Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
25 марта 2016 10 просмотров

Предприятие в октябре 2015 года выдало БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЙМ гражданину России, не сотруднику предприятия.На сегодняшний день займ не возвращен. Нужно ли начислять проценты по выданному беспроцентному займу для налога на прибыль предприятия и показавать в декларации на прибыль предприятия.

Исходя из Вашего вопроса можно сделать вывод о том, что срок возврата займа уже наступил и займ не был возвращен.

Организация не обязана начислять законные проценты на беспроцентный займ, если его не вернули своевременно. Однако при этом возможны риски споров с проверяющими. Подробности о возможных рисках приведены в тексте подробного ответа.

Если же организация примет решение о начислении процентов, то они являются внереализационными доходами и отражаются в декларации по налогу на прибыль.

http://www.1gl.ru/#/document/11/15847/tit1/?step=226

http://www.1gl.ru/#/document/11/15847/tit5/?step=227

http://www.1gl.ru/#/document/11/15692/tit51/?step=230

Обоснование
в редакции «Система Юрист»

Из статьи Журнала «Арбитражная практика», № 9, cентябрь 2015

Кредитор взыскал с должника законные проценты. Как избежать споров с налоговой по поводу этой выплаты

  • Как трактовать законные проценты для целей налогообложения
  • Будут ли доначислены налоги на неуплаченные проценты по беспроцентному займу
  • Сможет ли налоговая вменить кредитору доходы по неполученным законным процентам

Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» дополнил ГК РФ новой нормой — ст. 317.1 «Проценты по денежному обязательству». Эта статья действует с 1 июня 2015 года. В соответствии с данной статьей кредитор по денежному обязательству вправе взыскать с должника так называемые законные проценты. Практика применения данной статьи, в силу ее новизны, только начинает складываться. Тем не менее уже сейчас очевидно, что данная норма может повлечь за собой не только разногласия в отношениях между контрагентами по договору, но и определенные налоговые риски, связанные с налогообложением законных процентов. Чтобы предвосхитить возможные проблемы, необходимо уже сейчас проанализировать возможные подходы налоговых органов к данному правовому институту.

Законные проценты можно учесть в составе расходов на штрафы или как проценты по долговым обязательствам*

Вступление в силу ст. 31 ГК РФ является новым основанием взыскания процентов за пользование денежными средствами в обычной хозяйственной деятельности. На основании данной статьи организации смогут получать со своих контрагентов проценты при перечислении авансов, а также при предоставлении рассрочки или отсрочки по договорам.

Такая уплата процентов перекликается с положениями ГК РФ о коммерческом кредите. Согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

В силу п. 2 ст. 823 ГК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ гражданско-правовые и налоговые правила, применимые к договорам займа, применяются и к коммерческому кредиту. Однако уплата законных процентов не имеет связи с положениями ГК РФ о договоре займа и ст. 269 НК РФ. Следовательно, правила, применяемые к коммерческим кредитам, не могут формально применяться к таким процентам.

Законные проценты могут уплачиваться в случае нарушения условий договора и без таких нарушений.

Ранее, в случае когда покупатель не исполнял обязанность по оплате товара в установленный договором срок, с него можно было требовать уплату процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Проценты по ст. 395 ГК РФ признаются для целей налогообложения при их признании должником или на основании вступившего в законную силу решения суда в составе доходов кредитора (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и в составе расходов должника (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Признание процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, в составе расходов на основании указанных статей поддерживается и Минфином России (письмо от 07.03.2014 № 03-03-06/2/10089).

Согласно положениям НК РФ расходы в виде санкций признаются при наличии их связи с нарушением договорных или долговых обязательств возмещением причиненного ущерба.

Из содержания ст. 317.1 ГК РФ следует, что выплата законных процентов может быть связана с нарушением долговых или договорных обязательств. Это должно подтверждаться положениями договора или иным документом (например, соглашением, претензией или судебным решением).

Для налоговых целей не стоит ссылаться на связь уплаты процентов с возмещением причиненного ущерба. Исходя из содержания подлежащих выплате процентов, данная выплата носит характер возмещения упущенной выгоды. Согласно сложившейся позиции упущенная выгода не признается налоговыми органами обоснованным расходом (письма Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-06/1/580, от 12.10.2011 № 03-07-05/26, от 04.07.2013 № 03-03-10/25645).

В защиту своей позиции Минфин ссылается на ст. 15 ГК РФ, согласно которой убытки подразделяются на реальный ущерб и упущенную выгоду. И хотя подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ содержит термин «ущерб», а не «реальный ущерб», Минфин делает вывод, что расходы на возмещение упущенной выгоды не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Существующая судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 16.09.2008 по делу № А33-29391/05-Ф02-3175/08, от 16.09.2008 по делу № А33-29391/05-Ф02-3816/08, Московского округа от 15.11.2011 по делу № А40-143207/10-129-567). Однако с учетом отсутствия актуальных судебных актов признание законных процентов в составе расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ с высокой долей вероятности может вызвать споры с налоговыми органами.

Применение позиции о праве признания законных процентов аналогично процентам по ст. 395 ГК РФ было бы выгодным для налогоплательщика, так как признание расходов в виде санкций допускается в полном объеме. Но такой подход может быть применен только в случае наличия связи выплаты процентов с нарушением договорных или долговых обязательств или возмещением причиненного ущерба.

Понятие законных процентов дает право трактовать такие выплаты для целей налогообложения как проценты по долговым обязательствам, что приводит нас к ст. 269 НК РФ. Хотя выплаты за пользование денежными средствами на основании закона не являются процентами по кредитам или займам, среди долговых обязательств в ст. 269 НК РФ поименованы «иные заимствования независимо от способа их оформления».

Статья 269 НК РФ предполагает применение к признанию процентов для целей налогообложения ограничений и правил «тонкой капитализации».

С 2015 года правила о контроле за размерами процентов, признаваемых в составе доходов и расходов, применяются только в отношении контролируемых сделок. При этом сумма процентов будет признаваться в составе доходов в размере, исходя из фактической ставки, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений. Расходы будут признаваться в размере, исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка ниже максимального значения интервала предельных значений.

Между тем надо отметить, что в случае выплаты процентов в связи с нарушением обязательств, ст. 269 НК РФ применяться не может. Это связано с тем, что суммы штрафных санкций рассматриваются Минфином России в качестве дополнительных платежей и учитываются в рамках контроля цен, только если их установление связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемых (письма от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, от 17.10.2013 № 03-01-18/43383, от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100).

Хотя самая очевидная квалификация законных процентов для налоговых целей приводит нас к ст. 269 НК РФ, применение этой статьи в сегодняшней редакции возможно только при уплате таких процентов в рамках самостоятельной сделки по предоставлению денежных средств.

Налогообложение законных процентов не будет схоже с процентами по статье 395 ГК РФ

Положение о праве требовать оплаты за пользование денежными средствами ранее уже было установлено ст. 395 ГК РФ. Однако эта статья предусматривает уплату процентов за пользование денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Кроме того, плата за пользование денежными средствами может вытекать из существа сделки и предусматриваться договором на основании положений ч. 2 ГК РФ: договоры займа, кредита или коммерческого кредита (ст. ст. 809, 819, 823 ГК РФ).

Все указанные платежи имеют различную правовую природу. На различия процентов, которые предусматриваются договорами и уплачиваются на основании ст. 395 ГК РФ, в свое время указали высшие суды в п. 4 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ № 13 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ № 14 от 08.10.1998.

Теперь данный список пополнился новым, третьим видом процентов — процентов, подлежащих уплате на основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ. Новеллой ст. 317.1 ГК РФ является право кредитора на получение процентов независимо от того, правомерно или неправомерно удержаны денежные средства и предусмотрено ли данное обязательство договором. Это означает, что любой случай удержания денежных средств контрагентом влечет право кредитора начислить проценты на них. Такими случаями могут быть как обычные долговые обязательства, так и получение аванса по договору, оплата после поставки товара или выполнения работ или услуг.

Налоговое законодательство применяет различные подходы к учету процентов для целей налогообложения. Схожими начислениями можно считать проценты, начисляемые на займы, в рамках коммерческого кредита, штрафные санкции, неустойки, начисления по ст. 395 ГК РФ. В отношении всех указанных платежей возникали споры и порядок их налогообложения складывался длительное время. Теперь налогоплательщикам и налоговым органам необходимо будет определиться с налогообложением процентов, начисляемых на основании новой статьи.

Статья о законных процентах не повлияет на налогообложение беспроцентных займов

Неоднозначным представляется вопрос о начислении законных процентов на беспроцентные займы.

Несмотря на то, что право на предоставление беспроцентных займов весьма ограничено, а безвозмездные сделки между коммерческими организациями и вовсе запрещены ГК РФ, в России сложилась обширная практика по предоставлению организациями друг другу беспроцентных займов.

С точки зрения гражданско-правовых отношений, если стороны заключили договор займа, не предусматривающий начисление процентов, то такой договор может быть признан недействительным по данному основанию (в форме оспоримости). При этом, чтобы условие о беспроцентности было признано недействительным, а в пользу займодавца были начислены проценты, такое условие должно быть оспорено лицами, у которых есть на это право (то есть сторонами договора). Ранее налоговые органы пытались признавать подобные сделки недействительными и доначислять налоги, но суды давно объяснили, что у них такое право отсутствует.

Сейчас, теоретически, если займодавец захочет получить компенсацию за предоставление денег, он может заявить о праве на проценты по денежному обязательству на основании ст. 317.1 ГК РФ. Однако, скорее всего, такие попытки не будут успешными, поскольку стороны уже договорились о безвозмездном характере договора, а норма ст. 317.1 ГК РФ носит очевидно диспозитивный характер. А что же могут сделать налоговые органы?

Как было указано выше, налоговые органы не могут вменить получение процентов, если эти проценты фактически не начислены и не получены. Между тем налоговые органы могут доначислить налоги на неуплаченные проценты по беспроцентному займу по иным основаниям.

Первым из таких оснований является доначисление налогов в рамках контроля за трансфертным ценообразованием. Согласно сформировавшейся позиции Минфина России, цена договоров по предоставлению беспроцентных займов по контролируемым сделкам должна оцениваться наравне с договорами, предусматривающими начисление и уплату процентов (письма от 09.04.2015 № 03-01-18/20054, от 25.05.2015 № 03-01-18/29936). Однако основания для доначисления налогов в рамках трансфертного ценообразования есть по довольно ограниченному кругу сделок. Скорее всего, такими сделками станут беспроцентные займы между российскими организациями и иностранными взаимозависимыми лицами. В иных случаях такие сделки вряд ли достигнут стоимостного порога для признания их контролируемыми.

Вторым способом доначисления налогов в случае заключения договоров беспроцентных займов является признание сделки, заключенной в целях ухода от уплаты налогов. Но и в этом случае налоговые органы не смогут ссылаться на ст. 317.1 ГК РФ, даже для определения размера процентной ставки. В данном случае налоговикам придется искать способ начислить проценты исходя из того, какой доход был, по их мнению, выведен из-под налогообложения.

Таким образом, введение ст. 317.1 ГК РФ не повлияет на налогообложение беспроцентных займов. Однако в настоящее время налоговые органы обладают иными механизмами, позволяющими им все-таки взимать налоги с таких сделок.*

Еще один вопрос, который необходимо рассмотреть применительно к законным процентам, — что же произойдет, если кредитор не захочет реализовывать свое право на проценты? Исходя из формулировок ст. 317.1 ГК РФ, нельзя утверждать, что п. 1 этой статьи является безусловным основанием для доначисления процентов. Данная норма указывает на право получения процентов кредитором.*

Пунктом 6 ст. 250 НК РФ предусмотрена обязанность учитывать в составе внереализационных доходов доходы в виде полученных процентов. Однако в нашем случае речь идет о процентах, которые не были и не будут получены. Поэтому обязанности учета доходов в виде процентов не возникнет.

С другой стороны, теоретически, заемщику может быть вменено получение материальной выгоды, полученной организацией от пользования беспроцентным займом. Но в настоящее время даже налоговые органы отрицают такую трактовку положений НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149).*

Из этого следует, что попытка налоговых органов вменить кредитору неполученные доходы, скорее всего, окажется неудачной.*

Законные проценты не облагаются НДС, если они не переквалифицированы в иные выплаты

Неочевидным на данный момент является ответ на вопрос о том, будут ли законные проценты облагаться НДС. Представляется, что, скорее всего, не будут. Статья 317.1 НК РФ предусматривает уплату процентов именно в связи с денежным обязательством, что не влечет увеличения налоговой базы по НДС на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

На основании данной нормы уже не облагаются НДС суммы процентов, уплачиваемых за пользование коммерческим кредитом (письмо Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290), компенсация упущенной выгоды (постановление ФАС Московского округа от 04.07.2013 по делу № А40-123538/12-140-783, оставленное в силе определением ВАС РФ от 12.09.2013 № ВАС-12148/13).

Однако если речь идет о процентах, связанных с договором поставки или выполнения работ, оказания услуг, то налоговые органы могут попытаться применить подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Зачастую налоговые органы, основываясь на данной норме, пытаются начислить НДС на абсолютно любые суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Подход Минфина России к начислению НДС на проценты в последнее время довольно благоприятен для налогоплательщиков. Общий подход ведомство изложило в письме от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, согласно которому полученные от покупателя суммы неустойки (штрафа, пеней) как меры ответственности за несвоевременную оплату товаров не облагаются НДС. В то же время если такие суммы по существу не являются штрафными санкциями и не обеспечивают исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС.

Следуя подходу Минфина России, суммы законных процентов не будут облагаться НДС, за исключением случая их переквалификации в иные выплаты, влияющие на стоимость товара.

Несмотря на все вышеизложенное в данной статье, в отношении платежей, предусмотренных ст. 317.1 ГК РФ, существует правовая неопределенность. Вопрос о квалификации данных выплат для целей налогообложения остается открытым. Неоднозначность их квалификации, безусловно, приведет к налоговым спорам.

Налоговые органы отказывают в праве на признание расходов, которые они не могут квалифицировать с точки зрения Налогового кодекса РФ. Такое недопонимание не раз ставило налогоплательщиков в невыгодное положение, в частности:

По мнению Минфина, подобные платежи являются необоснованными затратами и в расходы не включаются. Налоговые органы ссылаются на то обстоятельство, что такие расходы не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ, а в составе внереализационных расходов поименовано только возмещение ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суды часто поддерживают налогоплательщиков, ссылаясь на экономическую составляющую платежей и указывая, что перечень внереализационных расходов является открытым (постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 по делу № А40-11268/08-128-47, Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 по делу № А33-1394/2011).

Необходимо отметить, что ст. 317.1 ГК РФ установлена обязанность выплаты процентов по требованию кредитора. При этом выплата таких процентов не связана с недобросовестностью сторон в гражданско-правовых или налоговых правоотношениях. Данное обстоятельство, безусловно, является веским доводом в пользу права на признание таких расходов для целей налогообложения.

Таким образом, квалификация платежей на основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ для налоговых целей в настоящее время может быть различной. В силу правовой неопределенности выплата процентов на основании ст. 317.1 ГК РФ грозит отказом в праве на признание расходов со стороны налоговых органов. Пока налоговые органы и суды не квалифицируют для себя данный вид платежа, вопрос о том, на каком основании они могут быть признаны налогоплательщиками, останется открытым.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка