Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Коротко о других изменениях

Подписка
Срочно заберите все!
№24
24 августа 1 просмотр

Может ли залогодатель, не являющийся должником по обязательству (кредиту), учесть в расходах по налогу на прибыль расход по оценке предмета залога?Может ли должник по обязательству (кредит), не являющийся залогодателем предмета залога, учесть в расходах по налогу на прибыль расход по оценке предмета залога?Прошу пояснить какими документами должны быть оформлены взаимоотношения должника (получателя кредита) и залогодателя.Пояснение: залогодатель и должник по кредиту взаимозависимые лица. Залогодатель также является поручителем по кредитному договору.

В данной ситуации между сторонами сделки нужно оформить договор поручительства и залога.

По общему правилу расходы на страхование имущества залога в Вашей ситуации, не вправе учесть ни одна из сторон.

Если услуги по оценке оплачивала организация-заемщик, она не вправе учитывать расходы, так как они относятся к имуществу, принадлежащему третьим лицам (постановления ФАС Северо-Кавказского от 06.12.10 № А32-28733/2009-1/380 и Поволжского от 17.05.07 № А12-16837/06-С36 округов). Суды отмечают, что согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ при расчете налога на прибыль можно учесть расходы по оценке только собственного или арендованного имущества, которое организация использует в предпринимательской деятельности.

В свою очередь залогодатель вряд ли сможет обосновать экономическую целесообразность расходов на оплату услуг оценщика, поскольку они понесены для получения кредита третьим лицом. То есть они не связаны с предпринимательской деятельностью самого залогодателя.

То есть, если залогодателю не выплачивается вознаграждение в отношении такой операции, то учесть расходы на оценку имущества неправомерно.

Поскольку передача имущества в залог не производится сторонней организации, то документально между поручителем (залогодателем) и получателем кредита эта операция не оформляется.

Также следует учесть, что поручителю может быть выплачено вознаграждение.

Обоснование

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении передачу имущества в залог

<…>

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть оформлен письменно. В этом договоре следует указать предмет залога, его стоимость, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом. В договоре можно предусмотреть порядок реализации заложенного имущества. В некоторых случаях, предусмотренных законом, договор о залоге необходимо зарегистрировать. В частности, это относится к договорам: о залоге недвижимого имущества (ипотеке), о залоге доли в уставном капитале ООО. Нотариальное удостоверение договора о залоге обязательно только в случае, если залог выдается в обеспечение обязательств по договору, который сам подлежит нотариальному удостоверению.*

Такой порядок установлен в статьях 339, 339.1 Гражданского кодекса РФ.

ОСНО*

При расчете налога на прибыль передача имущества в залог расходом не признается (п. 32 ст. 270 НК РФ).

При передаче имущества в залог право собственности на него к залогодержателю не переходит (ст. 334, 335 ГК РФ). То есть реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в данном случае отсутствует. Следовательно, у организации, выдавшей залог, объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 343 ГК РФ). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. передаваемого в залог) см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы по страхованию имущества.

<…>

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Ситуация: как должен быть оформлен договор поручительства

Договор поручительства должен быть оформлен письменно (ст. 362 ГК РФ). Сторонами договора являются поручитель и кредитор. Однако, как правило, заключается трехстороннее соглашение между поручителем, кредитором и должником. Это следует из пункта 1 статьи 432 и пункта 2 статьи 434 Гражданского кодекса РФ.

В договоре должны быть, в частности, указаны:*

  • реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
  • данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);
  • все те условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Такой порядок следует из статьи 432 Гражданского кодекса РФ.

<…>

Бухучет: вознаграждение поручителя*

Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения нужно учесть в составе прочих доходов организации (подп. «б» п. 4, п. 7 и 16 ПБУ 9/99).

Для этого используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому откройте субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства». При этом в учете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства» Кредит 91-1
– начислено вознаграждение;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства»
– получена от должника сумма вознаграждения.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 91).

Запись по начислению вознаграждения сделайте в момент, когда оказана услуга поручительства (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99). Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

<…>

Документальное оформление поручительства*

Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (например, письма, извещения, решения суда и т. п.). А также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (например, первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т. д.). Их кредитор обязан передать поручителю после погашения обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.

При этом документы, бланки которых утверждены (например, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17), составьте по унифицированной форме. Документы, форма которых не утверждена, оформите в произвольной форме. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

При этом, если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такую операцию не учитывайте. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ).

<…>

Журнал «Российский налоговый курьер», № 3, январь 2013

В некоторых случаях расходы на оценку имущества рискованно признавать в налоговом учете

<…>

Чтобы снизить налоговые риски по расходам на оценку имущества, передаваемого в залог, условие об обязательности оценки включают в договор

Многие банки при решении вопроса о выдаче кредита под залог имущества требуют, чтобы заемщик предоставил заключение независимого оценщика о рыночной стоимости предмета залога. Причем некоторые банки доверяют результатам только определенных оценщиков, к которым и направляют своих клиентов. Возможность признания расходов на оценку предмета залога зависит от того, являются ли заемщик и залогодатель одним юрлицом.

Заемщик и залогодатель совпадают. Чаще всего залогодателем по кредиту выступает сам заемщик. Поскольку расходы на оценку имущества понесены им в связи с получением кредита, они считаются экономически обоснованными и учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.03.06 № 03-03-04/4/42. Правда, в этом письме не указана конкретная норма Налогового кодекса, на основании которой организация может признать эти затраты. Представляется, что их можно включить или в расходы на оценку имущества, или в прочие обоснованные расходы (подп. 40 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Справка

В каких случаях оценка стоимости имущества, на которое планируется обратить взыскание, обязательна

Привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется во внесудебном порядке, то есть без обращения в суд, обязательно в двух случаях (п. 13 ст. 28.2 Закона о залоге):

—если залогодержатель оставляет предмет залога за собой;
—если он продает его третьему лицу, в том числе через комиссионера.

Оценка не требуется, если залогодержатель оставляет за собой заложенные ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене, которая или порядок определения которой указаны в договоре о залоге, или реализует их на торгах (п. 13 и 15 ст. 28.2 Закона о залоге).

Кроме того, обязательно привлечение оценщика в случае продажи следующих видов заложенного движимого имущества на торгах (п. 14 ст. 28.2 Закона о залоге):

—ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
—имущественных прав;
—драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;
—коллекционных денежных знаков в рублях или иностранной валюте;
—предметов, имеющих значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
—иного имущества, оценка которого согласно договору о залоге превышает 500000 руб.

В таком же порядке в налоговом учете отражаются расходы на оценку предмета залога не по кредиту, а, например, передаваемого в залог в целях получения государственных гарантий (письмо Минфина России от 15.02.08 № 03-03-04/1/103).

Суды также не возражают против учета расходов на оценку закладываемого имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.06 № А56-27205/2005). Однако безопаснее включать в договор о залоге или кредитный договор условие об обязательности оценки предмета залога. Дело в том, что суды разрешают учитывать расходы, связанные с получением кредита, если необходимость осуществления этих расходов предусмотрена в договоре с банком (постановления ФАС Уральского от 06.05.09 № Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 06.11.07 № А56-40002/2006 округов).

Если залогодателем по кредиту является не заемщик, а третье лицо, то расходы на оценку предмета залога, скорее всего, не сможет признать ни сам заемщик, ни залогодатель

Отметим, что в указанных судебных решениях речь идет о расходах на страхование имущества, передаваемого в залог. Но так как расходы на страхование и оценку в данном случае являются по своей сути сходными, то выводы арбитров вполне можно распространить и на порядок учета расходов по оценке предмета залога.

Заемщик и залогодатель — разные лица. Нередко залогодателем по кредиту выступает не сам заемщик, а третье лицо. Например, генеральный директор организации, ее учредитель, их близкие родственники, дочерняя или материнская компания, которые передают в залог в качестве обеспечения по кредиту принадлежащее им имущество.

При таких обстоятельствах расходы на оценку предмета залога, скорее всего, не сможет признать ни заемщик, ни залогодатель. Если услуги по оценке оплачивала организация-заемщик, она не вправе учитывать расходы, так как они относятся к имуществу, принадлежащему третьим лицам (постановления ФАС Северо-Кавказского от 06.12.10 № А32-28733/2009-1/380 и Поволжского от 17.05.07 № А12-16837/06-С36 округов). Суды отмечают, что согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ при расчете налога на прибыль можно учесть расходы по оценке только собственного или арендованного имущества, которое организация использует в предпринимательской деятельности.

В свою очередь залогодатель вряд ли сможет обосновать экономическую целесообразность расходов на оплату услуг оценщика, поскольку они понесены для получения кредита третьим лицом. То есть они не связаны с предпринимательской деятельностью самого залогодателя.

Расходы на оплату услуг оценщика для определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных во время инвентаризации, не включаются в эту стоимость. Они учитываются в составе прочих расходов*

Вместе с тем есть пример судебного решения, в котором сделан вывод, что затраты компании на оценку стоимости имущества третьих лиц обоснованны, поскольку такая оценка была необходима для получения банковского кредита (постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.08 № А12-12758/07).*

Кроме того, арбитры разрешают организации признать расходы на страхование заложенного имущества, которое ей не принадлежит, если в договоре залога имеется условие о том, что обязанности по его страхованию возложены именно на нее (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.09 № Ф09-2737/09-С3). С большой долей вероятности можно предположить, что при наличии в договоре залога или кредитном договоре аналогичного условия, касающегося обязанности залогодателя оценить рыночную стоимость предмета залога, суд позволит ему учесть и расходы на оценку заложенного имущества.

<…>

Из ситуации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.*

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:*
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.*

Во-первых*, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых*, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих*, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка