Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Минфин необоснованно требует взносы со стоимости путевок

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
24 мая 2016 23 просмотра

Аутстаффинг (бывших сотрудников вывели за штат): По результатам выездной проверки налоговая сделала вывод о наличие фиктивных отношений между исполнителем и заказчиком, которые прикрывали ранее сложившиеся трудовые правоотношения между работниками и заказчиком. На основании этого инспекция применила расчетный метод, из суммы расходов по договору аутстаффинга (акты оказанных услуг) она исключила следующие суммы: расходы на оплату труда (ЗП она взяла из банковских перечислений), исчисленный с нее расчетный НДФЛ (который то же поставила к доначислению), разницу до начислила в виде недоимки по НП. Не были учтены (исследованы) выданная ЗП из кассы, не применены стандартные вычеты к расчетному НДФЛ, страховые взносы. Можно ли оспорить данный расчетный способ, есть ли судебная практика положительная.

Арбитражной практикой о правомерности применения расчетного способа при проверке расходов на аутстаффинг не располагаем. Но его применение в Вашей ситуации, на наш взгляд, возможно. Ведь расчетный способ используется в определенных случаях, когда невозможно применить прямой метод. Эти случаи таковы (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

- организация отказывается допустить налоговых инспекторов к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- организация не представляет в налоговую инспекцию в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета налогов;

- у организации отсутствует учет доходов и расходов, объектов налогообложения, ведет учет с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В Вашем случае налоговой инспекции представлены акты оказанных услуг, составленные в рамках договора аутстаффинга. Признание сделки аутстаффинга мнимой приводит к тому, что расходы, подтвержденные данными актами, исключаются из учитываемых при расчете налога на прибыль. То есть на первый взгляд в Вашем случае должен быть применен прямой метод расчета налогов – из расходов должна быть исключена вся сумма расходов на аутстаффинг согласно актам оказанных услуг. В то же время организация несла расходы на оплату труда персонала, однако вела учет данных расходов с нарушением установленного порядка – данные сотрудники должны быть штатными работниками, им должна была выплачиваться зарплата. Учитывая, что документы по расчету заработной платы, удержанию НДФЛ, начислению страховых взносов отсутствуют, налоговая инспекция применила расчетный способ расчета налогов. Доказывать правильность применения данного способа обязана организация. Насколько правомерно применение расчетного метода может быть установлено только в процессе судебного разбирательства исходя из конкретных обстоятельств дела.

Обоснование

Из статьи журнала «Налоговед», № 9, сентябрь, 2014

Особенности рассмотрения арбитражными судами споров о применении расчетного метода определения сумм налогов

Закон предусматривает исчерпывающий перечень случаев использования расчетного метода исчисления сумм налогов.* Из правовых позиций ВАС РФ и судебной практики следует, что применение указанного метода не только право, но и обязанность налогового органа, обусловленная необходимостью определения на логового обязательства максимально приближенным к действительному

К одним из наиболее сложных относятся споры о признании недействительными решений о привлечении к налоговой ответственности, принятых по результатам выездных налоговых проверок. Нередко они связаны с определением суммы налогов расчетным методом и рассматриваются судами исходя из того, что задача налогового контроля – объективно установить размер обязательства налогоплательщика.

Законодательная база для применения расчетного метода

М.И. Обухова,
помощник судьи Арбитражного суда Забайкальского края
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В законодательстве закреплены два пути исчисления налоговых платежей. Приоритет отдан прямому способу, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 5354 НК РФ). При расчетном методе исчисления налоговых обязательств используются особые правила. Определять суммы налогов расчетным путем вправе только налоговые органы (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Законом предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговая инспекция вправе воспользоваться расчетным методом (см. текст во врезке).

Случаи применения расчетного метода

Налоговая инспекция вправе воспользоваться расчетным методом определения сумм налогов в случаях:

— отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

— непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

— отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.*

Исчисление суммы налогов таким способом возможно на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В отношении НДС конкретизировано, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога расчетным методом на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п. 7 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ фактически представляет собой презумпцию, подлежащую применению налоговой инспекцией в условиях недостаточности объектов налогового контроля, на что указывают правоприменители и специалисты.

На практике это приводит к спорам с налоговыми органами не только по вопросу обоснованности использования презумпции, но и о том, на основании каких показателей налоги были доначислены.

Как отметил Конституционный Суд РФ, допустимость применения расчетного метода непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика2.*

Позднее Суд уточнил, что определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществления на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов3.

Вопрос применения расчетного метода нашел отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ4.

Впоследствии эти правовые позиции были частично закреплены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно пункту 8 этого Постановления судам необходимо учитывать, что при определении на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ, расчетным методом должны быть исчислены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Бремя доказывания того, что определенный налоговым органом размер доходов и (или) расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного метода.*

Таким подходом следует руководствоваться как в случаях, когда у налогоплательщика отсутствуют соответствующие документы, так и в случаях, когда они признаны ненадлежащими. И в той и другой ситуации доходы (расходы) по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям определяются по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Рассмотрим на наиболее спорные моменты, когда у налогоплательщиков и инспекции возникают разные мнения о правомерности применения расчетного метода.

Использование данных об аналогичных налогоплательщиках

При наличии предусмотренных законодательством оснований налоговый орган обязан расчетным методом исчислить суммы налогов, проведя достаточные проверочные мероприятия для сбора сведений о налогоплательщике. Применение данных об аналогичных налогоплательщиках будет иметь первостепенное значение, только если информация о проверяемом налогоплательщике незначительна и не позволяет точно определить его обязательства.

Примером может послужить дело № А78-1029/2012, разрешенное в пользу налогоплательщика.

Апелляционный суд поддержал выводы Арбитражного суда Забайкальского края о неправомерном доначислении Обществу налога на прибыль, налога по УСН. Он пришел к выводу, что налоговый орган в ходе проверки не воспользовался расчетным методом и не произвел достаточных проверочных мероприятий для сбора сведений о самом Обществе, позволяющих достоверно установить его налоговые обязательства, прежде всего при проверке расходов5.

В постановлениях судов по другим делам также прослеживается позиция, что исчисления объема налоговых обязательств расчетным методом на основании информации о самом налогоплательщике недостаточно для правильного определения объекта налогообложения и налоговой базы. Этим обусловлена необходимость использовать данные об иных аналогичных налогоплательщиках6.

Арбитражный суд Забайкальского края пришел к выводу, что в рассмотренном им деле при наличии достаточного количества информации о проверяемом налогоплательщике неиспользование сведений об аналогичных налогоплательщиках не привело к искажению налогового обязательства заявителя. Однако формальное отсутствие сопоставления информации о проверяемом налогоплательщике и об аналогичных налогоплательщиках в данном случае не может служить основанием для признания недействительным оспариваемого решения, поскольку для исчисленияналога на прибыль инспекцией собраны и учтены достаточные показатели финансово-хозяйственной деятельности Общества в проверяемом периоде7.

Отметим, что в НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 31) не указаны критерии выбора аналогичного налогоплательщика. Поэтому инспекция вправе самостоятельно выбирать те или иные критерии, чтобы установить аналогичность налогоплательщиков при применении расчетного метода.

Поскольку методика выбора аналогичных налогоплательщиков законодательно пока не определена, руководствоваться в этом вопросе следует подходом, выработанным судебной практикой (см. текст во врезке)8.

Критерии аналогичности

Судебная практика позволяет выделить следующие критерии аналогичности налогоплательщиков:

— вид деятельности, отраслевая принадлежность;

— местонахождение;

— период деятельности;

— среднесписочная численность работников;

— режим работы налогоплательщика;

— сумма доходов и расходов;

— сумма исчисленных к уплате в бюджет налогов.

Особенности применения правовой позиции Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночность цен по оспариваемым сделкам (п. 1 ст. 65 АПК РФ). В свою очередь, инспекция не лишена возможности опровергнуть представленный расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Арбитражный суд Забайкальского края в рассматриваемом деле согласился с выводами налогового органа о том, что в ходе проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды. Инспекция, не оспаривая факта реализации товара, согласилась с доходами Общества по его реализации, но не усмотрела приобретение этого товара у спорных контрагентов. Устанавливая факт отсутствия реальных хозяйственных операций между Обществом и спорными контрагентами, налоговый орган не ставил под сомнение факты получения Обществом товаров, их постановки на учет, использования в производственной деятельности и получения в результате прибыли. Доходы от реализации учтены налогоплательщиком при исчислении базы по налогу на прибыль.

При рассмотрении дела суд применил правовую позицию Президиума ВАС РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 10.02.2014 по делу № А463600/2013

Поскольку в данном деле рассматривались иные обстоятельства (в частности, отсутствуют доказательства, что спорные контрагенты являлись основными поставщиками услуг, что между сторонами сложились длительные хозяйственные связи, а также доказательства, касающиеся предмета договоров), нет оснований для применения правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12. Из содержащихся в деле доказательств следует, что при проведении проверки инспекцией были установлены обстоятельства совершения спорных сделок, не свидетельствующие однозначно об их реальном характере; оценка этих обстоятельств не позволила судам прийти к выводу о реальном исполнении договоров именно в рамках сделок со спорными контрагентами.

Подобная позиция высказана также в Постановлении ФАС ВСО от 25.10.2013 по делу № А10-3704/2012.

По ходатайству заявителя Определением Арбитражного суда Забайкальского края была назначена судебная экспертиза рыночной стоимости товара. В материалы дела представлен расчет расходов налогоплательщика, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль. Каких-либо контррасчетов и возражений от налогового органа не поступило. С учетом всех обстоятельств суд пришел к выводу, что доначисление налога на прибыль, пеней и применение налоговых санкций неправомерно9.

Противоположного подхода придерживался ФАС Дальневосточного округа10. Согласно его решению правовая позиция Президиума ВАС РФ не подлежит применению, поскольку в данном случае налоговым органом опровергнут факт совершения реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами.

К схожим выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа, выделив дополнительные критерии использования правовой позиции Президиума ВАС РФ (см. текст во врезке).

Таким образом, из норм налогового законодательства, правовых позиций Пленума и Президиума ВАС РФ следует, что действительные обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль подлежат установлению при наличии совокупности следующих условий:

  • непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента;
  • опровержение налоговым органом совершения хозяйственной операции с лицами, указанными в документах, подтверждающих расходы;
  • подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту;
  • подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара, по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом;
  • подтверждение налогоплательщиком рыночности цен, примененных по спорной сделке;
  • отсутствие доказательств, что спорный товар приобретен налогоплательщиком безвозмездно либо способом, не соответствующим законодательству.

***

Применение расчетного метода для исчисления размера обязательств налогоплательщика является не только правом, но и обязанностью налогового органа. Это вытекает из сложившейся правоприменительной практики, ориентирующей налоговую инспекцию на необходимость определения обязательства налогоплательщика максимально приближенным к действительному.

При наличии предусмотренных законодательством оснований инспекция обязана расчетным путем исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. При этом бремя доказывания того, что определенный таким образом размер доходов и расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на него самого.

Насколько правомерно применение расчетного метода, подлежит установить в процессе судебного разбирательства исходя из конкретных обстоятельств дела.*

1 Подробнее об этом см.: Гришина О.П. Как налоговая инспекция расчетный метод применяет // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 18; Туранцева Ю. Истина в суде: применение расчетного метода для определения налоговых обязательств // Новая бухгалтерия. 2012. № 12; Чуряев А. Суммы налогов расчетным путем: особенности определения // Налоговый учет для бухгалтера. 2013. № 9. Статьи доступны в СПС «КонсультантПлюс».

2 См.: Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О.

3 См.: Определение КС РФ от 23.04.2013 № 488-О.

4 См.: постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04от 19.07.2011 № 1621/11от 10.04.2012 № 16282/11от 22.06.2010 № 5/10от 30.10.2007 № 8686/07от 09.11.2010 № 6961/10от 09.03.2011 № 14473/10.

5 См.: Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15.05.2012; постановления 4 ААС от 26.07.012; ФАС ВСО от 12.11.2012 по делу № А78-1029/2012.

6 См., например: постановления ФАС ВСО от 24.09.2012 по делу № А74-3287/2011от 27.12.2012 по делу № А19-8947/2012от 19.11.2013 по делу № А19-21675/2012ФАС ДВО от 08.08.2012 по делу № А04-6939/2011ФАС СКО от 09.12.2011 по делу № А32-27700/2010.

7 См.: Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22.03.2013; постановления 4 ААС от 22.07.2013; ФАС ВСО от 12.12.2013 по делу № А78-9606/2012.

8 См.: постановления ФАС ВСО от 29.11.2005 по делу № А74-4810/04-Ф02-5929/05-С1от 29.09.2005 по делу № А19-15645/04-20-Ф02-4720/05-С1от 17.04.2012 по делу № А58-1933/2011от 07.09.2009 по делу № А33-15431/2008ФАС МО от 22.05.2006 по делу № А40-46900/05-128-417;ФАС СКО от 16.10.2006 по делу № А32-38014/2004-51/1310-2005-51/512ФАС ВВО от 06.03.2006 по делу № А43-16596/2005-36-614.

9 Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15.01.2013; постановления 4 ААС от 13.06.2013; ФАС ВСО от 29.09.2013 по делу № А78-6840/2012. См. также: дела № А78-7485/2012; А74-486/2012; А33-19305/2012; А74-2197/2012; А74-3166/2012; А19-4143/2012; А19-76/2012, решения по которым оставлены без изменения ФАС ВСО.

10 См.: Постановление ФАС ДВО от 05.11.2013 по делу № А51-23371/2012.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие займы выдает ваша компания?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка