Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В поле 107 платежки по НДФЛ не тот период

Подписка
Срочно заберите все!
№23
3 марта 2016 7 просмотров

Как перенести убытки на последующие налоговые периоды, в какой строке декларации отразить?

Для переноса убытков в декларации за 2015 год и за I квартал 2016 года должны быть заполнены Приложения 4 к Листу 02.

При этом, в годовой декларации укажите сумму убытка 2015 года по строкам 140 и 160. В декларации за I квартал 2016 года отразите его по строке 010 и 040 (остальные строки Приложения заполняются по ситуации).

Воспользоваться правом переноса убытков (то есть уменьшить текущую налоговую базу) можно не только по итогам года, но и по итогам каждого квартала (месяца, если налог платится ежемесячно из фактической прибыли).

Таким образом, если в I квартале (или за полугодие, 9 месяцев) 2016 года будет получена прибыль, то вы будете вправе снизить ее в пределах убытка 2015 года.

Для этого в декларации за I квартал 2016 года нужно будет заполнить строки 140, 150, 160 Приложения 4, а также строку 110 Листа 02.

В декларациях за полугодие и 9 месяцев Приложение 4 к Листу 02 не заполняется. Поэтому сумму убытка, на которую вы будете уменьшать текущую прибыль, надо будет отразить только по строке 110 Листа 02.

Для того, чтобы в будущем воспользоваться правом переноса убытка прошлых лет, заполняйте приложения 4 к Листу 02 в годовых декларациях и декларациях за 1-е кварталы до тех пор, пока вся сумма убытка не будет использована (но не больше 10 лет).

Подробнее о порядке переноса убытков см. вложение.

Обоснование

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как составить и сдать декларацию по налогу на прибыль
<…>

Приложение 4 к листу 02

В этом приложении отражается уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков, сложившихся в предыдущих налоговых периодах. Подробнее об этом см. Как перенести убытки прошлых лет на будущее.

Приложение включайте в состав декларации только за I квартал и за налоговый период в целом (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600).

По строке 010 укажите остаток неперенесенного убытка на начало года. Если неперенесенного убытка на начало года нет, приложение 4 к листу 02 в декларации за I квартал можно не заполнять. Если убыток возник в текущем периоде, его нужно отразить в приложении 4 к листу 02 в декларации за год.

По строкам 040–130 отразите убытки по годам их образования. В декларации по консолидированной группе налогоплательщиков по этим строкам не отражайте убытки участников группы, исчисленные в периодах до их вхождения в состав этой группы (ст. 278.1 НК РФ).

Строки 135 и 136 предназначены для отражения убытков от завершенных сделок по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.

По строке 140 укажите налоговую базу, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих лет, уменьшающей базу текущего налогового периода. Значение, указанное по строке 140, должно быть равно показателю строки 100 листа 02. Если текущий налоговый период организация закончила с убытком, значение, указанное по строке 140, увеличивает показатель строки 160 и переносится в приложение 4 к листу 02 декларации за I квартал следующего года.

По строке 150 отразите убыток, на который компания уменьшает налоговую базу текущего года. Показатель по строке 150 переносится в строку 110 листа 02.

По строке 151 укажите убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами. Сумма по строке 151 не должна превышать 20 процентов суммы убытка по строке 135.

Строку 160 заполните только в годовой декларации. Отразите здесь остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода.

Строку 161 тоже заполняйте только в годовой декларации. Показатель для этой строки определите как разницу между строками 136 и 151.

<…>

Лист 02

<…>

Строки 100–130 Налоговая база

По строке 100 рассчитайте налоговую базу по формуле:

стр. 100 = стр. 060 стр. 070 стр. 080 стр. 090 Стр. 400 приложения 2 к листу 02 + стр. 100
листов 05
+ стр. 530
листа 06

Отрицательный результат указывайте со знаком минус.

По строке 110 укажите убытки прошлых лет. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет.

По строке 120 рассчитайте налоговую базу для исчисления налога по формуле:

стр. 120 = стр. 100 стр. 110

Если по строке 100 стоит отрицательная сумма, по строке 120 укажите ноль.

Строку 130 заполните, если организация применяет региональные льготы в виде пониженной ставки налога на прибыль. В этом случае по строке укажите отдельно налоговую базу, в отношении которой применяется пониженная налоговая ставка.

Если организация занимается только льготируемыми видами деятельности, строка 130 будет равна строке 120.

<…>

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Общий порядок

По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков.

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

  • от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
  • от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740.

Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет (кроме убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях). Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль суммы доходов, отраженные в листе 04 налоговой декларации, не учитываются.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль за отчетный период зачета убытка прошлых лет

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально.

По итогам 2014 года «Альфа» получила убыток по основной деятельности в сумме 20 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). До этого времени убытков у организации не было. Операций, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке, «Альфа» не ведет.

В I квартале 2015 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 10 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации). Текущая налоговая база составила 10 000 руб. (строка 100 листа 02 декларации).

Расчет суммы убытка, переносимого на I квартал 2015 года, бухгалтер отразил в приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В нем бухгалтер указал:

  • сумму убытка прошлых лет (строки 010 и 040) – 20 000 руб.;
  • сумму налоговой базы за I квартал 2015 года, которая может быть уменьшена на прошлогодний убыток от основной деятельности (строка 140), – 10 000 руб.;
  • сумму убытка, на которую можно уменьшить текущую налоговую базу (строка 150), – 10 000 руб.

По строке 160 бухгалтер поставил прочерки.

В уменьшение налоговой базы за I квартал 2015 года (строка 100 листа 02 декларации) «Альфа» зачла часть убытка прошлых лет (строка 060 листа 02 декларации за 2014 год) в размере 10 000 руб. (строка 110 листа 02 декларации за I квартал 2015 года).

Пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль

По итогам 2013–2014 годов ООО «Альфа» получило убытки:

  • в 2013 году – убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
  • в 2014 году – убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

По итогам 2015 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 200 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2015 год «Альфа» может списать убыток, сложившийся в 2013 году.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль перенести на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода

Нет, нельзя.

В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.

Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения. Это следует из письма Минфина России от 25 октября 2010 г. № 03-03-06/1/657.

За счет чего погашать убытки

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

  • убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК РФ);
  • убытков по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Покрытие убытка за счет прибыли от ценных бумаг

При расчете налога на прибыль доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами следует учитывать в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с обращающимися ценными бумагами. Это следует из пункта 21 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли за счет прибыли по операциям с необращающимися ценными бумагами покрыть убыток прошлых лет, полученный по основной деятельности организации. Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг

Да, можно.

Уменьшать за счет прибыли от операций с ценными бумагами сумму убытка по основной деятельности налоговое законодательство не запрещает. Причем если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами, то объект обложения налогом на прибыль не возникает. Это следует из положений пунктов 21, 22, 24 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/192, от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/1/194, от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/68, от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/507.

Правомерность уменьшения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Покрытие убытка по ценным бумагам

Доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ). Поэтому убытки от операций с такими ценными бумагами нужно учитывать в общем порядке. При этом убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с обращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, также уменьшают общую налоговую базу. Их можно перенести на будущее ежегодно в течение 10 лет в сумме не более 20 процентов от первоначального убытка, определенного на 31 декабря 2014 года.

Это следует из положений части 3 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Иной порядок действует при получении убытков от операций с необращающимися ценными бумагами. Этот убыток можно учесть при расчете прибыли от операций с аналогичными ценными бумагами отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК РФ). Отметим, что убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с необращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. При этом в год можно уменьшить налоговую базу по необращающимся ценным бумагам не более чем на 20 процентов от первоначальной суммы таких убытков, определенных на 31 декабря 2014 года. Это следует из положений части 4 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Убытки от реализации земельных участков

Ситуация: можно ли в целях расчета налога на прибыль перенести на будущее убыток от реализации земельного участка (права на земельный участок)

Да, можно.

При этом порядок переноса убытка зависит от того, когда был заключен договор о приобретении земельного участка, и от того, кому участок принадлежал до его приобретения.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы на приобретение участка учитываются в соответствии с положениями статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Согласно этой статье убыток, полученный при реализации права на земельный участок, организация должна включить в состав прочих расходов. Сделать это можно одним из трех способов, предусмотренных для списания расходов на приобретение государственного (муниципального) земельного участка. Это следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752 и от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Первый способ заключается в следующем. Расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает равномерно в течение срока, который она определила самостоятельно (но не менее пяти лет) (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Второй – когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает ежегодно в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. При этом период списания расходов (убытков) организация тоже определяет самостоятельно. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

И в том и в другом случае сумму убытка нужно учитывать равными долями в течение периода, который организация установила для списания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Продолжительность этого периода рассчитайте как разницу между сроком, установленным для списания расходов на приобретение права на земельный участок, и сроком фактического владения этим участком. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

Третий вариант – когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль, но предельный срок списания таких расходов в учетной политике не устанавливает. В этом случае организация может списывать убыток от реализации земельного участка в течение срока, равного сроку фактического владения этим участком. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Для расчета убытка используйте формулу:

Убыток от реализации права на земельный участок = Цена реализации права на земельный участок Расходы организации на приобретение права на земельный учсток (за вычетом расходов, учтенных при расчете налога на прибыль до момента реализации данного права)


Это следует из подпункта 2 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.

Важно: предусмотренный статьей 264.1 Налогового кодекса РФ порядок признания расходов (убытков) распространяется не только на земельные участки, которые используются в основной деятельности организации, но и на участки, занятые объектами обслуживающих производств и хозяйств. По общему правилу налоговая база по налогу на прибыль в отношении подобных объектов определяется отдельно (ст. 275.1 НК РФ). Однако к расходам на приобретение земельных участков для обслуживающих производств и хозяйств это правило не применяется. Организация вправе включать такие расходы в расчет налога на прибыль без учета положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 мая 2014 г. № 1160/14. Из постановления следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, при возникновении спора с налоговой инспекцией в аналогичных обстоятельствах арбитражный суд встанет на сторону организации.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно

В январе 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет. Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение этого периода, составляет 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 лет).

В январе 2012 года организация продала приобретенный участок за 600 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (600 000 руб. – (1 000 000 руб. – 200 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет – 1 год). Ежегодно в течение 2012–2015 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2012 году, составила 250 000 руб., в том числе:

  • 200 000 руб. от основной деятельности;
  • 50 000 руб. от реализации земельного участка.

В 2013 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2012 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2013 году, составляет 240 000 руб.

Оставшуюся часть убытка в размере 10 000 руб. (240 000 руб. – 250 000 руб.) бухгалтер «Альфы» может перенести на следующий налоговый период. Если в 2014 году налогооблагаемая прибыль «Альфы» превысит 10 000 руб., бухгалтер организации уменьшит налоговую базу на эту сумму.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организация определяет самостоятельно

В январе 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 050 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год в течение 5 лет.

В 2010 году налоговая база по налогу на прибыль составила 700 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2011 года, составляет 210 000 руб. (700 000 руб. х 30%). По итогам 2011 года организация получила прибыль.

В январе 2012 года организация продала приобретенный участок за 640 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (640 000 руб. – (1 050 000 руб. – 210 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет – 1 год). Ежегодно в течение 2012–2015 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2012 году, составила 250 000 руб., в том числе:

  • 200 000 руб. от основной деятельности;
  • 50 000 руб. от реализации земельного участка.

В 2014 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2012 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2014 году, составляет 240 000 руб.

Оставшуюся часть убытка в размере 10 000 руб. (240 000 руб. – 250 000 руб.) бухгалтер «Альфы» может перенести на следующий налоговый период. Если в 2015 году налогооблагаемая прибыль «Альфы» превысит 10 000 руб., бухгалтер организации уменьшит налоговую базу на эту сумму.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация в течение фактического срока владения этим участком списывает в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организацией не определен

В январе 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год. Ежемесячно в расходы включается 1/12 указанной суммы. Период списания расходов организацией не определен.

В 2010 году налоговая база по налогу на прибыль составила 900 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2011 года, составляет 270 000 руб. (900 000 руб. х 30%).

Ежемесячно начиная с января 2011 года бухгалтер «Альфы» списывал на расходы по 22 500 руб. (270 000 руб. : 12 мес.).

1 сентября 2011 года организация продала приобретенный участок за 700 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток:
700 000 руб. – (1 000 000 руб. – (22 500 руб. х 8 мес.)) = 120 000 руб.

До того как продать участок, «Альфа» владела им в течение 8 месяцев. Следовательно, период, в течение которого организация вправе равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, тоже составляет 8 месяцев. Ежемесячно на протяжении этого срока бухгалтер организации будет включать в расходы по 15 000 руб. (120 000 руб. : 8 мес.). Если эта сумма не превысит установленного ограничения (30% налогооблагаемой прибыли за 2011 год в расчете на месяц), то полностью убыток от реализации земельного участка организация сможет списать в апреле 2012 года.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, положения статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не применяются (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).

Не применяются эти положения и в тех случаях, если до приобретения земельный участок был в собственности какой-либо организации или гражданина. Поскольку нормы этой статьи распространяются только на государственную (муниципальную) собственность.

В таких случаях организация вправе учесть расходы по приобретению земельного участка только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282).

При этом если земельный участок реализован с убытком, то организация может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

  • либо на всю сумму полученного убытка;
  • либо на часть суммы полученного убытка (т. е. перенести убыток на будущее).

Неперенесенную часть убытка организация вправе учитывать при расчете налога на прибыль целиком или частично в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 9 июля 2010 г. № ШС-37-3/6383.

Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить убыток от реализации права на земельный участок

В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток, связанный с реализацией права на земельный участок, отражаются по отдельным строкам 240–260 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

По строке 240 укажите цену реализации права на земельный участок, по строке 250 – невозмещаемые затраты на его приобретение, а по строке 260 – убыток от реализации права на земельный участок. Убыток определяйте по каждому земельному участку отдельно.

Такие правила установлены в пункте 8.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Данные, приведенные в строках 240–260, перенесите в состав суммарных показателей соответственно по строкам 340 и 360 приложения 3 к листу 02.

При заполнении декларации по налогу на прибыль суммы убытков, которые не уменьшают налоговую базу отчетного периода, должны быть восстановлены. Для этого в листе 02 предусмотрена строка 050, показатель которой увеличивает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В эту строку переносится значение строки 360 приложения 3 к листу 02. В расчет итогового финансового результата деятельности организации (строка 060 листа 02) этот показатель включается со знаком плюс.

Показатель строки 340 приложения 3 к листу 02, включающий в себя доход от реализации права на земельный участок, перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Тем самым налогооблагаемая прибыль отчетного периода увеличится.

Невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на земельный участок (строка 350 приложения 3 к листу 02), включите в состав текущих расходов (строки 080 и 130 приложения 2 к листу 02). На эту сумму уменьшите налоговую базу отчетного периода (строка 030 листа 02).

Убыток от реализации права на земельный участок, который уменьшает налоговую базу отчетного периода, отразите сначала по строке 110 приложения 2 к листу 02, а затем (в составе суммарных показателей) – по строке 130 приложения 2 к листу 02 и строке 030 листа 02.

Такие правила следуют из положений пунктов 8.8 и 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль доходов и расходов, связанных с реализацией прав на земельный участок. От реализации прав на земельный участок получен убыток. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально

В декабре 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 70 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет.

Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, составляет 14 000 руб. (70 000 руб. : 5 лет).

В декабре 2012 года организация продала приобретенный участок за 40 000 руб. На момент продажи участка сумма невозмещенных расходов, связанных с его приобретением, составила 56 000 руб. (70 000 руб. – 14 000 руб.).

В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 16 000 руб. (40 000 руб. – (70 000 руб. – 14 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 5 лет. Ежегодно начиная с 2013 года бухгалтер организации будет включать в расходы по 3200 руб. (16 000 руб. : 5 лет).

Выручка «Альфы» от реализации продукции за 2012 год составила 1 500 000 руб. Расходы, связанные с производством и реализацией (без учета расходов на приобретение земельного участка), – 500 000 руб. Из них 400 000 руб. – прямые расходы, 100 000 руб. – косвенные.

В декларации по налогу на прибыль за 2012 год перечисленные доходы и расходы отражены следующим образом.

Приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Цена реализации права на земельный участок 240 40 000
Сумма не возмещенных налогоплательщику затрат, связанных с приобретением права на земельный участок 250 56 000
Убыток от реализации права на земельный участок 260 16 000
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180, (210–211), 240 прил. 3 к листу 02) 340 40 000
Итого расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190, (220–221), 250 прил. 3 к листу 02) 350 56 000
Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 прил. 3 к листу 02) 360 16 000


Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам 010 400 000
Косвенные расходы – всего, в том числе: 040 114 000
расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 264.1 НК, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода, – всего, из них при признании расходов: 047 14 000
в течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет) 048 14 000
Расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (стр. 350 прил. 3 к листу 02) 080 56 000
Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059–070, 080–120) 130 570 000


Приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Выручка от реализации – всего,
в том числе:
010 1 500 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства 011 1 500 000
Выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (стр. 340 прил. 3 к листу 02) 030 40 000
Итого доходов от реализации (стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030) 040 1 540 000


Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Доходы от реализации (стр. 040 прил. 1 к листу 02) 010 1 540 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 прил. 2 к листу 02) 030 570 000
Убытки (стр. 360 прил. 3 к листу 02) 050 16 000
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 – стр. 030 – стр. 040 + стр. 050) 060 986 000
Налоговая база (стр. 060 – стр. 070 – стр. 080 – стр. 090 + стр. 100 листов 05 + стр. 530 листа 06) 100 986 000
Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 – стр. 110) 120 986 000
Сумма исчисленного налога на прибыль – всего 180 197 200


Сумма убытка от реализации права на земельный участок, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в 2013 году, составляет 3200 руб. В налоговой декларации за 2013 год эта сумма отражена следующим образом.

Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Сумма убытка от реализации права на земельный участок, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода 110 3200
Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059–070, 080–120) 130 3200


Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 прил. 2 к листу 02) 030 3200

Бухучет

В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).

Из-за отсутствия или недостатка прибыли в течение 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
– списан непогашенный отложенный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2014 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2014 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2014 года бухгалтер сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2015 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. – 14 000 руб.).

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Убытки выявлены в текущем году

Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если они не подпадают под действие пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Переносу на будущее они не подлежат.

К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, убытки, сложившиеся из-за возврата бракованной продукции в следующем налоговом периоде после ее реализации.

Ситуация: относится ли к убыткам прошлых лет стоимость неотфактурованной поставки предыдущего налогового периода. Документы поступили в текущем налоговом периоде

Да, относится.

Организация может учесть выявленные расходы в составе убытков прошлых лет и не пересчитывать налоговые обязательства за прошлый год. Связано это с тем, что ошибки, вызванные несвоевременным поступлением документов, подтверждающих расходы, приводят к излишней уплате налога на прибыль.

Но в рассматриваемой ситуации период возникновения расходов известен. Расходы, которые относились к прошлому году, но не были своевременно учтены, следует квалифицировать как ошибку, допущенную при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Исправлять такие ошибки нужно в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация имеет право представить уточненную декларацию.

По общему правилу, если в текущем отчетном (налоговом) периоде организация выявила убытки прошлых лет, она вправе включить их в состав внереализационных расходов текущего периода (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако перечень убытков, а также причины их возникновения главой 25 Налогового кодекса РФ не определены. Разъяснений, из которых бы следовало, что организации могут включить убытки, возникшие в связи с несвоевременным поступлением документов, в состав внереализационных расходов текущего периода, контролирующие ведомства не давали.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых говорится, что к убыткам прошлых лет приравниваются ранее не учтенные расходы, период возникновения которых не известен (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, ФАС Уральского округа от 4 февраля 2009 г. № Ф09-157/09-С3, Московского округа от 27 октября 2008 г. № КА-А40/9127-08). По мнению судей, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ можно применять только в этих случаях.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка