Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23
1 апреля 2016 2 просмотра

У нас возник спор с аудиторами какой разницей является создание резерва под обесценение финансовых вложений временной или постоянной?...Пользователю дан был ответ с сылкой на материал системы:В налоговом учете резерв под обесценение финансовых вложений не создается. Поэтому в бухучете нужно отразить разницу согласно ПБУ 18/02. По своей экономической сути возникающая разница временная. Дело в том, что в бухучете расход в виде резерва возникает временно, до момента его погашения. Например, в связи с увеличением стоимости вложения либо его выбытием.см. vip.1gl.ru/#/document/86/75836/pjd31...Пользователя материал не устроил и разъяснения тоже:А видела эту статью, но она не дает ответ на поставленный мною вопрос и поэтому обратилась к вам за разъяснениями. Можете объяснить почему? Я не отвечать потому, что так считает чиновник!

В данном случае следует исходить из экономического смысла операции. Разница признается временной, т.к. в обоих учетах данная сумма будет отражена, но между этими датами имеется разрыв во времени, что и приводит к пониманию таких разниц, как временных.

Обоснование

Из рекомендации

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение акций (долей) других организаций

Организация может получить акции (доли) другой организации не только как учредитель при первичном размещении акций (распределении долей), но и приобрести их по договору купли-продажи у акционера (участника) общества (п. 2, 4 ст. 454 ГК РФ).

Внимание: о приобретении акций (долей) нужно уведомить налоговую инспекцию. За нарушение данного порядка предусмотрена ответственность.

В течение месяца со дня приобретения акций или долей направьте в свою налоговую инспекцию сообщение об участии:

Исключение составляет участие в хозяйственных товариществах и ООО или если доля такого участия не более 10 процентов. Об этих фактах в инспекции сообщать не нужно.

Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 2 и подпунктом 1 пункта 3.1 статьи 23 Налогового кодекса РФ.

Сделайте это независимо от следующих факторов:

  • является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет;
  • какова цель, для которой приобретены акции (доли): получение доходов, дальнейшая перепродажа и т. д.

Это следует из писем Минфина России от 17 июля 2008 г. № 03-02-07/1-290, от 28 января 2008 г. № 03-02-07/1-34.

Если не уведомить налоговую инспекцию о приобретении акций (долей), при проверке организацию могут привлечь к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 9 июля 2008 г. № Ф09-4833/08-С3). По решениям налоговых инспекций, вынесенным после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ), размер штрафа может составлять 200 руб. за каждый непредставленный документ. Это следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.

Ситуация: когда к покупателю переходит право собственности на акцию и иные права, возникающие при приобретении акции

Акция – именная эмиссионная ценная бумага (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ). Она выпускается только в бездокументарной форме (ст. 16 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ). Поэтому момент перехода права собственности на акции зависит от того, как организован учет прав по данной ценной бумаге.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу и права, ею удостоверенные, переходят к приобретателю:

  • с момента внесения приходной записи по счету депо организации-покупателя – в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии;
  • с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации покупателя – в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг.

Такой порядок установлен статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

Документальное оформление

Факт получения акций (долей) в результате совершения сделки купли-продажи финансовых вложений подтвердите первичным документом. Составьте его в произвольной форме (п. 1, 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения акций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связано с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Ситуация: как оформить договор купли-продажи акций (долей) другой организации

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи финансовых вложений нужно оформить письменно (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

В договоре укажите, в частности:

  • реквизиты покупателя и продавца;
  • данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал акции);
  • стоимость объекта купли-продажи;
  • другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена может служить переписка сторон сделки, из которой явно следуют намерения продать и купить определенное количество акций по определенной цене.

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

Для целей бухучета акции (доли), приобретенные у другой организации, являются финансовыми вложениями (п. 2 и 3 ПБУ 19/02). Учтите их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции».

При приобретении акций (долей) сделайте такую проводку:

Дебет 58-1 Кредит 76
– приобретены доли (акции).

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Аналитический учет полученных акций (долей) можно организовать:

  • поштучно (т. е. каждую акцию или долю);
  • однородными совокупностями (т. е., например, сериями, партиями и т. п.).

При этом в аналитическом учете нужно раскрыть такую информацию: наименование эмитента, номер, серия ценной бумаги, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дата покупки, место хранения и т. д.

Единицу учета выбирайте таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об акциях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации о финансовых вложениях отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7–8 ПБУ 1/2008.

Полученные финансовые вложения учтите по первоначальной стоимости. В нее включите:

  • стоимость приобретения акций (долей);
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением акций (долей);
  • вознаграждения посредников, через которых приобретены акции (доли);
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей) (исключением в бухучете является случай, когда их размер несущественно отклоняется от стоимости приобретения акций (долей));
  • суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением акций (долей).

Такой порядок установлен пунктами 8–9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

В дальнейшем стоимость приобретенной доли в уставном капитале организации не изменяется. Исключением является случай, когда увеличение уставного капитала происходит за счет внесения дополнительных вкладов учредителями. Уменьшение или увеличение уставного капитала без привлечения дополнительных средств учредителя не влияет на стоимость финансовых вложений. Это связано с тем, что при изменении уставного капитала учрежденной организации учредитель не несет никаких затрат, и, следовательно, стоимость финансовых вложений, отраженная на счете 58-1 «Паи и акции», не подлежит изменению. Такой порядок установлен пунктами 8 и 18 ПБУ 19/02.

Затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, также можно учесть в бухучете не в их первоначальной стоимости, а единовременно в составе прочих расходов организации. Организация вправе поступить так, если размер затрат на приобретение ценных бумаг (кроме их стоимости) несущественно отклоняется от суммы их приобретения. Расходы, размер которых признан несущественным, можно признать прочими в том отчетном периоде, в котором ценная бумага была принята к учету, то есть оприходована на счете 58-1 «Паи и акции». Этот порядок установлен пунктом 11 ПБУ 19/02 и Инструкцией к плану счетов.

Возможность единовременно учесть в составе прочих расходов организации затраты на приобретение ценных бумаг, а также критерии существенности расходов отразите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 и 8 ПБУ 1/2008).

Общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости акций (долей) не учитывайте (кроме случаев, когда они прямо связаны с приобретением финансовых вложений) (абз. 8 п. 9 ПБУ 19/02). Если акции (доли) были приобретены на заемные средства, проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость также не включайте (абз. 7 п. 9 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 15/2008).

Ситуация: по какой стоимости в бухучете оприходовать приобретенные акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг

Приобретенные акции отразите в бухучете по первоначальной стоимости в общем порядке.

Тот факт, что акции обращаются на рынке ценных бумаг, для целей их оприходования в бухучете не имеет значения (п. 8 и 9 ПБУ 19/02). Это будет иметь значение при их дальнейшей переоценке (раздел III ПБУ 19/02) и выбытии (раздел IV ПБУ 19/02).

Пример отражения в бухучете приобретения акций другой организации

6 мая ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобрело пакет акций АО «Производственная фирма "Мастер"» через посредника ООО «Альфа». Количество купленных акций – 10 штук. Стоимость приобретения – 6000 руб. за акцию. Вознаграждение посредника – 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплату стоимости акций и вознаграждение посреднику «Гермес» перечислил на счет «Альфы» 12 мая одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Гермес» учитывает в составе прочих расходов. Критерий существенности, установленный в учетной политике организации, – 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений – акция.

Для учета расчетов с посредниками бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

6 мая бухгалтер «Гермеса» отразил приобретение 10 акций следующим образом:

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредниками»
– 60 000 руб. (6000 руб. ? 10 шт.) – приобретены акции организации «Мастер».

При этом в аналитическом учете «Гермеса» в составе финансовых вложений числятся 10 единиц бухучета – 10 акций «Мастера».

Вознаграждение посредника по своему размеру является несущественными расходами, так как не превышает 5 процентов стоимости поступающих финансовых вложений:
2360 руб. : (6000 руб./шт. ? 10 шт.) ? 100% = 4%.

Поэтому бухгалтер «Гермеса» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредниками»
– 2360 руб. – учтено в прочих расходах вознаграждение посредника.

12 мая бухгалтер отразил оплату стоимости акций и вознаграждения посреднику:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредниками» Кредит 51
– 62 360 руб. (60 000 руб. + 2360 руб.) – перечислены посреднику стоимость приобретенных акций и вознаграждение.

Резерв под обесценение вклада в уставный капитал

Вклад в уставный капитал другой организации учитывайте в составе финансовых вложений. В бухгалтерском учете отразите его по первоначальной стоимости исходя из денежной оценки, согласованной учредителями.

По общему правилу финансовые вложения необходимо проверять на обесценение. В случае устойчивого существенного снижения стоимости такого актива, по нему необходимо создать резерв. Величину резерва определяйте как разницу между учетной и расчетной стоимостью финансового вложения.

Это следует из пунктов 3, 8, 12, 37–39 ПБУ 19/02.

А теперь рассмотрим порядок формирования резерва.

1. Признаки обесценения

При проверке на обесценение вклада в уставный капитал обратите внимание на следующее:
– стоимость акций АО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанная исходя из чистых активов АО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
– цена акций, которые обращаются на рынке ценных бумаг, значительно ниже их учетной стоимости;
– отсутствуют или существенно снижаются поступления дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

При наличии признаков обесценения проверку проводите не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. При необходимости это можно делать и чаще: ежемесячно, ежеквартально. Результаты проверки подтвердите документально, например актом.

Проверка выявила вклады в уставный капитал с признаками устойчивого обесценения? Тогда по каждому из них нужно определить расчетную стоимость.

2. Расчетная стоимость

Расчетная стоимость вклада в уставный капитал – это оценочное значение. Принятую в компании методику определения расчетной стоимости нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Например, за основу можно взять стоимость доли в чистых активах. Для этого рассчитайте величину чистых активов компании, акциями (долями) которой владеет ваша фирма на последнюю отчетную дату.

Для определения расчетной стоимости воспользуйтесь формулой:

Расчетная стоимость вклада в уставный капитал = Величина чистых активов компании, акциями (долями) которой владеет ваша фирма на последнюю отчетную дату перед формированием резерва ? Доля в уставном капитале, %

Теперь осталось посчитать сумму резерва под обесценение.

3. Формирование резерва

Резерв определите как разницу между учетной и расчетной стоимостью вклада в уставный капитал:

Резерв под обесценение вклада в уставный капитал = Сумма вклада в уставный капитал Расчетная стоимость вклада в уставный капитал на отчетную дату

Такой порядок предусмотрен пунктами 37 и 38 ПБУ 19/02.

В бухучете резерв под обесценение финансовых вложений является прочим расходом. При создании резерва сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59
– создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете резерв под обесценение финансовых вложений не создается. Поэтому в бухучете нужно отразить разницу согласно ПБУ 18/02. По своей экономической сути возникающая разница временная. Дело в том, что в бухучете расход в виде резерва возникает временно, до момента его погашения. Например, в связи с увеличением стоимости вложения либо его выбытием.

Исходя из этого на дату создания резерва отразите отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив.

При дальнейшем устойчивом снижении стоимости финансового вложения величину резерва увеличьте.

Если по результатам дальнейшей проверки финансового вложения выявится повышение его расчетной стоимости, то сумму резерва уменьшите, а разницу отнесите на прочие доходы.

Дебет 59 Кредит 91-1
– уменьшен резерв под обесценение финансовых вложений.

Если при последующих проверках выявится, что финансовое вложение не содержит признаков устойчивого снижения стоимости, всю сумму созданного резерва отнесите на прочие доходы.

Временную разницу при этом нужно погасить:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском балансе суммовые показатели финансовых вложений отражайте за вычетом резерва под их обесценение.

Такие правила предусмотрены пунктами 39 и 40 ПБУ 19/02. *

Пример определения резерва под обесценение вклада в уставный капитал

ООО «Альфа» в 2014 году внесло вклад в уставный капитал ООО «Гермес» в сумме 600 000 руб. Доля вклада составляет 30 процентов. По итогам 2014 года и отчетных периодов 2015 года «Гермес» не получил чистую прибыль. Соответственно, «Альфа» со своего вклада в уставный капитал «Гермеса» не получила дивидендов.

Бухгалтер проанализировал бухгалтерскую отчетность «Гермеса» и выяснил, что величина чистых активов «Гермеса» уменьшилась и на 30 сентября 2015 года составила 1 100 000 руб. Исходя из этого комиссия определила устойчивое снижение стоимости вклада в уставный капитал и приняла решение о создании резерва под обесценение вклада.

Расчетная стоимость финансового вложения на 31 декабря 2015 года составила:

1 100 000 руб. ? 0,30 = 330 000 руб.

Размер резерва под обесценение финансового вложения равен:

600 000 руб. – 330 000 руб. = 270 000 руб.

В бухучете бухгалтер сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59
– 270 000 руб. – создан резерв под обесценение вклада в уставный капитал;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 54 000 руб. (270 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Налог на прибыль

При любом методе расчета налога на прибыль операция по приобретению акций и долей не влияет на налогообложение до момента их выбытия. *

Акции

Расходы на приобретение акций, как и любых других ценных бумаг, уменьшают базу для расчета налога на прибыль только при их дальнейшем выбытии. При этом стоимость приобретения акций зафиксируйте, например, в регистрах налогового учета. Она понадобится, когда будете определять результат от реализации акций или иного их выбытия.

Цену сделки с акциями не забудьте проверить на соответствие рыночной. Причем для акций, которые обращаются и не обращаются на рынке ценных бумаг, действуют разные правила. Все это предусмотрено статьями 280, 313 и подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Доли в уставном капитале

Расходы на приобретение долей в уставном капитале других организаций учитывайте только при их дальнейшем выбытии. В этом случае действуйте по правилам, аналогичным тем, что установлены для реализации имущественных прав согласно статье 268 Налогового кодекса РФ. При расчете налога на прибыль учитывайте не только цену приобретения доли, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, обращающейся на рынке ценных бумаг

Цена сделки по приобретению котирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно сравнить фактическую цену приобретения акции с интервалом цен на аналогичные акции (его минимальным и максимальным значением), который был зарегистрирован организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Датой совершения сделки в целях налогообложения считайте:

  • дату проведения торгов, на которых ценные бумаги были куплены, – если они приобретались на организованном рынке ценных бумаг. Это следует из положений пункта 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ;
  • дату подписания договора, по которому ценные бумаги были получены, – если они передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пункта 12 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679.

Если акции куплены не раньше 1 января 2010 года, фактическая цена приобретения ценной бумаги соответствует рыночной цене, когда соблюдается следующее ограничение:

Фактическая цена приобретения ценной бумаги ? Максимальная цена на приобретаемые ценные бумаги, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки


Когда указанное ограничение соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения исходя из цены договора (фактической цены).

Когда указанное ограничение не соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения как максимальную цену, зарегистрированную на торгах.

Если акции куплены до 1 января 2010 года, то согласно нормам налогового законодательства, действующим в период покупки, фактическая цена приобретения может превышать максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/273, от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/244, ФНС России от 29 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/16016.

Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на приобретаемые ценные бумаги, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки. Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с акциями.

Такой порядок установлен пунктами 10, 11, 12, 14 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Максимальную цену и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/108). При этом учесть в расходах стоимость приобретения ценной бумаги можно только в момент ее выбытия (например, при реализации) (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, не обращающейся на рынке ценных бумаг

Цена сделки по приобретению некотирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно проверить, не отклоняется ли фактическая цена приобретения ценной бумаги более чем на 20 процентов в сторону повышения от расчетной цены.

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на дату договора, по которому акции были получены от контрагента (п. 18 ст. 280 НК РФ).

Следует отметить, что организация вправе применить для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую одним из методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Но это возможно только при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • покупатель (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов выпуска акций;
  • количество акций превышает 1 процент выпуска;
  • цена акции установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  • покупатель (продавец) акции является их эмитентом, в том числе по оферте.

Это следует из положений пункта 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Расчетную цену организация вправе определить самостоятельно или с помощью профессионального оценщика (п. 2 Порядка, утвержденных приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н). Подробнее об этом см., например:

Если акции куплены не раньше 1 января 2010 года, фактическая цена приобретения ценной бумаги соответствует рыночной цене, когда соблюдается следующее ограничение:

Фактическая цена приобретения ценной бумаги ? Расчетная цена ценной бумаги + Расчетная цена ценной бумаги ? 20%


Когда указанное ограничение соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения исходя из цены договора (фактической цены).

Когда указанное ограничение не соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете максимальную цену (т. е. исходя из 120% расчетной цены).

Такой порядок следует из пункта 16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если акции куплены до 1 января 2010 года, то согласно нормам налогового законодательства, действующим в период покупки, фактическая цена приобретения может превышать максимальную цену (120% расчетной цены). Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/273, от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/244, ФНС России от 4 марта 2014 г. № ГД-4-3/3724.

Расходы, связанные с приобретением акции (доли), включите в стоимость приобретения. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) акции (доли). Такой порядок следует из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, подпункта 7 пункта 7 статьи 272 и пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если в бухучете организация решит списать несущественные затраты, связанные с приобретением, в прочие расходы, возникнет вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Он будет погашен в момент выбытия приобретенных финансовых вложений. Это следует из пунктов 11 и 14 ПБУ 18/02 и статей 268 и 280 Налогового кодекса РФ.

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (например, услуги реестродержателя, депозитария и прочие аналогичные затраты), учитывайте в составе внереализационных расходов. Это следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть расходы в виде процентов по кредиту (займу), направленному на приобретение акций (долей)

Проценты по долговым обязательствам любого вида включайте в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Даже когда кредит (заем) использован на приобретение акций (долей), организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов.

Если организация применяет метод начисления, налоговую базу можно уменьшить в день начисления процентов по условиям договора. При этом соблюдайте следующие правила:

  • если по договору займа (кредита) организация платит проценты более чем за один отчетный (налоговый) период, начисляйте их в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода в течение всего срока действия договора;
  • если исполнение обязательства по договору зависит от каких-либо факторов – стоимости или иного значения базового актива (процентных ставок, уровня инфляции и т. п.), а в период действия договора проценты начисляются по фиксированной ставке, то обратите внимание на следующую особенность. Проценты по фиксированной ставке начисляйте в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода, а проценты, фактически уплаченные исходя из сложившейся стоимости (иного значения) базового актива, – на дату исполнения обязательства;
  • если договор займа прекращен в течение календарного месяца, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора.

Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 272, пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175, от 23 июля 2013 г. № 03-03-06/2/28977, от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153.

Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленные проценты включите только после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операции по приобретению акций и долей других организаций. Организация применяет общую систему налогообложения

16 мая ООО «Альфа» заключило договор на оказание консультационных услуг по анализу эффективности планируемых финансовых вложений на сумму 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.). Консультационные услуги были оказаны и оплачены. Для отражения операций, связанных с осуществлением финансовых вложений в акции и долей других организаций, бухгалтер открыл к счету 58 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)».

22 мая, следуя полученному заключению, «Альфа» приобрела долю в уставном капитале ООО «Торговая фирма "Гермес"» и пакет акций АО «Производственная фирма "Мастер"» у гражданина И.И. Иванова.

Стоимость приобретения доли – 50 000 руб. Стоимость приобретения акции – 6000 руб. Количество приобретенных акций – 100 шт.

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Альфа» учитывает в составе прочих расходов. Критерий существенности, установленный в учетной политике организации, – 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений – доля (акция).

Для аналитического учета по видам финансовых вложений бухгалтер «Альфы» открыл к счету 58-1 «Паи и акции» субсчета «Акции» и «Доли в уставных капиталах».

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи.

16 мая:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с «Альфой» Кредит 51
– 11 800 руб. – оплачены консультационные услуги;

Дебет 58-1 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с «Альфой»
– 11 800 руб. – учтена стоимость консультационных услуг (в т. ч. НДС).

22 мая:

Дебет 58-1 субсчет «Акции» Кредит 76
– 600 000 руб. (6000 руб. ? 100 шт.) – приобретены акции организации «Мастер» (при этом в аналитическом учете «Альфы» в составе финансовых вложений числятся 100 единиц бухучета – по количеству акций «Мастера»);

Дебет 58-1 субсчет «Доли в уставных капиталах» Кредит 76
– 50 000 руб. – приобретена доля в уставном капитале организации «Гермес».

Приобретенные ранее консультационные услуги непосредственно связаны с операцией по получению акций и доли. Однако по своему размеру является несущественным расходом, так как не превышает 5 процентов стоимости приобретенных финансовых вложений:
11 800 руб. : (6000 шт. ? 100 шт. + 50 000 руб.) ? 100% = 1,8%.

Поэтому бухгалтер «Альфы» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 58-1 субсчет «Затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (долей)»
– 11 800 руб. – учтена в прочих расходах стоимость консультационных услуг.

«Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. На расчет налога на прибыль за май операция по приобретению акций и доли в организациях не повлияла (ст. 268, 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2360 руб. (11 800 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив по стоимости консультационных услуг, не учтенной в расходах при расчете налога на прибыль, но учтенной в расходах в бухучете.

Стоимость приобретения акций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг на 22 мая. Поэтому в налоговом учете «Альфы» бухгалтер указал фактическую стоимость приобретения акций с учетом консультационных услуг (6118 руб./шт.).

О том, нужно ли удержать налог на прибыль у источника выплаты, если акции (доли) приобретаются у иностранной организации, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу доли (акций) учредителя.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении покупку доли в иностранной организации

В бухучете отразите в общем порядке. На налоговый учет такое приобретение никак не повлияет.

Бухучет

Стоимость купленной доли в иностранной организации по общим правилам отнесите к финансовым вложениям. Разница лишь в том, что стоимость такой доли выражена в иностранной валюте, поэтому ее нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на день приобретения. То есть на дату, когда факт совершения сделки будет подтвержден первичным документом. Именно при таком условии финансовые вложения принимают к бухучету. Такой порядок предусмотрен в пунктах 4–6 ПБУ 3/2006 и пункте 2 ПБУ 19/02.

Пересчитав стоимость приобретенной доли, сделайте проводку:

Дебет 58-1 Кредит 76
– приобретены доли.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

Налоговый учет

Независимо от того, какой режим налогообложения применяет организация, сама по себе покупка доли в иностранной компании на налоговых обязательствах никак не скажется.

При расчете налога на прибыль стоимость доли удастся учесть в расходах, только если ее решат продать.

А вот при упрощенке учесть такие расходы нельзя. Те, кто считает единый налог только с доходов, такие траты, как и большинство других, в уменьшение базы поставить не вправе вовсе. Ну а организации, которые платят налог с разницы между доходами и расходами, учесть такие расходы не смогут, потому что они не предусмотрены в закрытом перечне в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД, то такой вид деятельности, как продажа имущественных прав и ценных бумаг, к вмененной не относится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому учитывать такие расходы нужно согласно правилам, действующим для общего режима налогообложения или упрощенки.

На расчет НДС операции с долями, в том числе и по их приобретению, не влияют.

НДС

Операции по реализации акций (долей) не облагаются НДС независимо от того, кто является продавцом: организация или гражданин (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 143 НК РФ). Поэтому при приобретении акций (долей) права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Подробнее о том, что делать, если продавец выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, см. Когда входной НДС можно принять к вычету.

Входной НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением акций или долей (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

<…>

Из статьи журнала «Главбух» № 13, Июль 2015

Бухучет для начинающих

Про счет 09 «Отложенные налоговые активы» и временные разницы

Галина Соколова, ведущий эксперт журнала «Главбух»

1Почему возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Потому что в ПБУ и Налоговом кодексе РФ отличаются некоторые правила расчета доходов и расходов. Задачка для самостоятельной работы

2Что такое вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив

Это временно расхождение между учетами и результат его умножения на ставку налога на прибыль. Что будет, если не отражать разницы в бухучете

3Когда и как погашают отложенный налоговый актив

Бухгалтерская проводка и решение задачки

План счетов, все ПБУ и Налоговый кодекс РФ — на сайте glavbukh.ru в разделе «Правовая база»

Вы уже знаете, что сумму налога на прибыль к уплате в бюджет отражают на счете 99«Прибыли и убытки» (подробнее об этом). И что прибыль, рассчитанная по правилам бухучета, не всегда совпадает с налоговой базой, с которой начисляют налог на прибыль. Это не удивительно. Бухгалтерскую прибыль считают по правилам, установленным ПБУ, а налоговую — по правилам Налогового кодекса РФ.

В некоторых случаях эти правила различаются. Различия надо отражать в бухгалтерском учете. Такие требования установлены в ПБУ 18/02. Не применять его разрешено только некоторым предприятиям, например малым. Но выполнить требование этого ПБУ — работа трудоемкая. Поэтому бухгалтеры зачастую от нее уклоняются.

Вероятность штрафа за это невелика (см. ниже). Но чтобы иметь достоверную бухгалтерскую отчетность, применять ПБУ 18/02 все же надо. Учет разниц необходим и компаниям, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, для хорошего аудиторского заключения.

На заметку

Что будет, если не отражать разницы

Даже если не отражать разницы между учетами, как того требует ПБУ 18/02, недоимки не возникнет. Значит, нет оснований для штрафа за занижение налога (ст. 122 НК РФ). Наказать за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения тоже нельзя. Перечень грубых нарушений в статье 120 Налогового кодекса РФ закрыт. И неотражение в бухучете разниц там не упомянуто. Остается штраф 2000—3000 руб. по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Его могут предъявить руководителю при условии, что строки отчетности искажены на 10 процентов или более. На практике налоговики редко занимаются столь кропотливыми расчетами, поэтому риск минимален.

Для отражения разниц между учетами в Плане счетов предусмотрены специальные счета. Один из них — счет 09 «Отложенные налоговые активы». О нем и пойдет речь в статье.

Как всегда, сначала прочитайте задачку ниже. Загляните в План счетов, ПБУ 18/02 и в Налоговый кодекс РФ. Самостоятельно составьте бухгалтерские проводки. И только после этого прочитайте пояснения в статье и сверьтесь с решением — оно приведено в конце статьи.

Почему возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Претендовать на часть прибыли компании вправе не только участники или акционеры, но и государство. Его право на долю в бизнесе закреплено в Налоговом кодексе РФ. Каким образом? Все очень просто: за счет прибыли организации обязаны платить некоторые налоги. Например, для тех, кто применяет общую систему налогообложения, это налог на прибыль.

Задачка

Как вы учтете разницу в учетах при продаже основного средства

Компания ООО «Инвест» в июне текущего года продала основное средство. Убыток от этой операции составил 120 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации объекта — 12 месяцев. В бухучете убыток от продажи основного средства учитывают в расходах единовременно — по правилам, установленным в пункте 11 ПБУ 10/99. А при расчете налога на прибыль его списывают постепенно по правилам, которые приведены в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Из-за этого между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница. Какими проводками отразить ее в июне и июле текущего года? Предположим, что в бухучете ООО «Инвест» отчетный период равен месяцу. Налог на прибыль компания тоже считает ежемесячно.

Отражать его в бухучете в той же сумме, которую рассчитали по налоговым правилам, вправе лишь определенные категории предприятий. В частности, малые. А вот для остальных действуют специальные правила. Они предусматривают, что из бухучета должна быть видна разница между двумя показателями. Первый — это прибыль, которую рассчитали по правилам бухгалтерского учета. А второй — прибыль, которую компания определила по правилам Налогового кодекса РФ.

Как у одного и того же предприятия может быть две прибыли? Мы уже говорили, что государство — это, по сути, второй хозяин прибыли. Но при разделе прибыли у двух хозяев могут возникнуть разногласия.

В нашем примере компания ООО «Инвест» продала основное средство. В бухучете убыток от его продажи относят к расходам текущего периода. То есть включают в прочие расходы единовременно — в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99). А вот при расчете налога на прибыль такой убыток списывают постепенно — в течение периода, который остался до конца срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). То есть в налоговом учете компания «Инвест» должна ежемесячно включать в расходы по 10 000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.).

Тем самым государство как бы говорит: «Вы приобретали основное средство не для перепродажи, а для использования. Значит, планировали его амортизировать. Вот теперь и не ускоряйте процесс, списывая убыток единовременно. Давайте договоримся так. В бухучете вы отразите реальную прибыль предприятия. А налог заплатите с прибыли, рассчитанной по правилам Налогового кодекса РФ. Тогда с точки зрения государственных интересов все будет по справедливости».

Что такое вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив

Важная деталь

Временная разница возникает, когда доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при расчете налога на прибыль — в другом.

Разницы между учетами бывают двух видов: постоянные и временные. Постоянная разница возникает, когда какой-то доход или расход отражают только в бухучете или только в налоговом учете (полностью или частично). А временная разница — это когда доход или расход отражают и в бухучете, и в налоговом учете. Но в бухучете в одном периоде, а в налоговом учете — в другом. *

В нашем примере у ООО «Инвест» возникла временная разница. Ведь убыток от продажи основного средства компания полностью включит в расходы не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Просто в налоговом учете это произойдет позднее.

В нашем примере в периоде, когда убыток возник в бухучете, его полностью не учли при расчете налога на прибыль. Вместо этого его учет в налоговых расходах отложили на будущее. В результате бухгалтерская прибыль оказалась меньше, чем налоговая. Отклонение между ними, которое надо отразить в бухучете, называется вычитаемой временной разницей. А произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде, — отложенным налоговым активом. Таким образом, его можно рассчитать по формуле:

Отложенный налоговый актив отражают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». То есть на том же счете, который требуется использовать для учета начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему. Обычно для этого открывают отдельный субсчет под названием «Расчеты по налогу на прибыль».

С этим счетом в нашем случае корреспондирует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Таким образом, проводка, которую бухгалтер ООО «Инвест» должен сделать в июне, выглядит так:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

24 000 ?

отражен отложенный налоговый актив.

 = 120 000 ? ? 20%

Когда и как погашают отложенный налоговый актив

Компания «Инвест» продала основное средство в июне текущего года. В этом же месяце в налоговом учете по этому объекту последний раз начислили амортизацию. А в следующем месяце — июле — бухгалтер может списать на налоговые расходы первую часть убытка — 10 000 руб.

Как только бухгалтер это сделает, временная разница станет на 10 000 руб. меньше. И составит уже не 120 000 руб., а 110 000 руб. (120 000 – 10 000). Соответственно, размер отложенного налогового актива тоже надо скорректировать в меньшую сторону. Проводка такая:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

2000 ?

погашена часть отложенного налогового актива.

 = 10 000 ? ? 20%

Такие проводки бухгалтер ООО «Инвест» будет делать ежемесячно до тех пор, пока полностью не включит убыток от продажи основного средства в налоговые расходы. В периоде, когда это произойдет, временная разница исчезнет, а вместе с нею и отложенный налоговый актив

Решение задачки

/

Скачать бланк в формате Word

На заметку

Почитать в следующий раз

1. Что отражают на счете 10 «Материалы»

2. Из чего складывается фактическая себестоимость материалов

3. Как учитывают поступление материалов в разных случаях

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка