Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23
18 марта 2016 331 просмотр

В данный момент я анимаюсь восстановлением бухучета в производственной организации (только производство, других видов деятельности нет). Временные разницы в учете этой организации возникают из за различий в с/стоимости готовой продукции (НЗП) в БУ и в НУ. Системного учета временных разниц не велось. В бухучете этой организации на счете 77 числится сальдо 11 125 т. руб., разница в с/стоимости ГП и НЗП в БУ И НУ составляет 37 096 т. руб. (в БУ с/стоимость больше). Правильно ли я понимаю, что остаток на сч. 77 завышен на 3 706 т. руб. (11 125 –(37 096*20%))? Если я права, то какие проводки нужно сделать, чтобы исправить сальдо 77 счета? Первоначальная ст-ть ОС тоже разная, но, как я понимаю, поскольку амортизация ОС включается в себестоимость ГП и в НУ, и в БУ, то временные разницы возникают только из за различий в стоимости ГП и НЗП в БУ и В НУ. Спасибот.8-911-152-94-67

Отвечает Александр Родионов, заместитель руководителя экспертной поддержки

Амортизация ОС распределяется между остатками НЗП и ГП. Если 77 счет сформирован только из-за разницы НЗП между БУ и НУ, то сальдо по счету 77 завышено. Однако утверждать однозначно, что разница между стоимостью НЗП – единственная причина возникновения и списания счета 77 нельзя. Необходимо провести полный анализ деятельности предприятий и выявить доходы и расходы, которые сформировали счет 77.

Пример применения ПБУ 18/02 на производственном предприятии приведен в пункте 1 ответа, в нем применяется ставка 24%, но в остальном сам принцип не изменился.

Исправление счета 77 зависит от того правильно ли сформировано сальдо по расчетам налога на прибыль. Так как счет 77, по общему правилу, создается и погашается в корреспонденции со счетом 68. Если сальдо по счету 68 соответствует данным по декларациям и данным в ИФНС, и принимается как правильно определенный налог на прибыль, счет 77 спишите на счет 84. Если же сальдо по счету 68 сформировано неверно, то прежде чем списать 77 счет на 84 нужно исправить счет 68, погасив Дебет 77 Кредит 68. В любом случае здесь нужно восстанавливать учет путем проверки налоговых и бухгалтерских регистров, сверки с налоговой по налогу на прибыль и проверки данных по налогу на прибыль в бухучете, декларациях, в КЛС ИФНС

Обоснование

Статья: Как применять ПБУ 18/02 на производственном предприятии

«Российский налоговый курьер», 2003, № 14

С 2003 г. бухгалтеры должны отражать в учете разницы, возникающие из-за расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Этого требует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Особенно тяжело выполнить его предписания на производственных предприятиях из-за различия бухгалтерских и налоговых правил оценки незавершенного производства и готовой продукции. Тем не менее сделать это можно.

Глава 25 Налогового кодекса РФ ввела особый порядок оценки незавершенного производства и готовой продукции для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете.

Напомним, что бухгалтерские правила оценки незавершенного производства и готовой продукции установлены п.п.64 и 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Кроме того, в бухучете организация может выбрать правила признания коммерческих и управленческих расходов: в себестоимости реализованной продукции либо в составе полной себестоимости готовой продукции. Об этом говорится в п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

В налоговом же учете налогоплательщик лишен возможности выбирать правила оценки незавершенного производства и готовой продукции. В ст.319 Кодекса установлены три метода оценки, каждый из которых предназначен для определенной категории предприятий.

Следовательно, чтобы сблизить оценку незавершенного производства и готовой продукции в налоговом и бухгалтерском учете, предприятие может лишь варьировать способы оценки в бухучете, пытаясь максимально "подстроить" бухгалтерскую оценку под налоговые правила. Иными словами, для сокращения трудоемкости учета необходимо выбрать оптимальную бухгалтерскую учетную политику в части оценки незавершенного производства и готовой продукции. Требуется, чтобы расходы текущего периода, участвующие в бухгалтерской оценке незавершенного производства и готовой продукции, содержали как можно меньше позиций, по которым есть различия с налоговым учетом.

Очевидно, что для достижения этой цели следует использовать возможность списания в бухучете коммерческих и управленческих расходов напрямую в себестоимость реализованной продукции текущего периода. Ведь состав бухгалтерских коммерческих и управленческих расходов в значительной степени совпадает с составом прочих косвенных расходов для целей налогового учета.

Выбрав такой вариант учета коммерческих и управленческих расходов, предприятие сможет одновременно решить несколько задач.

Во-первых, оно устранит временные разницы между косвенными расходами в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете косвенные расходы на производство и реализацию в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п.2 ст.318 НК РФ). Напрямую списывая коммерческие и управленческие расходы в себестоимость реализованной продукции текущего периода, мы устраняем временные разницы в их признании. В противном случае бухгалтерские коммерческие и управленческие расходы нужно было бы зачислить в состав расходов, участвующих в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Тогда большая часть из них в бухгалтерском учете могла бы не попасть в финансовые результаты текущего периода в отличие от налоговых косвенных расходов. Ситуация была бы чревата образованием временных разниц.

Во-вторых, предприятие обособит учетный участок возникновения постоянных разниц в расходах, учитываемых в себестоимости реализованной продукции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Практика показывает, что наибольшее число постоянных разниц возникает в учете коммерческих и управленческих расходов, а также расходов непроизводственных (операционных, внереализационных). Например, большинство нормируемых в налоговом учете затрат в бухучете относится к коммерческим и управленческим расходам. Именно эти расходы будут источником возникновения постоянных разниц. Таким образом, напрямую списывая коммерческие и управленческие расходы в себестоимость реализованной продукции текущего периода, мы в большинстве случаев сумеем ограничить учетный участок возникновения постоянных разниц расходами, учитываемыми в себестоимости реализованной продукции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

И, наконец, в-третьих, предприятие "очистит" состав расходов, участвующих в оценке незавершенного производства и готовой продукции, от расходов, которые формируют постоянные разницы. В перечне прямых производственных расходов останутся только расходы, приводящие к возникновению временных разниц <*>.

--------------------------------

<*> Здесь возможны исключения. Например, в незавершенном производстве могут остаться постоянные разницы, обусловленные различиями в первоначальной стоимости основных средств, возникшими в результате переоценки, не признаваемой для целей налогового учета в соответствии с абз.6 п.1 ст.257 НК РФ. - Прим. авт.

Продемонстрируем наличие временных разниц в оставшихся производственных расходах, которые учитываются в бухучете на счетах 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы". Все эти расходы участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции. Однако в бухгалтерском и налоговом учете они признаются по-разному. Характерный пример - расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов.

Экономический смысл этих расходов таков, что в бухучете они входят в состав прямых расходов и участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции текущего периода. В то же время в налоговом учете они квалифицируются как косвенные расходы (п.1 ст.318 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете эти расходы не участвуют в оценке незавершенного производства и готовой продукции. Они в полном объеме списываются на финансовый результат текущего периода.

Другие причины возникновения временных разниц в производственных расходах представлены в табл. 1.

Таблица 1

Причины возникновения временных разниц

Причина возникновения временных разниц Ссылка на документ

Различия в сроке полезного использования основных

средств, в том числе по основным средствам,

приобретенным до 1 января 2002 г.

Пункт 20 ПБУ 6/01 и ст.258

НК РФ

Различия способов расчета амортизации

ПБУ 6/01,ПБУ 14/2000 и

ст.ст.256 - 259 НК РФ

Различия в оценке стоимости амортизируемого

имущества.

Например, в первоначальную стоимость

амортизируемого имущества для целей налогового

учета не включаются, а учитываются сразу в составе

внереализационных или прочих расходов:

Подпункты 6,8 и 16

ПБУ 6/01 и пп.1 и 3 ст.257

НК РФ

- расходы в виде процентов по долговым средствам,

привлекаемым для приобретения или строительства

объекта

Подпункт 2 п.1 ст.265,

ст.269 НК РФ

- расходы в виде суммовых разниц

Подпункт 5.1 п.1 ст.265

НК РФ

- расходы в виде регистрационных и государственных

пошлин

Пункт 8 ПБУ 6/01 и пп.40

п.1 ст.264 НК РФ

Различия в определении первоначальной стоимости

основных средств, выраженной в иностранной валюте

Пункт 16 ПБУ 6/01 и п.10

ст.272 НК РФ

Различия в датах включения в состав амортизируемого

имущества основных средств, подлежащих

государственной регистрации

Пункт 41 Положения по

ведению бухгалтерского

учета и бухгалтерской

отчетности в Российской

Федерации и п.8 ст.258

НК РФ

Различия правил признания для целей бухучета и

целей налогообложения остаточной стоимости объектов

основных средств и расходов, связанных с их

продажей

Пункт 31 ПБУ 6/01, п.23

ПБУ 14/2000,ст.ст.268 и

323 НК РФ

Различия в оценке стоимости товарно-материальных

запасов.

Не учитываются в стоимости товарно-материальных

запасов для целей налогового учета, а учитываются

сразу в составе внереализационных или прочих

расходов:

Пункт 6 ПБУ 5/01 и п.2

ст.254 НК РФ

- расходы в виде процентов по долговым средствам

Подпункт 2 п.1 ст.265 и

ст.269 НК РФ

- расходы в виде суммовых разниц

Подпункт 5.1 п.1 ст.265

НК РФ

Различия в оценке остатков незавершенного

производства (готовой продукции на складе и т.п.) в

бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от

отраслевой специфики организации

Подпункты 9 и 19 ПБУ 10/99

и ст.319 НК РФ

Итак, перед нами стоит задача выявить временные разницы и отразить на счетах бухгалтерского учета соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства. Способ ее решения во многом зависит от того, каким образом на предприятии построен налоговый учет производственных расходов. Практика показывает, что одни предприятия организуют специальные регистры налогового учета и собирают производственные расходы в отдельном налоговом модуле, параллельном бухгалтерскому. Другие выделяют расходы, правила признания которых при оценке незавершенного производства и готовой продукции в налоговом и бухгалтерском учете отличаются, непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Это делается для того, чтобы исключить или добавить эти расходы для учета в налоговых целях.

Налоговый учет, параллельный бухгалтерскому

Допустим, предприятие применяет для оценки незавершенного производства и готовой продукции автономные модули учета: налоговый и бухгалтерский. Рассмотрим на примере, как можно организовать учет временных разниц.

Пример 1. Предприятие производит оконные стеклопакеты. Оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете осуществляется по стоимости сырья и материалов, готовой продукции - по фактической производственной себестоимости. Согласно бухгалтерской учетной политике себестоимость готовой продукции определяется без учета коммерческих и управленческих расходов, которые относятся к косвенным бухгалтерским расходам и признаются в периоде их совершения.

На производство одного стеклопакета используется 4,8 кв. м стекла, составляющего материальную основу готовой продукции. В течение рассматриваемого периода произведено 230 стеклопакетов.

Предположим, что оценка остатков незавершенного производства на начало периода в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Перечень расходов текущего периода и их распределение по группам для целей бухгалтерского и налогового учета приведены в табл. 2.

Таблица 2

Перечень расходов текущего периода

и их распределение по группам

Перечень расходов

текущего периода

Счета

бухгалтерского

учета

Кол-

во,

кв. м

Сумма

расхода,

руб.

Группа

расходов по

правилам

бухгалтерского

учета

Группа

расходов по

правилам

налогового

учета

Стекло 20 1000 2 000 000 Прямые Прямые

Пластик для

рамного материала

20 450 450 000 Прямые Прямые

Зарплата

производственных

рабочих, включая

ЕСН

20 - 135 600 Прямые Прямые

Амортизация

основных средств,

используемых в

производстве

25 - 30 000 Прямые Прямые

Зарплата

обслуживающего

персонала цеха

(технологи, ОТК,

руководство),

включая ЕСН

25 - 25 000 Прямые Прямые

Услуги собственной

котельной и мини-

электростанции:

23 - 40 000 - -

- подача энергии

в цех

23 - 30 000 Прямые Косвенные

- подача энергии

в управление

23 - 10 000 Косвенные Косвенные

Управленческие

расходы

26 - 200 000 Косвенные Косвенные
Итого - - 2 880 600

Прямые:

2 670 600 руб.

Косвенные:

210 000 руб.

Прямые:

2 640 600 руб.

Косвенные:

240 000 руб.

Как известно, прямые расходы в каждом отчетном периоде участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Алгоритм формирования их стоимости для целей налогового учета по правилам, установленным абз.3 п.1 ст.319 НК РФ, представлен в табл. 3.

Таблица 3

Оценка незавершенного производства и готовой продукции

Показатели

Остаток

незавершенного

производства

на начало

периода

Прямые расходы

текущего

периода

Произведено

готовой

продукции

Остатки

незавершенного

производства

на конец

периода

Количество

исходного

сырья, кв. м

200 1 000

1 104

(4,8 кв. м х

230 шт.)

96 (200 + 1000 -

1104)

Сумма прямых

расходов, руб.

528 120 2 640 600

2 915 223

(528 120 +

2 640 600 -

253 497)

253 497

((528 120 +

2 640 600) х 0,08)

Значение "0,08" в правой нижней ячейке таблицы - это коэффициент незавершенного производства. Он рассчитан следующим образом:

Кнзп = 96 кв. м: (200 кв. м + 1000 кв. м) = 0,08.

Общая сумма прямых налоговых расходов, участвующая в оценке незавершенного производства и готовой продукции текущего периода, с учетом остатков на начало периода составила:

528 120 руб. + 2 640 600 руб. = 3 168 720 руб.

Тогда для бухгалтерских целей общая сумма прямых расходов с учетом входящего остатка, которая будет участвовать в оценке незавершенного производства и готовой продукции, будет равна:

2 670 600 руб. + 528 120 руб. = 3 198 720 руб.

Напомним, что по условию примера входящие остатки в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Оценка незавершенного производства для целей бухгалтерского учета будет основываться на инвентаризации незавершенного производства и последующей оценке показателей акта инвентаризации и составит:

- по стеклу - 192 000 руб. (96 кв. м х 2000 руб.);

- по пластику - 43 200 руб. (43,2 кв. м х 1000 руб.).

Итого незавершенного производства - 235 200 руб. (192 000 руб. + 43 200 руб.). Тогда себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете будет равна 2 963 520 руб. (3 198 720 руб. - 235 200 руб.).

Представленный расчет выявляет различия в стоимостной оценке незавершенного производства и готовой продукции для целей бухгалтерского и налогового учета текущего периода (табл. 4).

Таблица 4

Различия в стоимостной оценке

незавершенного производства и готовой продукции

для целей бухгалтерского и налогового учета

Показатель

В бухгал-

терском

учете

В налоговом

учете

Разница Начислены
вычитаемая

налого-

облагаемая

отложенный

налоговый

актив

отложенное

налоговое

обязательство

1 2 3 4 5 6 7

Сумма

расходов,

участвующая

в оценке в

незавершенном

производстве,

руб.

235 200 253 497 - 18 297 -

Появится в

будущем

Сумма

расходов,

участвующая

в оценке в

готовой

продукции,

руб.

2 963 520 2 915 223 48 297 - 11 591 -

Косвенные

расходы,

руб.

210 000 240 000 - 30 000 - 7 200
Итого 3 408 720 3 408 720 48 297 48 297 11 591 7 200

Бухгалтерская себестоимость готовой продукции подтверждена показателями бухгалтерских регистров по учету прямых расходов, а также документальными данными по инвентаризации незавершенного производства на конец периода.

В свою очередь, стоимость готовой продукции по правилам налогового учета формируется в автономных регистрах, позволяющих подтвердить достоверность расчетных показателей незавершенного производства и готовой продукции.

Сформированные автономно и подтвержденные документально синтетические показатели оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и косвенных расходов по бухгалтерским и налоговым правилам могут использоваться при исчислении временных разниц и отражении их в бухгалтерском учете. В этом случае выявлять и отражать на аналитических счетах бухгалтерского учета временные разницы по отдельным видам расходов не обязательно.

По сути, табл. 4 является регистром, позволяющим организовать учет выявляемых разниц в оценке незавершенного производства, готовой продукции, косвенных расходов, участвующих в оценке себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в текущем периоде.

Предположим, вся произведенная в отчетном периоде продукция (230 единиц) в том же периоде была реализована. Тогда информация из табл. 4 (графы 4 и 5) будет использована для отражения в регистрах бухгалтерского учета записей по начислению отложенных налоговых активов и обязательств (графы 6 и 7).

На конец отчетного периода в бухгалтерском учете будут начислены суммы отложенных налоговых активов и обязательств, относящиеся к себестоимости продукции, реализованной в отчетном периоде:

Дебет 09 Кредит 68

- 11 591 руб. (48 297 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам, относящимся к готовой продукции;

Дебет 68 Кредит 77

- 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к косвенным расходам.

По условиям примера вся произведенная продукция реализована в текущем периоде. Значит, отложенные налоговые активы и обязательства, относящиеся к реализованной партии продукции, будут полностью погашены в бухгалтерском учете следующего отчетного периода:

Дебет 68 Кредит 09

- 11 591 руб. - погашен отложенный налоговый актив прошлого периода;

Дебет 77 Кредит 68

- 7200 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство прошлого периода.

Временная разница, составляющая оценку незавершенного производства и не участвующая в формировании финансового результата текущего периода, в следующем периоде будет списана в себестоимость. Она образует очередное налоговое обязательство:

Дебет 68 Кредит 77

- 4391 руб. (18 297 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство по себестоимости партии реализованной готовой продукции, остававшейся в незавершенном производстве прошлого периода.

При наличии запаса готовой продукции на складе для оценки себестоимости реализованной продукции и в бухгалтерском, и в налоговом учете также имеются специальные регистры. В налоговом учете временные разницы в оценке себестоимости реализованной продукции следует выявлять на основе показателей соответствующих регистров.

Рассмотренная система учета полностью пригодна для организации учета разниц только при списании коммерческих и управленческих расходов на финансовые результаты текущего периода. Здесь временные разницы исчисляются на основе синтетических показателей оценки незавершенного производства и готовой продукции, полученных в отдельных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

А что если предприятие для целей бухгалтерского учета решило оценивать готовую продукцию по полной себестоимости? То есть с учетом общехозяйственных расходов, списываемых со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20 для формирования полной производственной себестоимости готовой продукции. Тогда рассчитывать временные разницы приведенным выше способом некорректно. Ведь в оценке готовой продукции кроме временных будут присутствовать и постоянные разницы. Их придется выделять из состава исчисленных временных разниц на дополнительном этапе расчетов.

Налоговый учет на основе бухгалтерского

Допустим, предприятие формирует показатели налогового учета на основе регистров бухгалтерского учета. Тогда при оценке стоимости незавершенного производства и готовой продукции учитываются разницы, выявленные в бухгалтерском учете на аналитических счетах. Аналогично ситуации, описанной в предыдущем разделе, в зависимости от способа списания коммерческих и управленческих расходов может сложиться ситуация, когда при оценке незавершенного производства и готовой продукции будут учитываться только временные разницы.

Возможна также ситуация, когда при оценке незавершенного производства и готовой продукции необходимо будет учитывать как постоянные, так и временные разницы. В любом случае синтетический способ учета здесь неприменим, поскольку рассматриваемый метод ведения налогового учета предполагает обособленное выделение разниц на счетах бухгалтерского учета.

В аналитическом учете отложенные налоговые активы и обязательства учитываются раздельно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли соответствующие разницы. Здесь возможны различные варианты.

Во-первых, постоянные и временные разницы могут учитываться на вложенных субсчетах к уже имеющимся счетам учета затрат.

Пример 2. Предприятие выплатило суточные в размере 500 руб. (в том числе 400 руб. в пределах норм). В учете это можно отразить так:

Дебет 26 субсчет 1-го порядка "Суточные" Кредит 71

- 500 руб. - учтены суточные;

Дебет 26 субсчет 2-го порядка "Суточные в пределах норм" Кредит 71

- 400 руб. - учтены суточные в пределах норм;

Дебет 26 субсчет 2-го порядка "Суточные сверх норм - постоянные разницы" Кредит 71

- 100 руб. - учтены суточные сверх норм.

Во-вторых, разницы могут учитываться в аналитике к счетам. Отражать разницы в аналитике можно как односторонней, так и двойной записью. Сумма значений, числящихся в аналитическом учете по конкретному счету, не обязательно должна быть равна синтетическому значению этого счета.

Пример 3. Вернемся к предыдущему примеру. Помимо изложенного в нем, возможен еще и такой вариант учета:

Дебет 26 субсчет 1-го порядка "Суточные" Кредит 71

- 500 руб. - учтены суточные;

Дебет 26 субсчет 2-го порядка "Суточные - постоянные разницы"

- 100 руб. - учтены суточные сверх норм.

Рассмотрим, как будут отражаться постоянные и временные разницы в учете производственного предприятия на примере различий в амортизации основного средства.

Пример 4. Предприятие владеет оборудованием. В бухгалтерском учете срок его полезного использования - 6 лет, первоначальная стоимость - 100 000 руб. Для целей налогового учета срок полезного использования - 5 лет, первоначальная стоимость - 80 000 руб.

Первый этап расчетов

Сначала определяем общую разницу, затем выделяем постоянную и временную разницы.

Данные о начисленной амортизации представлены в табл. 5. Так, начисленная за 2003 г. амортизация составит:

- в бухгалтерском учете - 16 666,67 руб. (100 000 руб.: 6 лет);

- в налоговом учете - 16 000 руб. (80 000 руб.: 5 лет).

Таблица 5

Различия в амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Годы Сумма амортизации, руб. Разница, руб.
бухгалтерский учет налоговый учет
2002 16 666,67 16 000 666,67
2003 16 666,67 16 000 666,67
2004 16 666,67 16 000 666,67
2005 16 666,67 16 000 666,67
2006 16 666,67 16 000 666,67
2007 16 666,67 0 16 666,67
Итого 100 000 80 000 20 000

Разница, равная в 2003 г. 666,67 руб., складывается из двух составляющих:

- постоянной, обусловленной расхождением первоначальной стоимости основного средства для целей налогового и бухгалтерского учета;

- временной, обусловленной различиями сроков полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

Величина вклада каждого вида разницы в совокупной разнице определяется следующим образом. Распределяется совокупная величина постоянных разниц (20 000 руб.) по периодам амортизации в налоговом учете (5 лет). В каждом периоде, в котором основное средство амортизируется, постоянная разница составит 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет).

Временная разница в этом случае определяется как разность между совокупной величиной разниц в конкретном периоде и постоянной разницей в том же периоде (см. табл. 6).

Таблица 6

Выделение постоянных и временных разниц

Годы Сумма амортизации, руб.

Постоянная

разница, руб.

Временная

разница, руб.

Совокупная

разница, руб.

бухгалтерский

учет

налоговый

учет

2002 16 666,67 16 000 4 000 -3 333,33 666,67
2003 16 666,67 16 000 4 000 -3 333,33 666,67
2004 16 666,67 16 000 4 000 -3 333,33 666,67
2005 16 666,67 16 000 4 000 -3 333,33 666,67
2006 16 666,67 16 000 4 000 -3 333,33 666,67
2007 16 666,67 0 0 16 666,67 16 666,67
Итого 100 000 80 000 20 000 0 20 000

Второй этап расчетов

Рассмотрим теперь, как постоянные и временные разницы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Предположим, вся готовая продукция полностью реализована в отчетном периоде.

Коэффициент готовности составит:

- в бухгалтерском учете: Кгп: Кнзп = 60%: 40%;

- в налоговом учете: Кгп: Кнзп = 65%: 35%.

Далее расчет осуществляется следующим образом. Сначала постоянные разницы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально распределению готовой продукции и незавершенного производства в налоговом учете (рекомендуем закрепить базу для распределения в учетной политике для целей налогообложения). Затем определяются временные разницы как разность между величинами совокупных и постоянных разниц. Расчет по 2003 г. приведен в табл. 7.

Таблица 7

Распределение постоянных и временных разниц

между незавершенным производством и готовой продукцией

Показатель Сумма, руб. Кгп, % Кнзп, % Готовая продукция, руб.

Незавершенное

производство,

руб.

Амортизация

в бухгалтерском

учете

16 666,67 60 40 10 000 (16 666,67 х 60%)

6 666,67

(16 666,67 х

40%)

Амортизация

в налоговом

учете

16 000 65 35 10 400 (16 000 х 65%)

5 600

(16 000 х 35%)

Совокупная

разница

666,67 - - -400 (10 000 - 10 400)

1 066,67

(6 666,67 -

5 600)

Постоянная

разница

4 000 - - 2 600 (4 000 х 65%)

1 400 (4 000 х

35%)

Временная

разница

-3 333,33 - - -3 000 (-400 - 2 600)

-333,33

(1 066,67 -

1 400)

Таким образом, в нашем примере при использовании варианта учета разниц в аналитике к счетам затрат в бухучете будут сделаны такие проводки:

Дебет 20 субсчет 1-го порядка "Амортизация" Кредит 02

- 16 666,67 руб. - отражена амортизация;

Дебет 20 субсчет 2-го порядка "Амортизация - постоянные разницы"

- 4000 руб. - отражена постоянная разница;

Дебет 20 субсчет 2-го порядка "Амортизация - временные разницы"

- (-3333,33 руб.) - отражена временная разница;

Дебет 43 Кредит 20 субсчет 1-го порядка "Амортизация"

- 16 666,67 руб. - списана амортизация в готовую продукцию;

Дебет 43 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 20 субсчет 2-го порядка "Амортизация - постоянные разницы"

- 2600 руб. - отражена постоянная разница;

Дебет 43 субсчет "Временные разницы" Кредит 20 субсчет 2-го порядка "Амортизация - временные разницы"

- (-3000 руб.) - отражена временная разница.

При реализации готовой продукции в нашем случае все разницы попадут на счет учета финансового результата:

Дебет 90-2 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 43 субсчет "Постоянные разницы"

- 2600 руб. - отнесена на финансовый результат постоянная разница;

Дебет 90-2 субсчет "Временные разницы" Кредит 43 субсчет "Временные разницы"

- (-3000 руб.) - отнесена на финансовый результат временная разница.

На основе имеющейся в аналитическом учете информации бухгалтер в конце отчетного периода сможет сделать проводки по учету постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств:

Дебет 99 Кредит 68

- 624 руб. (2600 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 77

- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

В заключение отметим: расчеты, приведенные в рассмотренных примерах, показывают, что реализация требований ПБУ 18/02 в полном объеме возможна только при условии автоматизации учета. При учете вручную расчет всех возникающих разниц на практике крайне сложен (а на крупных предприятиях практически невозможен).

Очевидно, на предприятиях с большим объемом заказов детальный учет возникающих разниц в порядке, аналогичном приведенному расчету, потребует значительных финансовых и трудозатрат. В этом случае можно рекомендовать вести учет постоянных и временных разниц котловым методом. Правда, тогда могут возникнуть погрешности.

Решение о целесообразности применения упрощенного метода учета постоянных и временных разниц можно обосновать принципом рациональности. Он изложен в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. В соответствии с этим принципом польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку.

Ну и конечно, повысить достоверность расчетов и сократить их трудоемкость может минимизация различий между оценкой незавершенного производства и готовой продукцией в бухгалтерском и налоговом учете. Этому, как уже было сказано, способствует использование допускаемого п.9 ПБУ 10/99 списания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде на финансовые результаты.

О.П.Глебова

Директор по аудиторской деятельности

компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

К.А.Иванов

Руководитель департамента

информационных технологий

компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка