Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Справки 2‑НДФЛ за 2016 год заполняйте по‑новому

Подписка
6 номеров в подарок!
№2
24 августа 42 просмотра

Компания по договору подряда (переработки) принимает в виде давальческого сырья фрукты и овощи (учитываются на забалансовом счете) за вознаграждение. Затем это давальческое сырье с помощью специальной техники и(или) ручного труда перебирается, фасуется, маркируется, упаковывается.Пример: Получаем картофель паллетом (100кг), затем после сортировки и фасовки на выходе имеем картофель расфасованный в сетки с маркировкой заказчика 96 шт по 1 кг. (4 кг –отходы)Для осуществления производственного процесса, у организации есть арендованные площади, фасовочное и др. оборудование, производственный персонал. Разработаны технологические карты и спецификации.Вопрос: Может ли компания на основании ст.254 п.7 пп 3 учитывать эти отходы как технологические потери?

Учитывая положения статьи 252 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Поэтому вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обуславливается особенностью технологического процесса. Такие разъяснения даны в ПИСЬМе МИНФИНА РОССИИ ОТ 01.11.2005 № 03-03-04/1/328

При соблюдении данных условий безвозвратные отходы могут быть учтены, как технологические потери при расчете налога на прибыль.

Однако, надо учитывать, что по условиям договора подряда (переработки) сырье, передаваемое заказчиком в переработку, является давальческим (то есть находится в собственности заказчика и принято им на учет). Поэтому технологические потери при переработке сырья несет заказчик, а не переработчик. Соответственно, при изготовлении продукции по договору переработки давальческого сырья расходы в виде технологических потерь в целях налогообложения прибыли учитываются заказчиком, а не переработчиком.

Для возможности принятия технологических потерь к учету налогоплательщик должен документально подтвердить данные расходы вне зависимости от того, кто являлся переработчиком сырья - он сам или сторонняя организация, так как обязанности, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ, распространяются на всех лиц без исключения.

В договоре важно оговорить стоимость передаваемого в  переработку   сырья и ответственность за его утрату (некачественную  переработку ). Также необходимо оговорить и технологические   потери , обусловленные процессом переработки.

Обоснование

1. Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении операции по переработке давальческих материалов

Обычно во время производственного процесса организация обрабатывает материалы, которые ей принадлежат. В случае же переработки давальческих материалов право собственности сохраняется за заказчиком (давальцем) (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Результат переработки передается заказчику. Если иное не предусмотрено договором, заказчику передаются и возвратные отходы, данные о которых отдельно отражаются в отчете исполнителя. Такие правила установлены в статье 713 Гражданского кодекса РФ.

Оформление поступления сырья

Поступление давальческого сырья оформите приходным ордером по форме № М-4 (п. 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). В унифицированную форму приходного ордера добавьте строку или графу, в которой можно будет указать, что материалы поступили в переработку надавальческих условиях (Порядок, утвержденный постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. № 20ч. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оформление результатов переработки

После переработки материалов оформите и представьте заказчику следующие документы:

Отчет о расходовании материалов должен содержать следующие сведения:

  • наименование и количество поступивших, но использованных в производстве материалов;
  • результат переработки;
  • данные о полученных отходах, в том числе возвратных.

Излишки материалов возвратите заказчику (давальцу), если договором не предусмотрено иное. Если по договору излишки переходят в собственность исполнителя, то эту операцию отражайте в учете как оплату неденежными средствами.

Такие требования установлены пунктом 1 статьи 713 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет: поступление и переработка материалов

Организация должна обособленно учитывать свое имущество и материалы, полученные в переработку. Поэтому организация-исполнитель учитывает такие материалы и продукцию, из них изготовленную, за балансом на счете 003«Материалы, принятые в переработку» в оценке, предусмотренной в договоре (п. 156 Методических указаний,утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119нИнструкция к плану счетов).

В учете организации-исполнителя поступление и переработку материалов отражайте проводками:

Дебет 003
– получены материалы, поступившие в переработку;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76...
– учтены расходы организации-исполнителя на переработку материалов;

Дебет 90-2 Кредит 20
– сформирована себестоимость работ по переработке материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость работ по переработке материалов (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 62 Кредит 90-1
– приняты заказчиком работы по переработке материалов;

Кредит 003
– переданы переработанные материалы заказчику.

Изготовление продукции из материалов заказчика отразите проводками:

Дебет 003
– получены материалы для изготовления продукции;

Кредит 003
– давальческие материалы переданы в производство;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76...
– учтены расходы на производство продукции;

Дебет 90-2 Кредит 20
– сформирована себестоимость работ по изготовлению продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость работ по изготовлению продукции (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 002
– принята к учету изготовленная из давальческих материалов продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1
– признана выручка от реализации работ по изготовлению продукции;

Кредит 002
– списана стоимость переданной заказчику изготовленной продукции.

Ситуация: как организации-переработчику отразить в бухучете привлечение сторонней компании для обработки материалов, полученных от давальца (заказчика)

Материалы, поступившие от заказчика и переданные в переработку сторонней организации, учитывайте на счете 003 с использованием субсчетов.

Организация-переработчик (исполнитель) имеет право для выполнения работ по переработке материалов привлечь субподрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ). При этом исполнитель несет ответственность за результаты деятельности субподрядчика перед заказчиком, а также ответственность перед субподрядчиком за исполнение условий договора заказчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Исполнитель, который привлекает субподрядчика, не обладает правом собственности на перерабатываемые материалы (ст. 714 ГК РФ). В учете исполнителя материалы учитываются на забалансовом счете. При этом аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые впереработку» ведется по заказчикам, видам материалов, местам их хранения. Для контроля за движением давальческих материалов к счету 003 можно открыть дополнительные субсчета, отражающие место хранения материалов, например, «Материалы, полученные от заказчика», «Материалы, переданные в переработку субподрядчику». При использовании дополнительных субсчетов в учете исполнителя, передающего материалы в переработку, могут быть сделаны такие записи:

Дебет 003 субсчет «Материалы, полученные от заказчика»
– поступили материалы в переработку от заказчика;

Дебет 003 субсчет «Материалы, переданные в переработку субподрядчику» Кредит 003 субсчет «Материалы, полученные от заказчика»
– переданы материалы заказчика субподрядчику для переработки;

Дебет 20 (19) Кредит 60
– учтены работы организации-субподрядчика на переработку материалов;

Дебет 003 субсчет «Материалы, полученные от заказчика» Кредит 003 субсчет «Материалы, переданные в переработку субподрядчику»
– получены материалы, переработанные субподрядчиком;

Дебет 20 Кредит 10 (60, 70...)
– учтены другие расходы организации-исполнителя на переработку материалов;

Дебет 90-2 Кредит 20
– сформирована себестоимость переработки материалов, включая расходы на субподрядчика;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость переработки (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1
– приняты заказчиком работы по переработке материалов;

Кредит 003 субсчет «Материалы, полученные от заказчика»
– отражена передача переработанных материалов заказчику.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

В некоторых автоматизированных программах ведения бухучета к счету 003 уже открыто субконто «Место хранения». В этом случае нет необходимости заводить дополнительные субсчета, так как передача материалов будет отражаться в разрезе субконто.

Бухучет: расчеты с заказчиком

Расчеты между исполнителем и заказчиком (давальцем) могут осуществляться несколькими способами:

  • денежными средствами;
  • сырьем, передаваемым на переработку (другими товарно-материальными ценностями, услугами, работами).

Расчет денежными средствами отразите в бухучете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена задолженность организации-заказчика на основании подписанного акта выполненных работ;

Дебет 51 (50) Кредит 62
– поступила оплата за переработку материалов.

Расчет сырьем, передаваемым на переработку, или другими товарно-материальными ценностями (работами, услугами) в бухучете отразите следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена задолженность организации-заказчика на основании подписанного акта выполненных работ;

Дебет 10 (08, 20...) Кредит 60
– получены материалы (основные средства), учтены работы (услуги);

Дебет 60 Кредит 62
– проведен зачет задолженностей.

Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счета 626090).

ОСНО: налог на прибыль

Организация-исполнитель не должна учитывать полученные в переработку материалы в доходах или расходах. Объясняется это тем, что перехода права собственности при такой передаче не происходит, значит, не возникает объекта налогообложения ни по НДС, ни по налогу на прибыль (п. 1 ст. 713 ГК РФ, ст. 39146247 НК РФ).

При расчете налога на прибыль учтите:

  • в доходах – сумму, перечисленную давальцем за выполнение работ (ст. 249 НК РФ);
  • в расходах – сумму затрат, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация: как организации-переработчику при расчете налога на прибыль расценивать давальческие операции: как работы или как услуги

Операции по переработке сырья учитывайте как выполнение работ.

Порядок налогового учета расходов зависит от того, как будут учитываться операции по переработкесырья. Организации, оказывающие услуги, могут учитывать прямые расходы без распределения в периоде, к которому они относятся (п. 2 ст. 318 НК РФ). Организациям, выполняющим работы, такое право не предоставлено.

С гражданско-правовых позиций при оформлении отношений по переработке материалов заключается договор подряда, а не оказания услуг. Существенным отличием этих двух договоров является то, что результатом подряда является какой-либо материальный объект в виде переработанных материалов (готовой продукции). Результатом оказания услуг вещи не являются (это могут быть, например, консультации или аудиторское заключение). Такой вывод можно сделать на основании положений глав37 и 39 Гражданского кодекса РФ.

Именно о работах, а не об услугах при упоминании давальческих операций идет речь в таких документах как:

Вместе с тем, в некоторых нормативных документах давальческие операции расцениваются как услуги:

При рассмотрении отдельных хозяйственных ситуаций этот же термин используют и контролирующие ведомства (письмо Минфина России от 4 мая 2006 г. № 03-04-13/1/03письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2005 г. № 20-12/54798).

В таких обстоятельствах организация самостоятельно может принять решение: относить давальческие операции, которые она осуществляет, к работам или к услугам. При этом более осмотрительно с точки зрения налогообложения учитывать их по правилам, установленным для работ.

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить во внереализационные доходы стоимость остатков давальческого сырья (продуктов переработки), которые не возвращены давальцу

Да, нужно.

Остатки давальческого сырья (продукты переработки), не возвращенные давальцу, признаются внереализационным доходом подрядчика.

Величина дохода определяется исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). В зависимости от условий сделки и конкретных обстоятельств, послуживших причиной невозвращения остатков, возникающие доходы учитываются либо как безвозмездно полученное имущество, либо как невостребованная кредиторская задолженность, либо как прочие внереализационные доходы.

Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 27 января 2006 г. № КА-А40/9756-05-Д4от 11 ноября 2005 г. № КА-А40/9756-05Поволжского округа от 15 ноября 2005 г. № А65-27608/2004-СА2-34).

Даты признания доходов и расходов при расчете налога на прибыль зависят от используемого организацией метода налогового учета.

Если организация определяет доходы и расходы методом начисления, то доходы признавайте после подписания акта приемки-передачи выполненных работ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с переработкой давальческихматериалов, распределите на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). При этом косвенные расходы учтите в момент начисления (п. 2 ст. 318п. 4 ст. 272 НК РФ). Прямые расходы учитывайте по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Если данные операции организация квалифицирует как услуги и относит их стоимость к прямым расходам, вести распределение на остатки незавершенного производства не нужно (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, доходы и расходы учитывайте после их оплаты. Затраты на материалы, использованные при обработке сырья заказчика, можно учесть в расходах при соблюдении двух условий: они оплачены и использованы в производстве. Такие правила установлены пунктами 2 и 3 статьи 273 и пунктом 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении обработки материалов, полученных от давальца. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» приобрело материалы на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.) для использования в производстве. В связи с тем что собственное оборудование на ремонте, для обработки материалов было привлечено ООО «Производственная фирма "Мастер"». «Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Работы были начаты и завершены в феврале, стоимость работ составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Расходы «Мастера» на переработку составили 80 000 руб.

В бухучете «Мастера» операции по переработке были отражены так:

Дебет 003
– 236 000 руб. – получены материалы от заказчика (в оценке, предусмотренной договором);

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
– 80 000 руб. – учтены расходы на переработку материалов;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 80 000 руб. – сформирована себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС по выполненным работам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена задолженность заказчика на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 62
– 118 000 руб. – получены деньги от заказчика за выполненные работы;

Кредит 003
– 236 000 руб. – списана стоимость материалов, полученных от заказчика, на основании отчета исполнителя.

В налоговом учете бухгалтер «Мастера» отразил в феврале расходы в сумме 80 000 руб. и доходы в сумме 100 000 руб.

ОСНО: НДС

НДС начисляйте на всю стоимость работ, выполненных организацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг).

2. Из рекомендации

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса

Как отразить в бухучете отходы, полученные в процессе переработки давальческого сырья

В результате переработки давальческого сырья могут образоваться возвратные отходы. На основании отчета переработчика отходы примите к учету. Сделать это нужно по цене возможного использования или продажи. Отразите эту операцию так:

Дебет 10 Кредит 10-7
– оприходованы возвратные отходы по цене возможного использования или продажи.

Такой порядок отражения возвратных расходов основан на положениях пункта 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, а также Инструкции к плану счетов (счет 10).

Из рекомендации «Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении передачу материалов в переработку (давальческое сырье)»

3. Из журнала

19октябрь2009

налогообложение отдельных операций

Когда сырье и материалы передаются напереработку

Курбангалеева О. А., эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Организации, имеющей материалы и сырье, из-за отсутствия у нее соответствующего оборудования, рабочей силы нужной квалификации нередко приходится обращаться за помощью к другим компаниям. Она передает им свои материально-производственные запасы на давальческой основе, заключив договор на их переработку. Рассмотрим порядок исчисления НДС и налога на прибыль у обеих сторон такого договора1

Давальческие операции — это операции по переработке (доработке, обработке и иной трансформации) материально-производственных запасов (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец (собственник МПЗ) передает перечисленные оборотные активы переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы и получает от нее по истечении какого-то времени результаты произведенной работы.

Отдавать в переработку МПЗ могут как производственные, так и торговые компании. При этом и собственник материалов, и их переработчик получают обоюдную выгоду. Ведь давалец, как правило, не имеет собственного оборудования или специалистов для осуществления определенной стадии производственного процесса. Поэтому его выручает переработчик, который специализируется на данных операциях. В итоге давалец получает необходимый результат — сырье, подготовленное к использованию, полуфабрикат или готовую продукцию. Переработчик же получает загрузку мощностей и вознаграждение за выполненную работу. При этом ему не нужно искать поставщиков материально-производственных запасов для переработки и покупателей ее результатов, а значит, и тратить значительные средства на рекламу и иные расходы.

Определения и правовое регулирование

В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о договоре на переработку да-вальческого сырья. Однако при его составлении следует руководствоваться положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ.

Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы (то есть переработки) принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу. Основание — статья 703 ГК РФ.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции — переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Перечислим условия, которые должен содержать давальческий договор. Во-первых, нужно определить предмет договора и характер работ. То есть цель переработки МПЗ — доработка материалов, получение готовой продукции в результате переработкисырья, выполнение работ или получение новых видов готовой продукции. Во-вторых, указать количество и стоимость материалов, передаваемых на переработку, а также порядок приемки давальческого сырья переработчиком по количеству и ключевым параметрам качества на основании актов приемки. В-третьих, отразить наименование, технические характеристики и количество готовой продукции, получаемой после переработки партии сырья, материалов (например, требования ГОСТов или технических регламентов, соответствие санитарным нормам и т. п.), а также порядок ее передачи заказчику. Если в результате переработки сырья помимо основной продукции производится побочная продукция, то в договоре следует указать наименование, технические характеристики и количество как основной, так и побочной продукции.

В-четвертых, в договоре должен быть прописан порядок передачи сырья переработчику и готовой продукции давальцу. Например, передавать сырье или готовую продукцию можно всю целиком или отдельными партиями, в течение определенного периода времени или в конкретно установленные даты и т. д. Возможно, что передавать сырье или получать готовую продукцию будет не сам давалец, а третье лицо. Этот вариант также предусматривают в договоре.

Кроме того, в договоре указывают оценочную стоимость и порядок использования отходов, образовавшихся в процессе переработки сырья. Перерабатывающая организация может передавать их давальцу, оставлять себе (безвозмездно или за плату) или утилизировать. Также в договоре необходимо определить стоимость переработки сырья, сроки выполнения заказа, порядок и условия расчетов. Оплата работ по переработке сырья может производиться как в денежной, так и в товарной форме. Это значит, что давалец вправе расплатиться за выполненные работы не только денежными средствами, но и оставив переработчику часть сырья или готовой продукции. Если оплата производится в смешанной форме, то в договоре следует определить каждую ее часть.

В договоре нужно предусмотреть ответственность переработчика за срыв установленных договором сроков, а также за изготовление продукции ненадлежащего качества.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача налогоплательщиком на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Из статьи 220 ГК РФ следует, что право собственности на передаваемые в переработкум атериалы остается у давальца. Поэтому при передаче материалов в переработку у давальца объекта налогообложения по НДС не возникает.

У переработчика при выполнении им работ по обработке МПЗ, полученных на давальческой основе, возникает объект обложения НДС. При этом налоговую базу он определяет как стоимость обработки (переработки) материально-производственных запасов с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ). Таким образом, переработчик включает в налоговую базу по НДС только стоимость выполненных им работ по переработке, которая должна быть определена в договоре. Стоимость же МПЗ, предоставленных ему на давальческой основе, при определении налоговой базы он не учитывает.

Услуги по переработке, обработке или иной трансформации давальческих МПЗ облагаются НДС по ставке 18%. Причем не имеет значения, по какой ставке облагаются сырье, материалы, готовая продукция, передаваемые на давальческой основе, а также продукт переработки.

ПРИМЕР 1

ООО «Хозяюшка» занимается переработкой овощей и фруктов. В сентябре 2009 года общество получило от ЗАО «Сад чудес» для переработки 3 т яблок на общую сумму 30 000 руб. (без учета НДС). Согласно давальческо-му договору стоимость работ по переработке составляет 20 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер ООО «Хозяюшка» исчислил НДС следующим образом. Налоговую базу он определил исходя из стоимости работ, указанной в договоре на переработку яблок. При этом стоимость сырья, полученного от ЗАО «Сад чудес» на давальческой основе, он не учитывал.

Поскольку реализация услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС по ставке 18%, сумма исчисленного налога составила 3600 руб. (20 000 руб.: 100 х 18). А стоимость работ с учетом налога — 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.). Таким образом, ООО «Хозяюшка» должно выставить ЗАО «Сад чудес» счет-фактуру на сумму 23 600 руб. с выделенной суммой НДС 3600 руб.

Давалец суммы НДС, предъявленные как поставщиками сырья и материалов, так и подрядчиками по договору переработки давальческих МПЗ, вправе принять к вычету. Для этого одновременно должны быть выполнены условия, которые перечислены в статьях 171 и 172 НК РФ:

  • приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС (перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, приведен в пункте 1 статьи 146 НК РФ);
  • товары, работы, услуги приняты к учету;
  • имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (исполнителя работ, услуг) и соответствующие первичные документы.

Допустим, давалец не является налогоплательщиком НДС, тогда согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам) он должен учесть в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В некоторых случаях давалец, являющийся налогоплательщиком НДС, обязан восстановить к уплате в бюджет суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ сделать это нужно, если товары (работы, услуги) приобретались для одной деятельности, облагаемой НДС, а реально использовались в другой, не облагаемой НДС. То есть при использовании приобретенных товаров (работ, услуг), по которым «входной» НДС был принят к вычету, для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. А именно для операций:

  • не облагаемых НДС;
  • местом реализации которых не признается территория РФ;
  • которые не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Кроме того, давалец обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС при переходе на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) либо при использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Восстановление сумм налога давалец осуществляет в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) им были переданы или начинают использоваться для осуществления указанных выше операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) суммы «входного» НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти спецрежимы (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Причем в отношении специального налогового режима в виде ЕНВД следует помнить, что суммы НДС подлежат восстановлению в случае, если организация не собирается вести иную деятельность, кроме деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Сумму налога, подлежащую восстановлению, давалец учитывает в составе прочих расходов. Основание — абзац 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Налоговый учет у давальца

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов. Речь в этом подпункте идет о выполнении для организации отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), а также об оказании транспортных услуг по перемещению сырья и материалов. Следовательно, при расчете налога на прибыль давалец учитывает затраты на переработку или доработку сырья и материалов, осуществленных сторонней организацией, в составе материальных расходов.
Причем сумма материальных расходов может быть уменьшена на величину возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).

СПРАВКА

Возвратные отходы

В целях налогового учета возвратные отходы — это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них характерна частичная утрата потребительских качеств (химических или физических свойств). Поэтому они могут использоваться с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не применяться по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья(материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса

Материальные расходы относятся к группе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ). Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль по методу начисления, то расходы на производство и реализацию ему следует определять с учетом положений статьи 318 НК РФ. На основании данной статьи осуществленные в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно статье 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). К прямым расходам могут быть отнесены (п. 1 ст. 318 НК РФ):

  • затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  • затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные затраты, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных расходов). Данные расходы (независимо от вида деятельности налогоплательщика) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это предусмотрено в абзаце 1 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса.

Таким образом, согласно главе 25 НК РФ у давальца, прямыми расходами по давальческому договору могут быть только затраты на приобретение сырья и материалов. Ведь обработку, переработку, иную трансформацию материально-производственных запасов осуществляет переработчик.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Совсем отказаться от прямых расходов нельзя

Согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения прибыли самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому он вправе увеличить или уменьшить перечень прямых расходов, установленных главой 25 НК РФ в зависимости от того, насколько эти расходы влияют на производство, а также исходя из отраслевой принадлежности плательщика налога на прибыль.

Отказаться от прямых расходов нельзя. Ведь в Налоговом кодексе указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому если плательщик налога на прибыль будет учитывать все расходы только как косвенные, то он нарушит установленный принцип разделения расходов

В то же время расходы в виде стоимости работ по переработке давальческого сырьяорганизация может включить и в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли. Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В пункте 2 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта сдачи-приемки услуг (работ). То есть расходы на переработку давальческого сырья давалец может признать на дату подписания акта выполненных работ, а не на дату получения результата переработки — продукции.

При распределении прямых расходов следует придерживаться порядка, установленного в статье 319 НК РФ. Чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, давалец должен прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде он не учитывает.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Основание — пункт 1 статьи 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

ПРИМЕР 2

ООО «ТАВ» реализует оцинкованные ведра. Их производит ЗАО «Металлист» из оцинкованной стали, предоставленной ООО «ТАВ» на давальческой основе. Учетной политикой ООО «ТАВ» для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что расходы в виде стоимости работ по переработке сырья являются прямыми. В начале сентября 2009 года ООО «ТАВ» приобрело оцинкованную сталь на общую сумму 12 980 руб. (включая НДС 1980 руб.) и передало ее на давальческой основе ЗАО «Металлист» для изготовления ведер. Стоимость переданных материалов равна 11 000 руб. (12 980 руб. - 1980 руб.). В середине месяца ведра в количестве 100 штук были изготовлены и переданы ООО «ТАВ». Стоимость работ по их изготовлению равна 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В конце сентября 2009 года ООО «ТАВ» реализовало 80 ведер. На начало месяца фирма не имела остатков готовой продукции на складе. Зарплата сотрудника, занимающегося закупкой сырья, включая начисленные ЕСН и взносы в ПФР, в сентябре 2009 года составила 2000 руб.

Прямыми расходами ООО «ТАВ» за июнь 2008 года являются затраты на приобретение оцинкованной стали в размере 11 000 руб. (12 980 руб. - 1980 руб.), зарплата сотрудника в сумме 2000 руб. и стоимость работ по переработке давальческого сырья— 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.). Общая сумма прямых расходов — 16 000 руб. (11 000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.). Тогда сумма прямых расходов, приходящихся на реализованные в течение месяца ведра, равна 12 800 руб. (16 000 руб. х 80 шт.: 100 шт.). Данную сумму ООО «ТАВ» в налоговом учете включает в расходы текущего отчетного периода по налогу на прибыль.

Прямые расходы в размере 3200 руб. (16 000 руб. - 12 800 руб.), приходящиеся на нереализованный остаток ведер в количестве 20 штук (100 шт. - 80 шт.), в текущем отчетном периоде ООО «ТАВ» учитывать не вправе.

Налоговый учет у переработчика

Стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья является для переработчика налогооблагаемым доходом. Если для целей исчисления налога на прибыль он применяет метод начисления, то доход от реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик обязан признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выполнены эти работы, независимо от времени их оплаты. Основание — пункт 1 статьи 271 НК РФ. А для переработчика, применяющего кассовый метод, датой получения дохода является день поступления денежных средств или иного имущества в оплату выполненных работ (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Величина доходов переработчика определяется как сумма причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы. При этом стоимость полученных от давальцасырья и материалов он не должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со статьей 220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. А согласно статье 39 НК РФ передача в переработку сырья и материалов не является их реализацией. Стоимость названных МПЗ — это материальные затраты давальца.

В договоре на переработку давальческого сырья стороны могут предусмотреть условия, в соответствии с которыми остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы и побочная продукция могут оставаться у переработчика. Тогда в налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных ценностей будет признаваться в составе внереализационных доходов. Об этом говорится в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

СПРАВКА

Остатки неизрасходованного сырья по давальческому договору

Если договором на переработку давальческого сырья не предусмотрено, что остатки неизрасходованного сырьяостаются у переработчика, то он обязан возвратить их заказчику. Также он может с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающихся у него неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Для этого стороны договора подряда могут заключить соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ), согласно которому часть задолженности заказчика (давальца) по оплате принятых им работ подрядчика (переработчика) погашается путем передачи материалов.

Организация-давалец на основании названного выше соглашения должна отразить реализацию остатков сырьяпереработчику. Подрядчик стоимость полученных по соглашению об отступном материалов, включаемую в материальные расходы по мере передачи материалов в производство, определяет исходя из величины обязательства, прекращенного отступным, за вычетом НДС (п. 2 ст. 254 НК РФ)

Обратите внимание: при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом статьи 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Документальным подтверждением может служить и стоимость МПЗ, указанная в договоре.

Полученные доходы переработчик уменьшает на сумму произведенных расходов. Согласно статье 318 НК РФ расходы, связанные с переработкой давальческих материалов, переработчик обязан разделить на прямые и косвенные. Например, к прямым у него могут относиться расходы в виде оплаты труда персонала, участвующего в выполнении работ (оказании услуг) согласно давальческому договору, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве рассматриваемых работ (услуг).

Если подрядчик, кроме переработки материально-производственных запасов, изготавливает собственную продукцию, он должен разделить общие расходы между этими видами деятельности, а также распределить расходы на прямые и косвенные в отношении производства и реализации собственной продукции. Если он откажется от деления расходов на прямые и косвенные и будет признавать все расходы только в качестве косвенных, то нарушит порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в статьях 315 и 318 Налогового кодекса.

4. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 01.11.2005 № 03-03-04/1/328

Письмо

[О вопросе необходимости разработки налогоплательщиком технологических карт, обосновывающих технологические потери при производстве и (или) транспортировке в целях налогообложения прибыли]

Вопрос

Открытое акционерное общество является оптово-сбытовым предприятием. Основным видом деятельности предприятия является снабжение цементом предприятий стройматериалов и строительных конструкций и строек Северо-Западного региона, и в течение года предприятие переваливает около 260 тысяч тонн цемента.Технологическим процессом предприятия предусмотрена выгрузка из ж/д вагонов перевозимого навалом цемента в приемное устройство (бункер), перекачка его по цементопроводам в силосные емкости, хранение в силосах, фасовка цемента в бумажные мешки, отгрузка цемента навалом в автомобили-цементовозы и фасованного цемента потребителям.При перевалке цемента, вследствие его естественных свойств (распыление), возникают потери цемента, которые носят объективный характер. По заключению, полученному нами от ОАО Научно-исследовательский и проектный институт цементной промышленности "Гипроцемент" (письмо № 282 от 25.10.2000), потери цемента на нашем предприятии при существующем технологическом процессе составляют 0,5%. Указанные потери были подтверждены также Управлением Стройиндустрии при Госстрое России (письмо № 4-15/78 от 28.11.2000). Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 2 сентября 2003 года № 04-02-05/1/85указывается, что исходя из особенностей технологического процесса организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.Прошу вас дать разъяснения, какие нормы в дальнейшем следует применять при определении технологических потерь: основываться на письмах ОАО Научно-исследовательский и проектный институт цементной промышленности "Гипроцемент" и Управления Стройиндустрии при Госстрое России или разрабатывать технологическую карту самостоятельно.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 22.08.2005 № 339 по вопросу необходимости разработки налогоплательщиком технологических карт, обосновывающих технологические потери при производстве и (или) транспортировке в целях налогообложения прибыли, и сообщает следующее.В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года вступает в действие новая редакция подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса, согласно которой к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.Учитывая положения статьи 252 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.Поэтому вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обуславливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

5. Из журнала «Главбух»

Многие организации, не имея необходимой производственной базы, передают сырье и материалы предприятию-переработчику. Такие операции оформляют договорами на  переработку   давальческого   сырья . Отношения сторон по этому договору выгодны как компании, передающей  сырье  на  переработку , так и предприятию-переработчику, которое не обременяет себя вопросами реализации продукции. Но как быть, если в процессе переработки   давальческого   сырья  возникают  технологические   потери х Об этом – наша статья.

 Давальческое   сырье  нужно расходовать экономно

Схема использования  давальческих  материалов ( сырья ) строится на основе статьи 713 Гражданского кодекса РФ, согласно которой исполнитель (переработчик) обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо.

После окончания работы исполнитель должен отчитаться перед заказчиком об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у переработчика неиспользованного материала.

Обоснование  технологических   потерь 

По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную продукцию, обязан возместить стоимость переработки исполнителю. Если же переработчик утратил материалы заказчика, он обязан передать новую вещь в собственность давальцу и возместить причиненные убытки.

Поэтому не забывайте о том, что в договоре важно оговорить стоимость передаваемого в  переработку   сырья и ответственность за его утрату (некачественную  переработку ). Также необходимо оговорить и технологические   потери , обусловленные процессом переработки.

Под технологическими понимаются потери, возникающие при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг) и обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Поэтому, чтобы избежать разногласий между сторонами, в договор переработки нужно включить пункт о том, что именно организация-переработчик понимает под технологическими потерями и какими отраслевыми документами она при этом руководствуется.

Кроме того, нормативы образования «безвозвратных отходов» (или технологических потерь) должны устанавливаться технологическими картами, сметами технологического процесса либо иными аналогичными внутренними документами. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/328. Указанные документы подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также в состав расходов организации.

Поскольку унифицированных форм технологических карт и смет технологического процесса не существует, при их составлении следует руководствоваться пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Данные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами (например, главным технологом или главным инженером). Обратите внимание на следующее: нормативы потерь утверждает руководитель организации как элемент учетной политики или отдельным приказом.

Отметим, что предложенный порядок очень выгоден для организаций, поскольку позволяет обосновать и документально подтвердить расходы собственными силами без привлечения сторонних экспертов. И при этом необязательно оформлять какие-либо специальные документы: достаточно обычной технологической документации, которая есть практически на каждом производстве.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме

Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какой код вы указали в поле 101 январской платежки по взносам?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка