Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Желаю вам в новом году

Подписка
Срочно заберите все!
№24
21 апреля 2016 19 просмотров

Можно ли создавать резерв под дорогостоящий ремонт основных средств, если расходов на ремонт в предыдущие 3 года не было? Можно ли включить в резерв под ремонт основных средств только дорогостоящий ремонт? Каков стоимостной критерий дорогостоящего ремонта для создания резерва? в соответствии со ст. 324 НК РФ, возможно накопление средств на ремонт более одного отчетного периода. Каков максимальный срок? Создается ли данный резерв в бухгалтерском учете?

В налоговом учете возможность организации создать резерв на ремонт основных средств в данном случае является спорной. В бухучете резерв на ремонт основных средств создать нельзя.

В соответствии с официальной точкой зрения Минфина России, создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Организация может сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать резерв на ремонт основных средств вовсе (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Возможность создания резерва на ремонт основных средств организацией при отсутствии подобных расходов в течение трех последних лет неоднозначна.

Согласно последним разъяснениям Минфина России (письмо от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9), для создания резерва в налоговом учете необходимо определить плановую сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Т.е. если у организации не было расходов на ремонт в указанный срок, то создать резерв она не может.

Ранее точка зрения Минфина России была иной (письмо от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180). Она заключалась в том, что организации, которые не ремонтировали свои основные средства за последние три года, могут создавать резерв расходов на проведение сложного и дорогостоящего ремонта независимо от создания резерва на текущий ремонт.

В данном случае организации правильнее будет придерживаться более поздних разъяснений Минфина России, иначе принятое решение о формировании резерва на ремонт придется отстаивать в суде.

В Налоговом кодексе не приводятся критерии особо сложного и дорогостоящего ремонта. Организация может определить их самостоятельно. Положение о проведении сложных и дорогих капитальных ремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.

По общему правилу суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться в течение нескольких лет, максимальный срок организация должна определить самостоятельно.

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организации не вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Расходы на ремонт основных средств отражаются в бухучете по мере возникновения.

Обоснование

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как создать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете
Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Когда можно создать резерв

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепите в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Там же укажите порядок формирования резерва. Для этого определите:
– годовой норматив отчислений в резерв;
– совокупную первоначальную стоимость основных средств.

Изменения этих показателей отражайте в налоговой учетной политике ежегодно.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли формировать резервы расходов на текущий и дорогостоящий ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации организации

Нет, нельзя.

Из письма Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 следует, что вновь созданные организации не могут формировать резерв на предстоящий ремонт основных средств. Объясняется это тем, что для создания указанного резерва в налоговом учете необходимо определить плановую сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). У вновь созданной организации таких данных нет, а значит, организация не может сформировать резерв в соответствии с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств статьей 324 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому в течение первых трех лет с даты регистрации организации должны учитывать фактические затраты на ремонт основных средств в составе прочих расходов организации в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых эти затраты были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Однако в письме от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 Минфин России высказывал другую точку зрения. Она основана на том, что статья 324 Налогового кодекса РФ не запрещает создавать резерв расходов на ремонт основных средств организациям, у которых за последние три года не было таких расходов. Положениями данной статьи предусмотрена лишь необходимость расчета предельной суммы резерва, которая не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Причем эта сумма может быть увеличена на сумму отчислений на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в размере необходимых затрат (согласно графику проведения работ). Таким образом, при формировании резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта сумма фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, значения не имеет. Поэтому организации, которые не ремонтировали свои основные средства за последние три года, могут создавать резерв расходов на проведение сложного и дорогостоящего ремонта независимо от создания резерва на текущий ремонт.

В связи с выходом разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 (первая точка зрения), организация вправе следовать им (как более поздним). В противном случае свое решение организации придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих точку зрения письма Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 (вторая точка зрения) (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2007 г. № 243/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)). По мнению судей, в рассматриваемой ситуации формирование резерва является правомерным, если:
– ремонт основных средств является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта;
– рассчитан на срок более одного налогового периода;
– имеется график на проведение ремонтных работ;
– аналогичный ремонт ранее не осуществлялся.

Ситуация: можно ли в налоговом учете создать резерв расходов на сложный и дорогой ремонт, а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва

Нет, нельзя.

Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Поэтому либо сформируйте единый резерв на все виды ремонта, либо не создавайте его вообще (п. 3 ст. 260 НК РФ). Если решение о создании резерва принято, то до окончания года и исчерпания этого резерва включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расчет налога на прибыль нельзя. Их нужно относить на использование созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Если за год сумма фактических затрат на ремонт превысила размер созданного резерва, разницу можно включить в состав расходов только в конце налогового периода (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8 и от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85 и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04, ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11792/06-С3, Восточно-Сибирского округа от 23 декабря 2005 г. № А78-5322/04-С2-8/463-Ф02-6450/05-С1).

Вопрос о создании отдельного резерва расходов на дорогостоящий ремонт основных средств без формирования резерва на текущий ремонт является спорным.

Ситуация: сколько времени должно пройти после сложного и дорогого ремонта основного средства, чтобы организация смогла начать формирование резерва в налоговом учете на его следующий ремонт

По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, если эти отчисления приведут к убытку

Да, можно.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств включайте в состав расходов независимо от того, прибыль или убыток складываются у организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/488.

Отчисления в резерв

Норматив отчислений в резерв определите с учетом:
– совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств;
– предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость арендованных объектов основных средств (объектов основных средств, полученных в безвозмездное пользование) в расчет первого показателя не включается. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому арендаторы (ссудополучатели) могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159.

Второй показатель рассчитайте исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта). Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

В состав расходов на проведение ремонта включите:
– стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
– затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
– другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;
– стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость ремонта, определенную в смете, сравните с величиной средних расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва не может превышать этот показатель. Если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв формируйте исходя из средних расходов за последние три года.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяйте по формуле:

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств = Предельные затраты на проведение ремонта на год : Совокупная первоначальная стоимость основных средств на начало года х 100%


Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт. При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:
– в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);
– для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился.

Такие ограничения предусмотрены в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения о порядке формирования резерва на ремонт основных средств содержатся в письме Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/369.

Общую сумму отчислений в резерв списывайте на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делайте ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете расходы отражайте на последнее число квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года. Такие правила установлены абзацем 4 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то создавайте отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

Пример формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете

Начиная с 2013 года ЗАО «Альфа» формирует резерв расходов на ремонт основных средств. Решение о создании резерва организация зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения.

Плановый объем работ по ремонту основных средств на 2013 год составляет 80 000 руб.

Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в «Альфе» составили 255 000 руб., а в среднем – 85 000 руб. в год (255 000 руб. : 3 года). Поэтому норматив отчислений был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 80 000 руб. (80 000 руб. < 85 000 руб.).

По состоянию на 1 января 2013 года совокупная первоначальная стоимость основных средств «Альфы» равна 2 000 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составляет:
80 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100% = 4%.

В собственности «Альфы» находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2015 году. Ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта – 750 000 руб. Эту сумму «Альфа» планирует накопить в течение 2013–2015 годов. Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв:
750 000 руб. : 3 года = 250 000 руб./год.

Общая сумма отчислений в резерв в 2013 году будет равна:
80 000 руб./год + 250 000 руб./год = 330 000 руб./год.

Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2014 год.

Отчетным периодом по налогу на прибыль в «Альфе» является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит:
330 000 руб.: 4 кв. = 82 500 руб.,
в том числе на проведение сложного ремонта:
250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.

Начисление резерва на ремонт основных средств бухгалтер «Альфы» отразил в регистре налогового учета.

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:
– название регистра;
– учетный период;
– общую сумму резерва;
– сумму отчислений в резерв;
– сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года.

Регистр должен подписать бухгалтер, ответственный за его ведение.

Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

<…>

Из статьи журнала «Главбух», № 13, июль 2011
Как правильно создать и использовать в бухучете резервы, которые стали обязательными

В начале этого года большие перемены произошли в некоторых правилах бухгалтерского учета. Представители Минфина России своим приказом от 24 декабря 2010 г. № 186н скорректировали, в частности, Положение по ведению бухгалтерского учета (утверждено приказом того же ведомства от 29 июля 1998 г. № 34н, далее — Положение).

И теперь выходит, что с 2011 года практически все компании обязаны, во-первых, создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам. И во-вторых, регулярно оценивать величину обязательств по выплате отпускных по правилам ПБУ 8/2010.

А вот резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете больше создавать нельзя. Соответствующий пункт 72 Положения уже не действует.

<…>

Из статьи книги «Годовой отчет 2015»

Общие правила формирования резервов в бухгалтерском учете

1.11.1 Какие резервы обязательны в бухгалтерском учете. Резерв в бухгалтерском учете или является обязательным, или его вообще не создают. Выделяют две группы резервов.

Во-первых, компании обязаны формировать оценочные обязательства (то есть, по сути, те же резервы), в частности:

— на предстоящую оплату отпусков работникам;

— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или вознаграждений по итогам работы за год;

— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

— на предстоящую реструктуризацию деятельности организации.

Во-вторых, необходимо делать отчисления, связанные с уценкой активов. Наиболее яркий пример — при наличии сомнительной дебиторской задолженности нужно формировать резерв по сомнительным долгам (отражается на счете 63). Так же следует поступить и если высока вероятность неисполнения контрагентом своих обязательств. Например, покупатель должен расплатиться через месяц, но уже сейчас есть информация о начавшейся процедуре банкротства данной компании. Также к этой группе относятся:

— резерв под снижение стоимости материальных ценностей (отражается на счете 14);

— резерв под обесценение финансовых вложений (отражается на счете 59).

Вместе с тем, если не наступило обязывающее событие, формировать оценочные обязательства не нужно. В частности, нет оснований создавать резерв в отношении предстоящих расходов на ремонт основных средств или предметов проката.

Малое предприятие может не создавать резервы первой группы (п. 3 ПБУ 8/2010). В то же время малые предприятия, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (что на практике редкость), обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

А вот резервы второй группы, то есть связанные с уценкой активов, должны быть абсолютно у всех компаний. Конечно, если есть основания их создавать. Например, дебиторка бывает почти у всех компаний. А финансовыми вложениями занимаются не все.

1.11.2 Что будет, если не формировать обязательные резервы в бухучете. За такие действия главному бухгалтеру (или директору), как должностному лицу, грозит наказание по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Правда, санкции возможны, если какая-то из строк отчетности будет искажена как минимум на 10 процентов. В этом случае может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

Резервы являются корректирующей величиной, то есть на их сумму уменьшаются соответствующий актив или задолженность, и отдельной строкой в балансе не показываются. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой.

Но и при проверках, как показывает практика, контролеры не задаются вопросом, создавала компания резервы или нет, поскольку их главная задача — проверка соблюдения налогового законодательства.

1.11.3 Резерв на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организации не вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Дело в том, что, как правило, у организации нет обязательств в отношении предстоящих ремонтов и такие затраты признаются расходами по обычным видам деятельности. Отражаются они в бухгалтерском учете по мере возникновения.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка