Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
25 августа 16 просмотров

В целях налогового учета в течение какого времени задолженность может числится в составе резерва по сомнительным долгам?отличие безнадежной задолженности и задолженности которая включается в резерв по сомнительным долгам? в течение какого времени задолженность может числиться в составе резерва по сомнительным долгам? или же она по истечении срока исковой давности должна быть списана?

Если организация создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). До тех пор, пока оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной не будет, списать дебиторку (в т.ч. за счет резерва по сомнительным долгам) нельзя.

Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

· истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

· невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);

· прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);

· ликвидация организации-должника (ст. 419 ГК РФ);

· постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что не удалось установить местонахождение должника, его имущества. А также потому что нет сведений о денежных средствах должника и об иных ценностях в банках или у него вообще нет имущества.

Перечень оснований, по которым долг можно признать безнадежным, установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ и является закрытым.

При возникновении оснований, по которым долг можно признать безнадежным, установленных статьей 266 Налогового кодекса РФ, дебиторку спишите за счет резерва.

Решив создать резерв, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от продолжительности отчетного периода, по итогам которого организация рассчитывает налог на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Резерв формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода подразумевает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде были не выполнены.

Обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период Налоговым кодексом РФ не установлена. Положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ дают организациям лишь право на такой перенос.

Понятие «перенос остатка неиспользованного резерва» законодательно не определено. По сути, оно означает отказ от повторного формирования резерва под ту задолженность, под которую резерв был создан в предыдущих периодах.

Если не переносить остаток неиспользованного резерва, то по итогам каждого следующего периодарезерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, а это будет основанием для включения ее в состав резерва.

Несмотря на то что обязанность по переносу остатка законодательно не установлена, при отказе от переноса нужно учитывать положения статьи 252 Налогового кодекса РФ:
– любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);
– суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Отказ от переноса остатка неиспользованного резерва на следующий период нарушает эти нормы. Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. А во-вторых, при отказе от переноса суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах. Избежать этих нарушений позволяют правила пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие. При отказе от переноса организации придется восстановить суммы, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

То есть, резерв по сомнительным долгам будет формироваться до тех пор, пока в организации имеются долги, которые признаются сомнительными. Данные для размера резерва берутся на основании инвентаризации просроченной дебиторской задолженности и обновляется периодически, в зависимости от продолжительности отчетного периода, по итогам которого организация рассчитывает налог на прибыль. Если есть основания для признания дебиторки безнадежным долгом, списывайте этот безнадежный долг вовремя за счет резерва.

Обоснование

1. Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Списание безнадежных долгов

Если организация создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). Если в течение отчетного (налогового) периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумму превышения включайте в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

О том, в каких случаях долг можно признать безнадежным, см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении списание безнадежной дебиторской задолженности.

Пример использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

В I квартале 2014 года выручка от реализации ЗАО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2013 год составил 50 400 руб.

1 марта 2014 года «Альфой» была списана безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 35 400 руб. Задолженность была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника. Срок задержки по задолженности составлял 350 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2014 года в учете «Альфы» числится дебиторская задолженность по следующим организациям:
1) ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 15 000 руб. Срок погашения задолженности – 28 декабря 2013 года, срок задержки составил 93 дня. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены;
2) ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 80 700 руб. Срок погашения задолженности – 11 января 2014 года, срок задержки составил 79 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены;
3) ЗАО «Бета» – 47 200 руб. Срок погашения задолженности – 1 марта 2014 года, срок задержки составил 30 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены.

В резерв по сомнительным долгам бухгалтер «Альфы» включил:
– долг «Гермеса» в сумме 15 000 руб.;
– долг «Гермеса» в сумме 40 350 руб. (80 700 руб. х 50%).

Долг «Беты» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил:
40 350 руб. + 15 000 руб. = 55 350 руб.

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
880 300 руб. х 10% = 88 030 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 55 350 руб. С учетом остатка резерва на 1 января 2014 года и расходов на покрытие безнадежногодолга «Мастера» сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налогана прибыль за I квартал 2014 года, составила:
55 350 руб. – (50 400 руб. – 35 400 руб.) = 40 350 руб.

Расчеты, связанные с формированием и использованием резерва по сомнительным долгам, бухгалтеротразил в регистре налогового учета.

Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2014 года.

Долги не связаны с реализацией

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг контрагента, не связанный с реализацией товаров (работ, услуг). Организация создала резерв по сомнительным долгам

Да, можно.

По общему правилу если организация формирует резерв по сомнительным долгам, то долги, которые впоследствии стали безнадежными, она вправе списывать только за счет этого резерва. И лишь в том случае, когда размер созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в текущем периоде, часть безнадежных долгов, которая превышает величину резерва, может быть включена непосредственно в состав внереализационных расходов. Такой порядок предусмотрен положениями абзаца 6 пункта 4 и абзаца 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. При этом нужно иметь в виду, что резерв может быть создан лишь в отношении сомнительных долгов, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ). Если долг контрагента не связан с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), при формировании резерва он не учитывается.

В рассматриваемой ситуации долг контрагента не связан с реализацией, следовательно, учитыватьего при создании резерва по сомнительным долгам организация не могла. Между тем установленная последовательность списания долгов – сначала за счет резерва и только потом за счет внереализационных расходов – распространяется лишь на те долги, под которые резервформировался. Таким образом, сумму безнадежного долга, который при создании резерва неучитывался, организация вправе включить в состав внереализационных расходов. Даже если на дату признания расходов резерв по сомнительным долгам был израсходован не полностью. Основанием для этого служат положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/748от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283от 5 марта 2010 г. № 03-03-06/1/117. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14.

Следует отметить, что в письмах Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/97 отражена противоположная позиция. В них говорится, что если организация создает резерв по сомнительным долгам, то любую задолженность, признанную безнадежной, нужно списывать за счет резерва. Независимо от того, учитывался ли долг, признанный безнадежным, при формировании резерва и связан ли он с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Некоторые арбитражные суды поддерживали такую точку зрения (см., например, определение ВАС РФ от 5 августа 2013 г. № ВАС-5885/13, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2013 г. № А74-2018/2012, Западно-Сибирского округа от 27 июня 2012 г. № А75-71/2011от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15).

Однако из постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14 следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, после выхода этого постановления при решении споров по рассматриваемой проблеме суды должны будут руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ. Кроме того, появление этого документа является основанием для того, чтобы свои разъяснения пересмотрели и контролирующие ведомства. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 дал понять, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Разъяснения Минфина России были доведены до сведения всех налоговых органов (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Поэтому следует ожидать, что в схожих обстоятельствах обращения инспекций в суды прекратятся.

Перенос остатка резерва

Ситуация: обязана ли организация переносить остаток резерва по сомнительным долгампредыдущего периода на следующий период. Резерв не полностью использован на покрытие убытковпо безнадежным долгам

Нет, не обязана. Однако отказ от переноса остатка резерва повлечет за собой необходимость восстановления понесенных расходов и приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Решив создать резерв, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от продолжительности отчетного периода, по итогам которого организация рассчитывает налог на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Резерв формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности посостоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использоватьрезерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка неиспользованногорезерва на конец отчетного (налогового) периода подразумевает, что условия для признания долгабезнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде были не выполнены.

Обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период Налоговым кодексом РФ не установлена. Положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ дают организациям лишь право на такой перенос.

Понятие «перенос остатка неиспользованного резерва» законодательно не определено. По сути, оно означает отказ от повторного формирования резерва под ту задолженность, под которую резерв был создан в предыдущих периодах.

Если не переносить остаток неиспользованного резерва, то по итогам каждого следующего периодарезерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, а это будет основанием для включения ее в состав резерва.

Несмотря на то что обязанность по переносу остатка законодательно не установлена, при отказе от переноса нужно учитывать положения статьи 252 Налогового кодекса РФ:
– любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);
– суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Отказ от переноса остатка неиспользованного резерва на следующий период нарушает эти нормы. Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. А во-вторых, при отказе от переноса суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах. Избежать этих нарушений позволяют правила пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они требуют корректировать суммурезерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие. При отказе от переноса организации придется восстановить суммы, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Пример формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Организация отказалась от переноса неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период

Учетной политикой ЗАО «Альфа» предусмотрено создание резерва по сомнительнымдолгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительнымдолгам.

По состоянию на 30 сентября 2013 года в организации сформирован резерв попросроченной дебиторской задолженности ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженностиистекает в июле 2014 года. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.

Деятельность «Альфы» в 2013 году убыточна. По данным налогового учета сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2013 года «Мастер» не погасил свою задолженность. Чтобы снизить сумму убытка за 2013 год, бухгалтер «Альфы» решил не переносить остаток неиспользованного резерва на 2014 год. В связи с этим он восстановил ранее созданный резерв и включил сумму 100 000 руб. в состав внереализационных доходов. Сумма убытка за 2013 год уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.).

Если в I квартале 2014 года «Мастер» не погасит свою задолженность, то посостоянию на 31 марта ее сумма вновь будет отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у «Альфы» опять появится право на включение этойзадолженности в состав резерва.

Учет неиспользованного резерва

Ситуация: как в налоговом учете учесть остаток резерва по сомнительным долгам, если в следующем периоде резерв создаваться не будет

По мнению Минфина России, сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, организация должна полностью включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2004 г. № 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55. Разделяют эту позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. № Ф09-5752/06-С7).

Резерв при реорганизации

Ситуация: как распределить в налоговом учете суммы резерва по сомнительным долгам при реорганизации организации путем выделения

При реорганизации организации путем выделения дебиторская задолженность, учтенная как сомнительный долг, не погашается, а переходит к выделившейся организации. Следовательно, ей должна быть передана и часть резерва по сомнительным долгам реорганизуемой организации. Сумму передаваемого резерва определите пропорционально сумме передаваемой дебиторскойзадолженности. Такой способ распределения резерва при реорганизации организации путем выделения предложен в письме Минфина России от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31.

Ситуация: как определить сумму резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения. До реорганизации обе организации создавали резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам обеих организаций суммируйте.

При реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не образуется. Присоединенная организация прекращает свою деятельность. Реорганизованная организация при этом приобретает права и обязанности присоединенной. Такие правила установлены в пункте 4 статьи 57 и пункте 2статьи 58 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, при реорганизации к присоединяющей организации переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной компании, в том числе сомнительные долги и созданный под них резерв. Таким образом, резервы по сомнительнымдолгам обеих организаций суммируются. В налоговых регистрах присоединяющей организации к еерезерву по сомнительным долгам добавляется резерв присоединенной компании. Однако в составе расходов присоединяющей организации сумма резерва присоединенной компании повторно неотражается. Это объясняется тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму уже учитывала.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 августа 2007 г. № 03-03-06/1/625.

2. Из рекомендации

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Как создать резерв по сомнительным долгам вналоговом учете

Чтобы заранее учесть возможные убытки по безнадежным долгам, организация может создать специальный резерв(п. 3 ст. 266 НК РФ). В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации. То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целейналогообложения прибыли его можно не формировать. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.

Условия создания резерва

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток

Да, можно.

Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налоговогокодекса РФ.

Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительнымдолгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Отражение в учетной политике

Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления

Да, нужно.

Представители контролирующих ведомств считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этотрезерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из писем Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.

Статья 266 Налогового кодекса РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительнойдебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формированиерезерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налоговогопериода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. № А53-23595/2014, ФАССеверо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).

Периодичность формирования

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Определение суммы резерва

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги.

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

  • по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
  • по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
  • по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммызадолженности.

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При определении максимального размерарезерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

  • если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
  • если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительнымдолгам – с НДС или без НДС. Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговомучете

Налогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторскойзадолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 13 ст. 266 НК РФ). При наличии условий, предусмотренных пунктом 2статьи 266 Налогового кодекса РФ, организация вправе признать безнадежной и списать (в т. ч. за счет созданного резерва) всю сумму дебиторской задолженности (подп. 7 п. 1 ст. 265ст. 266 НК РФ). Требований о необходимости исключения НДС из суммы задолженности налоговое законодательство не содержит. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторскаязадолженность учитывается в сумме, которую продавец предъявил к оплате покупателю с учетомНДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 и от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

Право организации на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва посомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждается и судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-Опостановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05определение ВАС РФ от 16 мая 2007 г. № 1010/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. № А33-15360/06-Ф02-4653/07, Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16).

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг)

Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва посомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установленстатьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв посомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:

  • задолженность подтверждена актом инвентаризации;
  • задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;
  • срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.

Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительнымдолгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования, но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать этузадолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

Следует отметить, что раньше в своих разъяснениях контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения. Они настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации можно учитыватьтолько сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528 и ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269). Однако толкование законодательства, закрепленное в решениях Президиума ВАС РФ, обязательно для всех арбитражных судов. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 пояснил, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Даже если разъяснения финансового ведомства противоречат этим документам.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгаморганизация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Максимальный размер резерва

Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (например, в I квартале следующего года)

Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

  • по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
  • по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
  • по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммызадолженности.

При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.

Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговомпериоде (например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (например, в I квартале следующего года), то при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно учитыватьвыручку именно этого периода – I квартала следующего года. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198.

Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая – в I квартале следующего года

24 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализовало товар ООО «Альфа» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторскаязадолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительнымдолгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительнымдолгам.

В декабре 2015 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга «Альфы» истекли в декабре 2015 года. Поэтому «Гермес» может включить в резерв посомнительным долгам 150 000 руб. (300 000 руб. х 50%).

Выручка от реализации за 2015 год составила 4 000 000 руб. Максимальный размеррезерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
4 000 000 руб. х 10% = 400 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновениязадолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Гермеса» вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в размере 150 000 руб. В этом же размере будут сформированы расходы в виде отчислений в резерв.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года выявлено, что сроксомнительной задолженности «Альфы» превысил 90 дней. Следовательно, резерв посомнительным долгам может быть сформирован в пределах 100 процентовзадолженности, то есть в размере 300 000 руб. Однако выручка за I квартал 2016 года составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
800 000 руб. х 10% = 80 000 руб.

Таким образом, организация может сформировать резерв по сомнительным долгамтолько в размере 80 000 руб. задолженности «Альфы», так как сомнительнаязадолженность этого акционерного общества в размере 300 000 руб. превышает 10 процентов от выручки отчетного периода. Учитывая, что сумма созданного в отчетном периоде резерва меньше, чем сумма остатка неиспользованного резервапредыдущего периода (150 000 руб.), в I квартале 2016 года необходимо включить во внереализационные доходы сумму в размере 70 000 руб. (150 000 руб. – 80 000 руб.).

Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода

Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остаткарезерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам(п. 13 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженностипо состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскуюзадолженность, которая имеет признаки сомнительной.
Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:
– она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;
– она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.

Например, если общая сумма сомнительных долгов, которая может быть включена в расчет резерва, составляет 800 000 руб., а объем выручки за соответствующий период равен 6 000 000 руб., то максимальный размер резерва, который организация может создать в этом периоде, равен 600 000 руб.

Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемогорезерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.

Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:

Сумма отчислений в резервпо сомнительным долгам за текущий период = Резерв по сомнительнымдолгам (в пределах 10% от выручки за текущий период) Остаток неиспользованного резервапо сомнительным долгам, созданного в предыдущих периодах

Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом10-процентного ограничения).

Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерворганизация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

Такой порядок следует из пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/97от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67.

Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. № 14255/07, постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2013 г. № А40-106629/11-91-444от 31 октября 2012 г. № А40-106629/11-91-444, Уральского округа от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7).

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительнымдолгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резервапредыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 880 300 руб.Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительнымдолгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:
– 35 400 руб. – задолженность по состоянию на 31 декабря 2015 года;
– 80 700 руб. – задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашениязадолженности – 11 января 2016 года, срок задержки – 80 дней). Сумма «досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под этузадолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. х 50%).

Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
880 300 руб. х 10% = 88 030 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше максимально возможной, поитогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 75 750 руб.

Эта сумма больше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (75 750 руб. > 35 400 руб.). Поэтому разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 40 350 руб. (75 750 руб. – 35 400 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в I квартале 2016 года.

Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтеротразил в регистре налогового учета.

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительнымдолгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резервапредыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 320 000 руб.Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительнымдолгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:
– 35 400 руб. – задолженность по состоянию на 31 декабря 2015 года;
– 80 700 руб. – задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашениязадолженности – 11 января 2016 года, срок задержки – 80 дней). Сумма
«досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под этузадолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. х 50%).

Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
320 000 руб. х 10% = 32 000 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше максимально возможной (75 750 руб. > 32 000 руб.), по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 32 000 руб.

Эта сумма меньше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (32 000 руб. > 35 400 руб.). Отрицательную разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 3400 руб. (35 400 руб. – 32 000 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов в I квартале 2016 года.

Долги, учитываемые при создании резерва

Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учестьпросроченную задолженность по выданному авансу поставщику, исполнителю

Нет, нельзя.

Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно, даже если поставки в счет перечисленных авансов маловероятны.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/51088от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть деньги на расчетном счете, если у банка отозвали лицензию

Нет, нельзя.

Задолженность банка из-за отзыва лицензии не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Такая задолженность с реализацией товаров, работ, услуг не связана. Поэтому при формировании резерва деньги на расчетном счете в проблемном банке не учитывайте. Даже если маловероятно, что банк вернет деньги.

Это следует из пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 22 марта 2016 г. № 03-03-05/15801от 18 февраля 2016 г. № 03-03-06/2/9007.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учестьзадолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента

Нет, нельзя.

Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены впункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/178.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учестьзадолженность по процентам и неустойке в виде штрафа и пеней, которые начислены за нарушение договора

Нет, нельзя.

Задолженность контрагентов по процентам, а также штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учестьзадолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды

Да, можно.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам(п. 13 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.

Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 20 января 2005 г. № 02-3-08/274.

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгамучесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей

Да, можно.

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальныйрезерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Лизинг – это деятельность, связанная с передачей имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если деятельность организации попредоставлению имущества в лизинг является систематической, то доходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38, МНС Россииот 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. В этом случае организация-лизингодатель может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношениизадолженности лизингополучателя (письмо Минфина России от 21октября 2008 г. № 03-03-06/1/594).

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгамучесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга

Нет, нельзя.

Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308.

Ситуация: можно ли в налоговом учете посредника при создании резерва по сомнительным долгамучесть задолженность покупателей по реализации товаров комитента

Можно, если посредник не проверил покупателя или гарантировал исполнение сделки.

Задолженность, которая возникла при реализации посредником товаров комитента и не была погашена покупателями в срок, является сомнительной (п. 1 ст. 266 НК РФ). Но посредник не вправе создавать резерв по сомнительным долгам. Дело в том, что посредник не отвечает перед комитентом за исполнение покупателями условий сделки. И если покупатель не заплатил за товар комитента, посредник обязан:

  • немедленно сообщить об этом комитенту;
  • собрать доказательства;
  • передать ему задолженность.

Таким образом, у посредника не будет задолженности покупателей по реализации товаров комитента. А резерв под чужие долги не формируют.

Только в двух случаях посредник не передаст задолженность покупателей комитенту и потому сможетучесть эти суммы при создании резерва.

Случай 1. Посредник не проявил необходимой осмотрительности в выборе покупателя. То есть не проверил сведения о покупателе, чтобы выявить признаки недобросовестности. Комитент сможет это доказать, если у вас не будет информации о покупателе. Например, копии его свидетельства о постановке на налоговый учет, копии лицензии, выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) и другой информации.

Случай 2. Посредник принял на себя ручательство за исполнение сделки – делькредере. То есть гарантировал возместить комитенту убытки от неуплаты покупателями стоимости товара.

В этих двух случаях посредник может сформировать резерв по сомнительным долгам иззадолженности покупателей. Так как сомнительный долг принадлежит посреднику и передать его комитенту не получится.

Это следует из статей 9931011 Гражданского кодекса РФ, статьи 266 Налогового кодекса РФ. Аналогичные выводы можно сделать из письма Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-03-04/1/21.

Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскуюзадолженность по приобретенным имущественным правам

Нет, нельзя.

В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг.Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги подоговорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/4148. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О и арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 г. № А43-2252/2014).

Дебиторскую задолженность по имущественным правам (кроме задолженности по приобретенному праву требования) можно учесть в составе внереализационных расходов после того, как долг будет признан безнадежным (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Задолженность по оплате приобретенного права требования покупатель (цессионарий) может учесть только при перепродаже этого права (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если приобретенное право требования не перепродают, расходы на его приобретение налогооблагаемую прибыль цессионария не уменьшают (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176).

Ситуация: нужно ли ликвидировать резерв по сомнительному долгу. В суде с должником заключили мировое соглашение о переносе срока погашения долга

Да, нужно.

Так как был установлен новый срок погашения долга, задолженность, которую организация включила врезерв, перестала быть сомнительной. Поэтому резерв ликвидируйте. Его сумму включите в состав внереализационных доходов. Сделайте это в отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение. Это следует из статьи 266 Налоговогокодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 29 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1-159. Подтверждают это и суды (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 января 2016 г. № А40-195535/15-115-1576).

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • максимальную сумму резерва;
  • перечень сомнительных долгов;
  • сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
  • часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
  • сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
  • Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка