Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

ФНС заранее разъяснила, какие коды ставить в годовой отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24
5 июня 2016 6 просмотров

Наша организация заключает договор с фирмой-нерезидентом РФ на проведение монтажных работ на объекте строительства на территории РФ. Как документально верно оформить выполнение работ? Должны ли это быть КС-2 и КС-3?

Документы оформите по формам, предусмотренным в Вашей учетной политике для оформления таких услуг – по формам № КС-2, № КС-3 или иным формам, разработанным самостоятельно с указанием обязательных реквизитов.

Если договор на выполнение монтажных работ заключен в валюте или условных единицах, акты составьте в рублях, и в валюте (условных единицах) через косу черту. Так выражение стоимости работ будет соответствовать требованиям российского законодательства (надо указывать в рублях) и цене, указанной в договоре.

Обоснование

1.Из рекомендации

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда


Сторонами договора строительного подряда являются подрядчик и заказчик (ст. 740 ГК РФ).

При этом заказчиком по договору может быть:

  • застройщик;
  • технический заказчик, уполномоченный застройщиком выполнять организационные функции по строительству объекта;
  • генподрядчик (при заключении договора субподряда).

Документальное оформление приемки-передачи работ

Приемка-передача работ по договору строительного подряда оформляется актом, подписанным заказчиком и подрядчиком. Такой порядок применяется независимо от длительности выполнения работ по договору. Это следует из положений пункта 4статьи 753 Гражданского кодекса РФ.

Для оформления приемки-передачи работ организация может воспользоваться унифицированными формами документов, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. К ним относятся:

  • акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) (составляется на основании данных журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а);
  • справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);*
  • акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).

При этом такие документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, их должен утвердить руководитель организации (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В акте о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) приведите перечень работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, с указанием их стоимости. Акт о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) может быть составлен в двух случаях:

  • при приемке заказчиком этапа работ, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора подряда;
  • для определения стоимости выполненных подрядчиком работ за определенный промежуток времени с целью осуществления промежуточных расчетов, если такие выплаты предусмотрены условиями договора.

В первом случае подписание акта о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) говорит о приемке выполненного этапа работ в соответствии с договором. Риск случайной гибели или повреждения результата работ переходит к заказчику (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Во втором случае соглашением сторон следует предусмотреть, что составление акта о приемке выполненных работ(например, по форме № КС-2) не свидетельствует о приемке заказчиком результатов выполненных работ с переходом на него рисков случайной гибели или повреждения результатов работ. А также, что акты составляют только для проведения расчетов между сторонами. В этом случае такие документы носят промежуточный характер (п. 18 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Акты служат основанием для определения суммы очередного авансового платежа и заполнения справки о стоимости выполненных работ (например, по форме № КС-3), которая выставляется заказчику для оплаты.

При заполнении этих форм соблюдайте рекомендации, которые содержатся в постановлении Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

Стоимость, указанная в акте о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2), может отличаться от стоимости, указанной в справке о стоимости выполненных работ (например, по форме № КС-3). В частности, в справке, помимо стоимости выполненных работ, отраженной в акте, могут быть внесены данные о стоимости оборудования, подлежащем оплате заказчиком, данные о котором в акт не заносят.

Приемку заказчиком завершенного строительством объекта оформите актом приемки законченного строительством объекта (например, по форме № КС-11).

<…>

2.Из рекомендации

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Как организовать документооборот в бухгалтерии

<…>

Первичные документы

Каждый факт хозяйственной жизни должен быть подтвержден первичным документом. Нельзя принимать к учету документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни (в т. ч. по мнимым и притворным сделкам). Об этом сказано в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

86.78678 (6,8,9)

Формы первичных документов определяет руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухучета (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование экономического субъекта (организации), составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  • наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию, и ответственных за ее оформление, либо наименование должностей лиц, ответственных за оформление свершившегося события;
  • подписи указанных лиц с расшифровкой и иную информацию, необходимую для идентификации этих лиц.

Такой перечень установлен частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.*

Первичный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Первичные документы составляют на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст.9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Типовые формы

86.78679 (6,8,9)

Унифицированные формы документов из альбомов унифицированных форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России, не являются обязательными к применению. Вместе с тем, обязательными к применению остаются формы, установленные уполномоченными органами на основании федеральных законов. Таким образом, организация обязана применять типовые формы документов, утвержденные Правительством РФ, Банком России (например, платежные поручения, расходные и приходные кассовые ордера) и другими уполномоченными органами во исполнение федеральных законов. Такие разъяснения содержатся в информации Минфина России от 4 декабря 2012 г. № ПЗ-10/2012письме ФНС России от 23 июня 2014 г. № ЕД-4-2/11941.

Если для какого-либо факта хозяйственной жизни постановлением Госкомстата России установлена унифицированная форма первичного документа, то организация вправе по собственному выбору:

  • либо разработать форму документа самостоятельно;
  • либо использовать унифицированную форму.

По общему правилу формы первичных документов определяет руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухучета (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть руководитель должен утвердить либо самостоятельно разработанную организацией форму, либо факт использования организацией унифицированных форм.

В любом случае в первичном документе должны содержаться все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Включенные в этот перечень сведения по своему составу и содержанию тождественны реквизитам документов, составленным по формам из альбомов унифицированных форм. То есть действующие унифицированные формы соответствуют требованиям части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.*

В унифицированные формы можно при необходимости добавлять реквизиты (вносить дополнительные строки, колонки и т. п.) либо исключать их. Исправленную унифицированную форму утвердите приказом(распоряжением) руководителя в качестве первичного документа.

Такие выводы следуют из положений статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и подтверждены информацией Минфина России от 4 декабря 2012 г. № ПЗ-10/2012. Правильность этого подхода подтвердила ФНС России в письме от 12 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2104@, разослав в нижестоящие инспекции письмо Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-10/4547. Данное письмо налоговой службы размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения, обязательные для применения».

Пример, как добавить в унифицированную форму дополнительную информацию

В ООО «Альфа» погашение задолженности перед подотчетными лицами иногда происходит в безналичной форме. Чтобы отобразить данную операцию в унифицированной форме авансового отчета, было принято решение добавить в нее дополнительную строку «Перерасход в сумме___ перечислен на зарплатную карту сотрудника по платежному поручению от «__» ________ 200__г. № ___». Данную форму утвердили приказом руководителя организации.

Как утвердить формы

Формы первичных документов утвердите в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).*

При этом типовые бланки без изменений к учетной политике прикладывать не нужно. Факт применения унифицированных форм можно отразить в учетной политике следующими способами:
– написать: «В качестве форм первичных учетных документов используются унифицированные формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом России, без изменений». В этом случае нужно будет применять унифицированные формы для каждой операции, для которой форма существует;
– прописать для разных объектов бухучета, какие унифицированные формы организация будет применять, примерно так: «...применять унифицированную форму _____, утвержденную постановлением Госкомстата России от______№_______». Например, при использовании унифицированной формы № ТОРГ-12 можно сделать такую запись: «Применять унифицированную форму № ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации».

Образцы самостоятельно разработанных форм, утвержденные руководителем, включите в приложение к приказу об утверждении учетной политики.

<…>

3.Из статьи журнала «Учет в строительстве», № 7, июль, 2015

Кто обязан использовать формы № КС-2 и № КС-3

Инспекторы на местах уделяют особое внимание первичке. Специалисты из Минфина России в своих разъяснениях настаивают, что компании обязательно должны использовать строительные унифицированные формы, в частности № КС-3*. Как воспринимать такое заявление? Можно ли разработать аналогичные бланки?

Письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-01-12/4833.

Нормы законодательства

Сдачу-приемку результата работ оформляют актом, подписанным обеими сторонами договора строительного подряда – подрядчиком и заказчиком (п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ).

Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные учетные документы составляют при совершении факта хозяйственной жизни.

Формы первичных учетных документов, согласно пункту 4 статьи 9 указанного закона, утверждает руководитель компании.

Унифицированные формы с 1 января 2013 года организация может применять по своему усмотрению. Однако как показывает практика, многие строительные компании продолжают их использовать.

Унифицированные формы № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. Применение этих форм еще до вступления в силу закона № 402-ФЗ суды признавали необязательным. Аргументировали они это тем, что постановление Госкомстата России № 100 опубликовано не было. Сведений о его представлении в Минюст России не имеется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу № А56-5204/2007).

Напомним: нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий. Они считаются не вступившими в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Такой порядок установлен в пункте 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763.

Следовательно, формы № КС-2 и № КС-3, по мнению автора, обязательными к применению не являются. Поэтому, даже если подрядчик вместо унифицированных бланков представил заказчику акты произвольной формы, организация в случае возникновения спора сможет отстоять свои права.*

Суды указывают, что компания вправе применять унифицированные формы первичных учетных документов, не обязательные для нее и официально не опубликованные. Или иные первичные учетные документы, которые соответствуют обязательным требованиям, установленным законом «О бухгалтерском учете». Так, ФАС Московского округа в постановлении от 7 сентября 2009 г. № КА-А40/626309, отвергая довод инспекторов о том, что представленные организацией акты составлены не по форме № КС-2, отметил следующее. Формальное несоответствие первичного документа унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых.

Таким образом, автор считает, что сдачу-приемку результата выполненных работ можно оформлять актами произвольной формы. Но непременное требование – акт должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье закона № 402-ФЗ (см. таблицу).

Обязательные реквизиты первичного учетного документа

Перечень реквизитов Основание
Наименование документа;
дата его составления;
наименование составителя документа;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление;
подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
П. 4 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Требования к оформлению

Оформляя акты, следует уделять внимание полноте и правильности заполнения всех реквизитов, которые содержатся в форме документа. Ведь первичные документы, согласно статье 313 Налогового кодекса РФ, подтверждают и данные налогового учета.

Необходимые сведения

Судебная практика показывает, что формы № КС-2№ КС-3 относятся к числу первичных документов по учету ремонтно-строительных работ. В них должны быть указаны инвестор, заказчик, подрядчик (субподрядчик) и их адреса, наименование и адрес стройки, наименование объекта, сметная стоимость. На это судьи указали в постановлении ФАС Поволжского округа от 15 июля 2010 г. по делу № А12-17520/2009.

Арбитры отмечают, что формы № КС-2№ КС-3, составленные с нарушением требований законодательства, если в них отсутствуют необходимые сведения, не могут служить основанием для предоставления вычета НДС. Поскольку, если они не содержат наименования работ, единиц измерения, количества выполненных работ, стоимости единиц работ, определить по ним объем и стоимость выполненных работ невозможно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 августа 2010 г. по делу № А70-11014/2009).

В другом решении судьи пришли к выводу, что представленные акты сдачи-приемки работ содержат предусмотренные законом «О бухгалтерском учете» реквизиты, имеющие значение для определения существа сделки. Поэтому отсутствие в актах таких реквизитов, как «Номер акта», «Инвестор» и «Код формы», не является основанием для отказа принять расходы. › |

› | Постановление ФАС Московского округа от 4 сентября 2009 г. № КА-А40/7263-09.

Детализация

Обратим ваше внимание на письмо Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 02-06-10/16186. В нем финансисты указали, что законодательство не содержит требований об обязательном отражении в акте детализации выполненных работ. Заметим, что на практике часто так и происходит: подробное описание работ есть в сметах. Но налоговым органам не нравится, когда в заполненных формах № КС-2 работы названы укрупненно.

Так, в одном из дел суд установил, что работы в акте отражены под общим наименованием «Общестроительные работы», не заполнены графы «Номер единичной расценки», «Единицы измерения работ», «Количество выполненных работ», «Цена за единицу». Арбитры решили, что отсутствие обязательных реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ. Следовательно, невозможно подтвердить их экономическую обоснованность (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1). То есть суд согласился, что налогоплательщик представил ненадлежаще оформленные документы, подтверждающие затраты на СМР.

В другом деле налоговики отказались принять затраты по той причине, что представленные по форме № КС-2 акты не позволяют установить существо, объем, стоимость единицы измерения, а также другие характеристики выполненных ремонтных работ. То есть какие виды работ были выполнены по элементам (позициям), какие материалы, по какой цене и в каком объеме при выполнении конкретного вида работ затрачены. Тем не менее арбитры не согласились с этим мнением. Дело в том, что акты, подписанные заказчиком и подрядчиком без замечаний относительно объема и стоимости работ, свидетельствуют о том, что стороны согласовали данные показатели. Представленные акты по форме № КС-2 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договоры подряда. При этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость приведены в договорах подряда и спецификациях к ним (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2012 г. по делу № А74-2763/2011).

Вывод: вы можете не составлять унифицированные формы № КС-2№ КС-3. Но следует учесть, что в случае возникновения у налоговиков сомнений в реальности операций для доказательства того, что работы действительно были выполнены, суды требуют, чтобы обязательные реквизиты и необходимые сведения в первичных документах были заполнены.

О.Д. Хороший, государственный советник РФ 3-го класса

МНЕНИЕ ЧИНОВНИКА

Являются ли обязательными к применению в правоотношениях между заказчиком и подрядчиком унифицированные формы первичной учетной документации № КС-2, № КС-3?

Для большинства организаций указанные формы не являются обязательными формами документов, подтверждающими хозяйственные операции. Приказы Минстроя России, на которые ссылается Минфин России в письме от 6 февраля 2015 г. № 07-01-12/4833, распространяются на отчетность, которая составляется для подтверждения целевого использования полученных государственных субсидий. Тем более что форма № КС-2 в них не упомянута. Коммерческие подрядные организации должны составлять акт выполненных работ при сдаче их заказчику. Делать это они могут и по форме № КС-2, и по самостоятельно разработанной форме. Главное, чтобы была понятна суть операции.*

Специальные положения

Что касается письма Минфина России 07-01-12/4833 об обязательности форм № КС-2 и №КС-3, отметим следующее.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем, по разъяснениям чиновников, обязательными продолжают оставаться формы, используемые в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). › |

› | Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г.Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”».

В письме № 07-01-12/4833 финансисты отнесли к таким документам, в частности, форму №КС-3, приведя в качестве основания ссылку на приказы Минстроя России от 17 июня 2014 г. № 298/пр и от 17 января 2014 г. № 11/пр.

Названные приказы адресованы высшим исполнительным органам государственной власти субъекта РФ, которые являются получателями субсидий из федерального бюджета, а не подрядчикам строительства. Такие органы обязаны представлять в Минстрой России справки по форме № КС-3, удостоверяющие освоение бюджетных средств.

Подрядчики этими приказами не руководствуются. Они действуют на основании контрактов, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе…».

То есть, действительно, в настоящее время уполномоченный орган по нормативно-правовому регулированию в сфере строительства – это Минстрой России. Однако нормативного правового акта, который устанавливал бы, что формы № КС-2№ КС-3являются обязательными к применению в правоотношениях, возникающих между заказчиком и подрядчиком, министерство не издавало.

Из приведенного письма Минфина России № 07-01-12/4833 непонятно, считают ли контролирующие органы, что формы № КС-2№ КС-3 необходимо обязательно применять в строительстве вообще.

Надеемся, что Минстрой России даст соответствующие разъяснения о своей позиции по этому вопросу.

Таким образом, если строительная компания к налоговым спорам не готова, безопаснее при сдаче выполненных работ оформлять унифицированные формы № КС-2№ КС-3.

Важно запомнить
И после 1 января 2013 года обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами.

4.Из рекомендации

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как документально оформить продажу товаров оптом

<…>


Ситуация: можно ли выписать товарную накладную в иностранной валюте или условных единицах

Нет, нельзя.

Ведь в российском бухучете стоимость имущества, обязательств ведут только в рублях. Такое же требование относится и к отражению любых хозяйственных операций. Это установлено в статье 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Поэтому первичные документы тоже нужно составлять в рублях. В том числе и товарную накладную. Такая точка зрения выражена в письмах Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/2/127 и от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/866. Подтверждает ее арбитражная практика. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А13-13207/2006-30.

Главбух советует: составить товарную накладную можно и в иностранной валюте, и в условных единицах. Но лучше всего утвердить форму, в которой будут предусмотрены и рубли и валюта. Это поможет вам избежать претензий контролеров.

Прямого требования о том, что первичные документы надо оформлять только в рублях, нет. А в договоре обязательство может быть выражено в валюте или условных единицах. Такая возможность предусмотрена в пункте 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ. Поэтому товарную накладную можно оформить и в валюте или условных единицах. Такой вывод был сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. № КА-А40/129-07 и от 11 января 2008 г. № КА-А41/12903-07Волго-Вятского округа от 2 марта 2004 г. № А17-2034/5.

При этом требование о ведении бухучета в рублях не нарушается, поскольку активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли. Это прямо предусмотрено и в пункте 3 статьи 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, и в пункте 4ПБУ 3/2006.

Однако следование такой позиции наверняка приведет к спорам с налоговыми инспекторами. А вот если указать в форме и рубли и валюту, возможность претензий будет сведена к нулю. Это подтверждается и тем, что аналогичный порядок предусмотрен для регистров бухучета. Активы и обязательства в них можно отражать как в рублях, так и в иностранной валюте или условных единицах. А регистры учета заполняют именно на основе первичных документов. Это следует из пункта 20 ПБУ 3/2006.

Указать эквивалент в валюте можно, например, через косую черту. Вот так:*

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка