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), при формировании резерва он не учитывается.

В рассматриваемой ситуации долг контрагента не связан с реализацией, следовательно, учитывать его при создании резерва по сомнительным долгам организация не могла. Между тем установленная последовательность списания долгов – сначала за счет резерва и только потом за счет внереализационных расходов – распространяется лишь на те долги, под которые резерв формировался. Таким образом, сумму безнадежного долга, который при создании резерва не учитывался, организация вправе включить в состав внереализационных расходов. Даже если на дату признания расходов резерв по сомнительным долгам был израсходован не полностью. Основанием для этого служат положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/748, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283, от 5 марта 2010 г. № 03-03-06/1/117. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14.

Следует отметить, что в письмах Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78, от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/97 отражена противоположная позиция. В них говорится, что если организация создает резерв по сомнительным долгам, то любую задолженность, признанную безнадежной, нужно списывать за счет резерва. Независимо от того, учитывался ли долг, признанный безнадежным, при формировании резерва и связан ли он с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Некоторые арбитражные суды поддерживали такую точку зрения (см., например, определение ВАС РФ от 5 августа 2013 г. № ВАС-5885/13, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2013 г. № А74-2018/2012, Западно-Сибирского округа от 27 июня 2012 г. № А75-71/2011, от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15).

Однако из постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14 следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, после выхода этого постановления при решении споров по рассматриваемой проблеме суды должны будут руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ. Кроме того, появление этого документа является основанием для того, чтобы свои разъяснения пересмотрели и контролирующие ведомства. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 дал понять, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Разъяснения Минфина России были доведены до сведения всех налоговых органов (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Поэтому следует ожидать, что в схожих обстоятельствах обращения инспекций в суды прекратятся.

Перенос остатка резерва

Ситуация: обязана ли организация переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период. Резерв не полностью использован на покрытие убытков по безнадежным долгам

Нет, не обязана. Однако отказ от переноса остатка резерва повлечет за собой необходимость восстановления понесенных расходов и приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Решив создать резерв, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от продолжительности отчетного периода, по итогам которого организация рассчитывает налог на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Резерв формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода подразумевает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде были не выполнены.

Обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период Налоговым кодексом РФ не установлена. Положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ дают организациям лишь право на такой перенос.

Понятие «перенос остатка неиспользованного резерва» законодательно не определено. По сути, оно означает отказ от повторного формирования резерва под ту задолженность, под которую резерв был создан в предыдущих периодах.

Если не переносить остаток неиспользованного резерва, то по итогам каждого следующего периода резерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, а это будет основанием для включения ее в состав резерва.*

Несмотря на то что обязанность по переносу остатка законодательно не установлена, при отказе от переноса нужно учитывать положения статьи 252 Налогового кодекса РФ:
– любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);
– суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Отказ от переноса остатка неиспользованного резерва на следующий период нарушает эти нормы. Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. А во-вторых, при отказе от переноса суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах. Избежать этих нарушений позволяют правила пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие. При отказе от переноса организации придется восстановить суммы, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).*

Пример формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Организация отказалась от переноса неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период*

Учетной политикой ЗАО «Альфа» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По состоянию на 30 сентября 2013 года в организации сформирован резерв по просроченной дебиторской задолженности ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженности истекает в июле 2014 года. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.

Деятельность «Альфы» в 2013 году убыточна. По данным налогового учета сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2013 года «Мастер» не погасил свою задолженность. Чтобы снизить сумму убытка за 2013 год, бухгалтер «Альфы» решил не переносить остаток неиспользованного резерва на 2014 год. В связи с этим он восстановил ранее созданный резерв и включил сумму 100 000 руб. в состав внереализационных доходов. Сумма убытка за 2013 год уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.).

Если в I квартале 2014 года «Мастер» не погасит свою задолженность, то по состоянию на 31 марта ее сумма вновь будет отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у «Альфы» опять появится право на включение этой задолженности в состав резерва.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие займы выдает ваша компания?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка