Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как уже в следующем месяце изменится налог на прибыль

Подписка
Срочно заберите все!
№24
1 апреля 2013 92 просмотра

Уважаемые эксперты, добрый день.Как при получении валютного займа правильно начислять проценты в бухгалтерском и в налоговом учете? То, что ежемесячно - это понятно. Вопрос в том, нужно ли рассчитывать разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты, и включать их в расходы на каждую отчетную дату, либо достаточно рассчитать разницу 1 раз - при погашении займа и уплате процентов? То же самое по самому займу - в бухгалтерском учете задолженность пересчитывается на последнее число каждого месяца, а как правильно в налоговом? Только в момент, когда заемщик гасит долг, либо другим способом?

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается проводкой Дт 91-2 Кт 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам».

Положительные курсовые разницы учитывайте в составе доходов. Если же возникнет отрицательная разница, учитывайте ее в составе внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

<…>

Налог на прибыль

Проценты по полученному займу (кредиту) при расчете налога на прибыль учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по любым долговым обязательствам, которые отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ*. В частности, сумма получаемого организацией займа (кредита) должна быть предназначена для использования в деятельности, направленной на получение дохода. К примеру, организация вправе учесть в расходах проценты по кредиту, полученному на покупку производственного оборудования, даже если впоследствии договор с продавцом был расторгнут (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466). Но если заемные средства не используются для получения дохода (например, на благотворительные цели), то проценты по ним в составе расходов учесть нельзя (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо ФНС России от 19 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6250).

Если организация применяет метод начисления, налоговую базу можно уменьшить в день начисления процентов по условиям договора. При этом соблюдайте следующие правила:

  • если по договору займа (кредита) организация платит проценты более чем за один отчетный период, начисляйте их ежемесячно в течение всего срока действия договора. Начисленные проценты включите в налоговую базу того отчетного периода, к которому они относятся;*
  • если договор займа (кредита) прекращен до окончания отчетного периода, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора.

Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 272 и пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленные проценты включите только после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нормируемые расходы

При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм* (п. 1, 1.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами:

Предельная величина процентов

Предельную величину ставки процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить по формуле:

–по займам (кредитам) в иностранной валюте: 

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Ставка рефинансирования ? 0,8


Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.

По обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, в предельную величину процентов, учитываемую при налогообложении, входят не только проценты, но и суммовые разницы* (абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины ставки процентов определите в зависимости от условий договора займа (кредита).

Если организация получила заем (кредит) под процентную ставку, размер которой не меняется, то примените ставку рефинансирования, действовавшую на дату фактического получения займа (кредита), независимо от даты заключения кредитного договора. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части. Такой порядок следует из абзаца 6 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664.

Если договор предусматривает изменение процентной ставки, примените ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264, от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).

Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:*


– по займам (кредитам) в иностранной валюте: 

Сумма процентов, учитываемая при расчете налога на прибыль = Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты ? Ставка рефинансирования ? 0,8 : 365 (366) дней ? Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты


Использование в расчете фактического числа календарных дней в году (365/366 дней) подтверждает Минфин России в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.

Какую сумму можно учесть

Если процентная ставка по полученному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, то начисленную сумму процентов учтите при расчете налога на прибыль полностью. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины ставки процентов.* Это следует из абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Займы в валюте или условных единицах

При получении валютного займа (кредита) обязательство по займу (кредиту), в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России.* Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Датой пересчета будет одна из ранних дат:

  • дата прекращения (исполнения) обязательства;
  • последний день отчетного (налогового) периода.*

Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода или на дату погашения обязательства у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).*

Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Положительные курсовые разницы учитывайте в составе доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ). Если же возникнет отрицательная разница, учитывайте ее в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) в последний день отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).*

Курсовые разницы отражайте в полной сумме и не учитывайте при расчете предельных процентов по валютному займу (кредиту).* Об этом говорится в письме Минфина России от 21 октября 2010 г. № 03-03-06/1/656. Несмотря на то что выводы в нем сделаны в отношении контролируемой задолженности, их можно применить к займам (кредитам), задолженность по которым не является контролируемой.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу. Организация рассчитывает предельную сумму процентов по займам (кредитам) в иностранной валюте, исходя из ставки рефинансирования

15 февраля 2012 года ЗАО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 50 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

В учетной политике на 2012 год сказано, что проценты по заемным обязательствам в валюте включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования с учетом специального коэффициента.

Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8 процентов.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 6,4 процента (8% ? 0,8).

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

  • «Расчеты по основному долгу»;
  • «Расчеты по процентам».

Курс евро составил (условно):

  • на 15 февраля – 40,60 руб./EUR;
  • на 29 февраля – 40,00 руб./EUR;
  • на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR = 11 366 руб.

Сумма процентов, начисленных за март, составила:
50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR = 26 098 руб.

Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале 2012 года бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 4546 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 366 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR), в марте 2012 года – 10 439 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 366 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR).

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

15 февраля 2012 года:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»*
– 2 030 000 руб. (50 000 EUR ? 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

29 февраля 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»*
– 11 366 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1*
– 30 000 руб. (50 000 EUR ? (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»*
– 1364 руб. ((11 366 руб. – 4546 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

30 марта 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»*
– 26 098 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52*
– 37 408 руб. (50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? (13 дн. + 30 дн.) ? 39,80 руб.) – уплачены проценты по займу за февраль и март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1*
– 57 руб. (50 000 EUR ? 16% : 366 дн. ? 13 дн. ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52*
– 1 990 000 руб. (50 000 EUR ? 39,80 руб./EUR) – возвращен заем;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1*
– 10 000 руб. (50 000 EUR ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.

При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:

  • в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 14 985 руб. (4546 руб. + 10 439 руб.);
  • в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 40 057 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб. + 57 руб.).

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»*
– 3132 руб. ((26 098 руб. – 10 439 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

Ситуация: как нормировать проценты по кредиту (займу), который получен в иностранной валюте, но затем новирован в рублевый кредит (заем)

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль методом начисления разницу между рублевой оценкой процентов по займу (кредиту) на дату начисления и рублевой оценкой процентов на дату их уплаты. Сумма займа (кредита) указана в договоре в условных единицах. Расходы по займу (кредиту) рассчитываются исходя из ставки рефинансирования

Разницы между суммой процентов по займу (кредиту) на дату начисления и рублевой оценкой процентов на дату уплаты относятся к суммовым и учитываются при расчете налога на прибыль в общеустановленном порядке.* Эта позиция изложена в письмах Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-06/1/662, от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/2/66, УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012759.

При возникновении положительной разницы учитывайте ее в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Отрицательную разницу, возникающую при оплате процентов по договорам, выраженным в условных единицах, учтите в составе внереализационных расходов (п. 5.1 ст. 265 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что проценты при расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть только в пределах норм (п. 1, 1.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В эту величину включаются суммовые разницы между суммой процентов по займу (кредиту) на дату начисления и рублевой оценкой процентов на дату их уплаты (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).*

Предельную величину процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли по займам (кредитам) в рублях, рассчитайте в общем порядке. При этом предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, включает в себя:

  • проценты по займу (кредиту);
  • разницу между рублевой оценкой займа (кредита) на дату его получения и на дату его возврата;
  • отрицательную суммовую разницу между рублевой оценкой процентов по займу (кредиту) на дату начисления и на дату их уплаты.

Об этом сказано в статье 269 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении разницы, возникающей при выплате процентов по договору займа, заключенному в условных единицах. Проценты уплачиваются вместе с погашением основной суммы долга. Организация применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления

15 февраля 2012 года ЗАО «Альфа» получило от генерального директора А.В. Львова заем в сумме 10 000 у. е. под 8 процентов годовых. Одна условная единица равна одному евро.

По условиям договора проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и уплачиваются вместе с основной суммой долга по займу (30 марта 2012 года). Оплата производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Других займов организация не получала.

Налог на прибыль «Альфа» платит ежемесячно, применяет метод начисления.

В учетной политике на 2012 год сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования.

Ставка рефинансирования на дату получения заемных средств составила 8 процентов. Соответственно, предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении, – 14,4 процента (8% ? 1,8) в год.

Курс евро составил (условно):

  • на 15 февраля – 40,60 руб./EUR;
  • на 29 февраля – 40,00 руб./EUR;
  • на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

15 февраля:

Дебет 51 Кредит 66*
– 406 000 руб. (10 000 у. е. ? 40,60 руб.) – получен заем.

29 февраля:

Дебет 91-2 Кредит 66*
– 1137 руб. (10 000 у. е. ? 40,00 руб. ? 8% : 366 дн. ? 13 дн.) – начислены проценты за февраль.

Для целей налогообложения предельный размер процентов по займу за февраль составил 2046 руб. (10 000 у. е. ? 40,00 руб. ? 14,4% : 366 дн. ? 13 дн.). Следовательно, при расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер учел проценты в сумме 1137 руб.

30 марта:

Дебет 91-2 Кредит 66*
– 2610 руб. (10 000 у. е. ? 39,80 руб. ? 8% : 366 дн. ? 30 дн.) – начислены проценты за март;

Дебет 66 Кредит 51*
– 398 000 руб. (10 000 у. е. ? 39,80 руб.) – возвращена сумма долга;

Дебет 66 Кредит 91-1 *
– 8000 руб. (406 000 руб. – 398 000 руб.) – отражена разница, возникающая на дату возврата займа;

Дебет 66 Кредит 51*
– 3741 руб. (10 000 у. е. ? 39,80 руб. ? 8% : 366 дн. ? (13 дн. + 30 дн.)) – уплачены проценты по курсу евро на день оплаты;

Дебет 66 Кредит 91-1 *
– 6 руб. (1137 руб. + 2610 руб. – 3741 руб.) – отражена разница, возникающая на дату уплаты процентов.

Для целей налогообложения предельный размер процентов по займу за март составил 4698 руб. (10 000 у. е. ? 39,80 руб. ? 14,4% : 366 дн. ? 30 дн.). Следовательно, при расчете налога на прибыль в марте бухгалтер учел проценты в сумме 2610 руб.

На дату погашения займа возникла разница между:

  • рублевой оценкой суммы займа на дату получения и рублевой оценкой займа на дату его возврата – 8000 руб. (406 000 руб. – 398 000 руб.);
  • рублевой оценкой процентов по займу на дату начисления и рублевой оценкой процентов на дату их уплаты – 6 руб. (1137 руб. + 2610 руб. 3741 руб.).

Эти суммы бухгалтер учел в составе внереализационных доходов в марте.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учитывать отрицательную разницу, возникающую при оплате процентов по договорам, выраженным в условных единицах, в составе внереализационных расходов в полном объеме. Они заключаются в следующем.

Под процентами понимают только заранее заявленный доход по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Исходя из данного определения отрицательная суммовая разница по займу не может быть признана процентами. Следовательно, ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы. То есть организация вправе отнести в состав внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу, возникающую при оплате процентов по договорам, выраженным в условных единицах, в полном объеме, без применения ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Подтверждает такую позицию постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 7423/12.

<…>

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка