Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23
20 мая 2016 6 просмотров

Какой налоговый риск существует при заключении договора на погрузочно-разгрузочные услуги с технологическим накоплением груза, если данные операции будут осуществляться не в порту?

Под технологическим накоплением грузов понимается формирование партий грузов в ожидании подачи транспортных средств, осуществляемое при перевалке грузов (п. 10 ст. 4 Федерального закона «О морских портах в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ»).

То есть фактически идет речь о предоставлении в рамках какого-либо основного договора (погрузочно-разгрузочные работы в Вашем случае) и услуг по хранению груза (п. 1 ст. 907 ГК РФ).

То есть в вашем случае речь идет о заключении смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), включающими в себя, в том числе, элементы договора хранения. Каких-либо запретов ни в ГК РФ, ни в НК РФ применять установленное для портов регулирование о перевалке грузов на другие случаи нет.

Однако необходимо учитывать то, что объектом обложения этим налогом признается в том числе безвозмездная реализация товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если стоимость услуг хранения товара на складе не включена в цену договора и не оплачивается покупателем дополнительно, считается, что услуга оказана безвозмездно. И исполнитель, выступающий одновременно хранителем, обязан начислить НДС исходя из рыночных цен на услуги по хранению товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист».

Рекомендация. Какой договор может считаться смешанным: понятие, признаки и элементы

<…>

«Особый интерес среди существующих договорных конструкций представляет смешанный договор, соединяющий в себе элементы различных гражданско-правовых договоров. При этом необходимо четко представлять, какой именно договорможет считаться смешанным, знать его признаки и уметь правильно квалифицировать его элементы.

О том, в каких случаях имеет смысл выбрать именно конструкцию смешанного договора и что учесть при его заключении, изменении и расторжении, см. соответствующие отдельные рекомендации.

Понятие и признаки смешанного договора

Понятие смешанного договора дано в пункте 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ. Под ним законодатель понимает «договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами».

Из данного понятия можно выделить следующие четыре признака смешанного договора:

1. Смешанный договор содержит элементы различных договоров. Это могут быть только отдельные элементы каждого такого договора или же элементы, в совокупности образующие целый договор. Например, смешанный договор может содержать все элементы договора поставки (обязательство одной стороны передать в собственность товар и обязательство другой стороны оплатить его стоимость), а также элементы договора цессии или перевода долга.

2. Количество договоров, элементы которых входят с состав смешанного договора, – не менее двух. При этом максимальное их количество законом не ограничивается.

3. Договоры, элементы которых входят с состав смешанного договора, различные. Договор не является смешанным, если содержит элементы только одного договора, а не нескольких договоров.

Две организации заключили договор, по которому одна сторона поставляет другой стороне товар, а та в качестве своего встречного предоставления поставляет своему контрагенту уже другой товар. Является ли заключенный договор смешанным

Нет, поскольку содержит элементы не различных договоров, а только одного – договора поставки. По своей правовой природе такой договор является обычным договором мены.

4. Договоры, элементы которых входят в состав смешанного договора, предусмотрены законом или иными правовыми актами. Даже если только один из договоров предусмотрен законодательством, этого будет достаточно, чтобы договор, содержащий его элементы, являлся смешанным.

Обоснование

Возможность заключать непоименованные (не предусмотренные в законе или ином правовом акте)договоры предусмотрена пунктом 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ.

Если стороны заключат договор, который включает в себя элементы поименованного и непоименованного договоров, то они фактически получат новый договор. Его нельзя будет назвать ни одним из предусмотренных законом договоров в чистом виде (например, поставкой или подрядом), так как он содержит дополнительный, не свойственный ему элемент. Непоименованным, состоящим из элементов одного договора, он также являться не будет, так как содержит еще и элементы договора, который подпадает под действие специальных норм (например, гл. 37 ГК РФ для подряда).

Таким образом, можно утверждать следующее. Действующее законодательство (п. 3 ст. 421 ГК РФ в системной связи с п. 2 ст. 421 ГК РФ) предполагает, что смешанным будет и такой договор, который включает в себя поименованный и непоименованный договоры (например, договор на выдачу и обслуживание банковской карты, договор банковского вклада или счета с условием о выдаче приза или подарка клиенту банка и т. д.). При этом в части поименованного договора применяются относящиеся к нему правила, а в части непоименованного – общие положения об обязательствах и договорах.

Договор состоит из элементов нескольких непоименованных договоров. Является ли он смешанным

Нет, такой договор является непоименованным, но не является смешанным.

В нем нет предусмотренных законом элементов. Соответственно, нет оснований и для применения правил о различных договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

На практике такая ситуация может сложиться, например, из отношений по поставке, когда стороны хотят отдельным договором обеспечить исполнение обязательств. Гражданское законодательство не содержит моделей таких договоров, как договор об обязанности предоставить независимую гарантию или поручительство. Поэтому, если поставщик и покупатель заключат в дополнение к основному договору договор об обязанности одной из сторон получить независимую гарантию, а другой – поручительство, такой договор будет непоименованным, но не будет смешанным.

Могут ли в смешанном договоре в качестве каждой из его сторон участвовать одновременно несколько лиц

Да, могут.

Из содержания диспозиции пункта 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ прямо не следует, что каждой стороной смешанного договора может быть только одно лицо. Субъектный состав для возможной квалификации договора как смешанного не имеет правового значения. Напротив, такой договор могут заключить несколько субъектов, действующих на стороне одного из участников договора (множественность лиц в обязательстве).

Может ли смешанный договор быть многосторонним

Да, может.

Субъектный состав для возможной квалификации договора как смешанного не имеет правового значения. Такой договор могут заключить несколько субъектов, действующих самостоятельно от собственного имени.

Организации заключили многосторонний смешанный договор. Могут ли сторонами части его договорных элементов быть не все лица, подписавшие договор, а только некоторые из них

Да, могут.

Из содержания пункта 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ не следует, что сторонами всех договорных элементов в составе смешанного договора непременно должны быть все лица, которые подписали смешанный договор. Сторонами части таких договорных элементов могут быть не все лица, а некоторые из них.

Например, три организации могут заключить договор, по которому одна поставляет другой товар, вторая его оплачивает (элемент договора поставки), а третья проводит в отношении такого товара монтажные работы (элемент договора подряда). Заключенный договор будет являться смешанным. При этом третья организация не принимает участия в отношениях по поставке, а первая – по подряду.

Состав смешанного договора

Как уже было сказано выше, элементами смешанного договора являются «элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами». Что необходимо понимать под такими элементами?

1. Индивидуально-определенные обязательства, исполнение которых имеет решающее значение для содержания договора.

Это такие обязательства, которые имеют ключевое значение для квалификации договора. Например, обязательство по выполнению работ для договора подряда и по передаче товара для купли-продажи. При этом обязательства по оплате (работ или товара) не являются обязательствами, исполнение которых имеет решающее значение.

Обоснование

Обязательство по внесению платы со стороны покупателя в купле-продаже, арендатора в договоре аренды и заказчика в договоре подряда является родовым денежным обязательством и не достаточно для квалификации договора. Обязательства же по передаче товара, выполнению работы, оказанию услуги являются индивидуально определенными и достаточны для определения существа договора.

Даже при отсутствии в договоре обязательства по оплате переданного товара, выполненной работы или оказанной услуги такой договор может быть отнесен к соответствующему виду. Отсутствие денежного обязательства можно восполнить общей презумпцией возмездности гражданско-правового договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ).

Совет

На практике встречаются самые различные комбинации договорных элементов, соединенных в одном договоре. Например, договор о выполнении работ, оплата по которому осуществляется передачей товара в собственность или вещи в пользование, оказанием услуг или встречным выполнением работ.

Чтобы определить обязательство, исполнение которого имеет решающее значение для содержания того или иного договора, стоит обратиться к пункту 2 статьи 1211 Гражданского кодекса РФ. В нем указаны стороны, которые исполняют указанное обязательство. В частности, это продавец – в договоре купли-продажи, даритель – в договоре дарения, арендодатель – в договоре аренды, ссудодатель – в договоре безвозмездного пользования и т. д.

Однако смешанным договором не будет считаться такой гражданско-правовой договор, который в дополнение к основному договору содержит:

  • отдельные права, обязанности или намерения, не отвечающие признакам обязательства;
  • какое-нибудь одно либо несколько уточняющих условий, конкретизирующих основное обязательство.

Такой договор необходимо квалифицировать исходя из правовой природы основного договора.

Права и обязанности, не отвечающие признакам обязательства, будут регулироваться в соответствии с общими правилами о договорах и обязательствах, а при необходимости – с помощью аналогии закона.

Стороны в договоре поставки предусмотрели обязанность поставщика своими силами доставить на склад покупателя оплаченный товар. Является ли такой договор смешанным

Нет, не является.

В данном случае в договоре поставки отсутствуют элементы договора перевозки или договора возмездного оказания услуг, поскольку обязательство по доставке охватывается предметом основного обязательства по поставке. Оно направлено на его исполнение в соответствии с договоренностью сторон.

Стороны хозяйственного договора (поставки, аренды, подряда и т. п.) договорились, что в качестве инструментов расчетов будут использованы долговые обязательства (имущественные права требования). Является ли такой договор смешанным

Да, является.

Стороны хозяйственного договора (поставки, аренды, подряда и т. д.) вправе договориться о том, что обязанная сторона производит оплату путем передачи кредитору не денег, а, к примеру, уступкой в его пользу права требования к третьему лицу на ту же сумму. Либо, наоборот, кредитор в хозяйственном договоре договаривается с должником о том, что вместо получения платы за исполнение кредитором своего обязательства он переводит на должника свой долг перед третьим лицом с согласия последнего.

Включение таких обязательств в основной хозяйственный договор делает его смешанным, поскольку наряду с основным договором он содержит элементы другого обязательства (цессии или перевода долга, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены»).

2. Договорные условия, которые содержат указание на обязанность одной из его сторон, при условии что такая обязанность:

  • отвечает признакам обязательства, закрепленным в статье 307 Гражданского кодекса РФ;
  • не свойственна основному договору и выходит за пределы его предмета (по своей правовой природе относится к другим договорам или не может быть отнесена ни к одному из предусмотренных в законе обязательств).

Обоснование

Такая обязанность является элементом смешанного договора, так как:

  • она должна исполняться надлежащим образом в соответствии с законом и его условиями, односторонний отказ от ее исполнения не допускается (ст. 309 и 310 ГК РФ). При неисполнении такой обязанности кредитор вправе понуждать должника к исполнению, потребовать возмещения убытков, использовать иные способы защиты своих прав (ст. 12 и 307 ГК РФ);
  • исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) такое обязательство допустимо оформить отдельным договором.

Примеры предусмотренных законодательством обязанностей, которые не свойственны основному договору и выходят за пределы его предмета

1. «Договор может быть заключен на куплю-продажу... товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара» (п. 3 ст. 455 ГК РФ). Таким образом, закон допускает заключение договора купли-продажи вещи, которая будет изготовлена впоследствии продавцом. Однако указанная правовая норма не регулирует отношения, связанные с изготовлением продавцом товара. Они регулируются правилами о договоре подряда, которые отвечают существу таких отношений. Обязательство продавца по изготовлению товара не свойственно договору купли-продажи, поскольку выходит за рамки его предмета.

2. «Договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность продавца или покупателя страховать товар» (ст. 490 ГК РФ). Данное обязательство отвечает признакам, закрепленным в статье 307 Гражданского кодекса РФ: одна из сторон (кредитор в обязательстве) вправе требовать от другой (должника в обязательстве) заключения со страховщиком договора страхования товара, являющегося предметом договора купли-продажи. Вместе с тем, статья 490 Гражданского кодекса РФ не затрагивает сами отношения по страхованию между соответствующей стороной договора купли-продажи и страховщиком, который в данном договоре не участвует. Такие отношения регулируются в рамках отдельного заключенного между ними договора страхования. Само же обязательство заключить договор страхования договору купли-продажи не свойственно и не охватывается его содержанием.

3. «Договором купли-продажи, договором поставки электрической энергии (мощности) может быть предусмотрена обязанность поставщика заключить договор оказания услуг по передаче электрической энергии потребителям с сетевой организацией от имени потребителя электрической энергии или от своего имени, но в интересах потребителя электрической энергии» (абз. 2 п. 2 ст. 37 Федерального закона от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике»).

4. «Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров» (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»).

Стороны заключили договор с условием об обязанности одной из сторон заключить другие договоры с другой стороной или с третьими лицами во исполнение такого договора или в обеспечение его исполнения. Является ли заключенный договор смешанным

Да, является.

Хотя такой договор не содержит элементов различных договоров, однако в нем есть указание на обязанность одной из сторон договора, которая отвечает признакам обязательства, заключить другие договоры. Обязанная сторона должна заключить данные договоры, а управомоченная вправе требовать их заключения. Включение такого обязательства в основной договор делает его смешанным.

В хозяйственном обороте договоры с подобными условиями – не редкость. Например, кредитные договоры могут предусматривать обязательство заемщика заключить с банком договор залога имущества заемщика в обеспечение исполнения его обязательств перед банком (по возврату кредита и уплате сопутствующих платежей). В указанном случае залоговое обязательство возникает не из основного договора, а из последующего.

То же касается и условия об обязанности кредитора заключить договор о выдаче поручительства с третьим лицом. Возможность заключения такого договора подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. № 15106/11. Если такое обязательство будет включено в договор между должником и кредитором, то он будет считаться смешанным.

3. Договорные условия, которые в законодательстве указаны в качестве соглашений.

В законодательстве РФ понятия «договор» и «соглашение» являются синонимичными. Если в договоре есть условие, которое по своему характеру является отдельным, самостоятельным соглашением сторон (может быть заключено отдельно от основного договора), то такой договор будет смешанным.

В частности, в качестве элементов смешанного договора выступают:

  • соглашение об установлении акцессорного обязательства;

Обоснование

Акцессорным обязательством являются способы обеспечения исполнения обязательств (поручительство, обеспечительный платеж, неустойка и т. д.). Каждый такой способ можно оформить отдельным соглашением (договор поручительства, к примеру). Если мы соединяем такие соглашения в одном, получаем смешанныйдоговор.

  • пророгационное соглашение;

Обоснование

Пророгационным соглашением является соглашение о подсудности рассмотрения споров между участниками сделки (согласование конкретного суда, компетентного рассматривать и разрешать их спор). Пророгационное соглашение может быть заключено как отдельный договор, а может быть интегрировано в основной договор в качестве одного из его условий.

В последнем случае соглашение о подсудности рассматривается независимо от других условий договора. Даже если договор, содержащий соответствующую оговорку, является незаключенным, то это не означает незаключенности соглашения о подсудности. На это указал Президиум ВАС РФ в пункте 12информационного письма от 25 февраля 2014 г. № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными».

  • соглашение о распределении между сторонами судебных расходов в порядке пункта 4 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Обоснование

Стороны любого договора могут установить порядок распределения бремени судебных расходов, в частности, возложить их на одну из них. Для этого стороны должны заключить соответствующее соглашение (п. 4 ст. 110 АПК РФ). Оно может быть как в виде отдельного договора, так и быть интегрированным в основной договор, что делает его смешанным».

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка