Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
13 марта 2013 7 просмотров

Муниципальному унитарному предприятию города Хабаровска «Горсвет» из бюджета города предоставлена субсидия на возмещение затрат по содержанию и текущему ремонту объектов наружного освещения. Главным распорядителем бюджетных средств определен расчет затрат на выполнение работ по содержанию и текущему ремонту. Расчет затрат и перечисление денежных средств осуществляется на основании предъявленных МУПом главному распорядителю актов о затратах и расчетов размера субсидии. По окончании расчетного периода МУП предоставляет отчет о фактических затратах. Деятельность в рамках этой субсидии не облагается НДС.Помимо содержания и ремонта объектов наружного освещения, предприятие осуществляет другие виды деятельности, облагаемые НДС.Распределение затрат по облагаемым и необлагаемым видам деятельности производится пропорционально отработанному времени.Вопрос: Просим Вас разъяснить – каким образом будет учитываться сумма «входного» НДС, в части затрат, отнесенных на субсидию?1. Вариант учета НДС в составе затрат - (в случае учета НДС в составе затрат, увеличится средняя стоимость материалов, которые списываются по всем видам деятельности);2. Вариант принятия НДС к вычету с последующим восстановлением – при получении субсидии из местного бюджета восстановление НДС не предусмотрено законодательством, следовательно получение вычета и возмещение НДС в составе затрат по субсидии влечет за собой двойное возмещение НДС.

Сумму «входного» НДС по необлагаемым НДС операции, которую Ваша организация определила расчетным путем, включите в состав затрат. При этом «двойного» возмещения НДС не возникает по причине того, что к вычету Вы поставите ту часть «входного» НДС, которая относится на облагаемые НДС операции, а остальная часть «входящего» налога к вычету не принимается, увеличивая себестоимость выполненных работ (оказанных услуг).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Рекомендация: Как принять к вычету «входной» НДС по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях

Необходимость раздельного учета

Организация обязана вести раздельный учет «входного» НДС по имуществу, которое она будет использовать как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Организуйте раздельный учет по НДС:

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена тем, что принять к вычету всю сумму «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым и в облагаемых, и в необлагаемых операциях, нельзя – ее нужно распределять.

Внимание: если организация не ведет раздельный учет, то при проверке налоговая инспекция восстановит весь «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретались для использования в облагаемых и необлагаемых операциях. В частности, по общехозяйственным расходам.

Как следствие, у организации возникнет недоимка по НДС, на которую инспекторы могут начислить пени и штрафы. Кроме того, восстановленные суммы налога организация не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Это следует из абзаца 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

НДС по товарам (работам, услугам), которые были использованы только в облагаемых операциях, восстановлению не подлежит, даже если раздельный учет «входного» налога организация не ведет. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

<…>

Ведение раздельного учета

Если организация обязана вести раздельный учет «входного» НДС, организуйте его по трем группам товаров (работ, услуг, имущественных прав):

  • по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует в облагаемых НДС операциях;
  • по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует в операциях, освобожденных от налогообложения либо облагаемых ЕНВД;
  • по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует как в облагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях.

Такой вывод можно сделать на основании правил пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

По товарам (работам, услугам, имущественным правам) первой группы «входной» НДСпринимайте к вычету(абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). По второй группе «входные» суммы налога к вычету не принимайте, а включайте в стоимость имущества (работ, услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).*

По товарам (работам, услугам, имущественным правам) третьей группы часть «входного» НДС принимайте к вычету, а часть – включайте в их стоимость. Сумму вычета определите расчетным путем исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществляемых организацией за квартал. А сумму НДС, не принимаемого к вычету, – исходя из доли освобожденных от НДС операций в общем объеме операций за квартал. При этом для распределения «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяцах квартала, организация вправе рассчитывать эту пропорцию, не дожидаясь окончания квартала. Сумму вычета можно определять исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществленных соответственно за первый или второй месяц.*

Такой порядок установлен в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Расчетный способ

Расчетный способ распределения «входного» НДС применяйте, если нельзя определить, в каком объеме товары (работы, услуги, имущественные права) используются для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Как правило, это относится к основным средствам, нематериальным активам, материалам, работам и услугам, формирующим общепроизводственные и общехозяйственные расходы (письмо МНС России от 21 июня 2004 г. № 02-5-11/111). Например, распределяйте «входной» НДС по информационным и консультационным услугам, арендной плате и т. д., если эти расходы относятся как к облагаемой, так и к освобожденной от налогообложения деятельности.

В отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым точно можно установить их прямое использование, расчетный способ не применяйте.

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Во избежание споров с налоговой инспекцией по поводу правильности распределения «входного» НДС в учетной политике для целей налогообложения установите:

  • критерии отнесения тех или иных расходов к облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям;
  • примерный перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым «входной» НДС нужно распределять расчетным способом.

Так позволяет поступить абзац 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

<…>

Распределение «входного» НДС

Распределить «входной» НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получено имущество (приняты работы, услуги), предназначенное для использования в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ФНС России от 24 октября 2007 г. № ШТ-6-03/820).

При распределении «входного» налога рассчитайте:

  • долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций организации;
  • сумму НДС, не принимаемую к вычету;
  • сумму НДС к вычету.*

Долю не облагаемых НДС операций определяйте:

  • для распределения «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, по итогам первого или второго месяца квартала;
  • для распределения «входного» НДС по остальным видам имущества по итогам квартала, в котором это имущество было принято к учету.

Долю операций, не облагаемых НДС, рассчитайте по формуле:

Доля операций, не облагаемых НДС = Стоимость отгруженных за квартал (месяц) товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), реализация (выполнение, оказание, передача) которых освобождена от НДС (либо облагается ЕНВД)
Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) за квартал (месяц)


Такой порядок предусмотрен абзацами 5 и 6 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Определение показателей пропорции

При расчете доли операций, не облагаемых НДС:

  • учитывайте именно стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Особенности определения налоговой базы по отдельным операциям на расчет пропорции не влияют. Например, при передаче некоторых имущественных прав налоговой базой по НДС признается разница между их стоимостью и расходами на приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ). Тем не менее в расчет доли операций, не облагаемых НДС, нужно включать всю сумму дохода от реализации этих имущественных прав. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4414;
  • не учитывайте прочие доходы, не связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Например, полученные дивиденды и проценты по банковским вкладам. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/295.

Ситуация: исходя из какой стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) – с учетом НДС или без – нужно рассчитывать пропорцию для распределения «входного» налога

Включайте в расчет стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без НДС.

Чтобы рассчитать пропорцию для распределения «входного» налога, нужно определить долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций организации. При этом пропорцию нужно рассчитывать на основании сопоставимых показателей. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), используемых в необлагаемых операциях, не включает в себя НДС. Следовательно, при оценке общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) налог тоже учитывать не нужно. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. № 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. № 03-07-14/61, от 17 июня 2009 г. № 03-07-11/162, ФНС России от 21 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4414.

Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08, определения ВАС РФ от 21 января 2009 г. № ВАС-7652/08, от 28 августа 2008 г. № 7185/08, от 25 июня 2008 г. № 7435/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июня 2010 г. № А46-16246/2009, от 4 марта 2008 г. № Ф04-1298/2008(1320-А03-29), Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2008 г. № А58-1304/07-Ф02-5788/08, от 13 августа 2008 г. № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08, от 22 апреля 2008 г. № А78-4854/07-Ф02-1414/08, от 14 марта 2006 г. № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, Северо-Кавказского округа от 23 июня 2008 г. № Ф08-3566/2008, Уральского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф09-9883/08-С2, Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. № А79-4355/2005). Свою позицию суды тоже аргументируют тем, что при определении пропорции (доли) нужно учитывать сопоставимые показатели. Налоговая база для расчета НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитанная исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без НДС (ст. 154 НК РФ). А сумма НДС дополнительно предъявляется к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 168 НК РФ). Поскольку НДС начисляется сверх цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), то сопоставимыми являются суммы выручки без учета налога. Включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) при определении пропорции (доли) приводит к искажению налоговых обязательств.

<…>

Результат распределения НДС

Сумму «входного» НДС, по которой вычет не применяется и которую нужно включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитайте так:

НДС, не принимаемый к вычету = «Входной» НДС ? Доля операций, не облагаемых НДС


НДС к вычету рассчитайте так:

НДС к вычету = «Входной» НДС НДС, не принимаемый к вычету


Такой порядок распределения «входного» НДС установлен абзацами 4 и 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Конкретной методики ведения раздельного учета «входного» НДС в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные.

К примеру, организация может вести раздельный учет по «входному» НДС на основе данных аналитического учета (специальных ведомостей, таблиц, справок и т. д.). Также она может открыть дополнительные субсчета к счетам бухучета. Например, к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и т. д. можно открыть следующие субсчета:

  • «Операции, облагаемые НДС»;
  • «Операции, освобожденные от налогообложения»;
  • «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения»;
  • «НДС в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав)».

К счету 19 целесообразно открыть субсчета:

  • «НДС к вычету»;
  • «НДС к распределению».

Выбранную методику раздельного учета «входного» НДС закрепите в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Можно изложить ее в специальном разделе учетной политики.

Ситуация: как распределить сумму «входного» НДС. Организация приобрела товары (работы, услуги, имущественные права) для одновременного использования в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС. Налог на прибыль рассчитывается ежемесячно исходя из фактической прибыли

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

Чтобы распределить «входной» НДС, нужно определить пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС. Пропорция представляет собой соотношение между стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), реализация которых не облагается НДС, и общей стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). В стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые одновременно используются в обоих видах операций, включается только та часть «входного» НДС, которая соответствует доле операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Порядок расчета показателей для составления пропорции организации следует установить самостоятельно и закрепить его в учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) можно брать:

  • для распределения «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, соответственно за первый или второй месяц квартала;
  • для распределения «входного» НДС по остальным видам имущества за квартал, в котором это имущество было принято к учету.

Это следует из положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении основного средства, которое приобретено для использования в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС. Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли

ЗАО «Альфа» приобрело в октябре основное средство. Затраты на приобретение составили 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию. Срок полезного использования равен пяти годам (60 месяцам). Объект одновременно используется в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС.

Согласно учетной политике:

  • в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом;
  • сумма НДС, подлежащая включению в стоимость основных средств, принятых к учету в первом (втором) месяце квартала, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий месяц.

Для учета операций с основными средствами, окончательная стоимость которых не сформирована, бухгалтер открыл к счету 01 субсчет «Основные средства, используемые в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС». Для учета основных средств, введенных в эксплуатацию, – субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Для распределения «входного» НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенному для использования в разных видах деятельности, бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 19:

  • «НДС к распределению»;
  • «НДС к вычету».

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В октябре:

Дебет 08 Кредит 60
– 1 000 000 руб. – отражены затраты на приобретение основного средства;

Дебет 19 субсчет «НДС к распределению» Кредит 60
– 180 000 руб. – отражен «входной» НДС;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, используемые в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС» Кредит 08
– 1 000 000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство.

По итогам октября бухгалтер рассчитал долю операций, не облагаемых НДС, за месяц. Она составила 0,4.

Сумма НДС, которая включается в стоимость основного средства, равна:
180 000 руб. ? 0,4 = 72 000 руб.

Сумма НДС, принимаемая к вычету, составила:
180 000 руб. – 72 000 руб. = 108 000 руб.

Исходя из уточненных данных, бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства:

Дебет 19 субсчет «НДС к вычету» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»
– 108 000 руб. – отражен НДС, принимаемый к вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС к вычету»
– 108 000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, используемые в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»
– 72 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму НДС, не принимаемую к вычету;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства, используемые в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС»
– 1 072 000 руб. – сформирована первоначальная стоимость основного средства.

С учетом уточненной первоначальной стоимости основного средства бухгалтер рассчитал ежемесячную сумму амортизации:
1 072 000 руб. ? 1,6667% = 17 867 руб.

Начиная с ноября бухгалтер отражает эту сумму в бухгалтерском и налоговом учете:

Дебет 20 Кредит 02
– 17 867 руб. – начислена амортизация за ноябрь.

При расчете налога на прибыль за январь–ноябрь бухгалтер включил в состав расходов амортизацию в размере 17 867 руб.

При определении среднегодовой стоимости основного средства для расчета налога на имущество за год бухгалтер «Альфы» учел остаточную стоимость в следующих размерах:

  • на 1 октября – 0 руб.;
  • на 1 ноября – 1 072 000 руб.;
  • на 1 декабря – 1 054 133 руб. (1 072 000 руб. – 17 867 руб.);
  • на 31 декабря – 1 036 266 руб. (1 054 133 руб. – 17 867 руб.).

Главбух советует: предусмотренный налоговым законодательством механизм распределения «входного» НДС не увязан с правилами расчета налога на прибыль (кроме «входного» НДС, который распределяется при приобретении основных средств и нематериальных активов). Трудности возникают у организаций, которые рассчитывают налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли. Решить проблему можно, если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые одновременно будут использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, отражать в учете без НДС (с последующей корректировкой).

Организации, которые рассчитывают налог на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли, при распределении «входного» НДС по итогам текущего квартала сталкиваются с определенными трудностями. Они не могут своевременно и точно определить стоимость имущества (работ, услуг), которая включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. В результате налоговая база по этому налогу в первых двух месяцах каждого квартала искажается.

Выйти из положения можно, если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые одновременно будут использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, отражать в учете без НДС. В конце квартала, когда станет известна сумма «входного» НДС, подлежащего включению в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость этих активов нужно увеличить.

Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не запрещают корректировать величину расходов (стоимость сырья, материалов, работ, услуг и т. д.) при обнаружении ошибок. В бухучете искажения, выявленные до окончания отчетного года, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены (п. 5 ПБУ 22/2010). В налоговом учете изменить величину расходов можно в том отчетном периоде, в котором допущена ошибка или искажение (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом, если ошибки привели к занижению налоговой базы, организация обязана подать уточненную налоговую декларацию и заплатить пени (п. 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ).

Если в каких-либо месяцах в налоговом учете величина расходов или стоимость ресурсов занижена, налоговая база по налогу на прибыль завышается. В этом случае подавать уточненные декларации организация не обязана. Поскольку отчетность по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года, увеличение суммы расходов или стоимости ресурсов за счет части «входного» НДС можно отразить в декларациях за следующие отчетные периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

<…>

Ольга Цибизова,

начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка