Журнал, справочная система и сервисы
3 апреля 2013 54 просмотра

Ситуация: Наша организация имеет должника покупателя (ООО), в счет обеспечения оплаты долга мы заключили договор залога транспортного средства с физическим лицом, который является собственником этого транспортного средства и предоставляет его в залог в счет обеспечения долга ООО. Какие налоги наша организация должна будет оплатить после окончания срока действия договора залога, при условии что должник с нами не расплатиться. И какие проводки наша организация должна отразить в бухгалтерском учете.

Если должник не исполнит своих обязательств, то организация может продать предмет залога на торгах или приобрести в счет долга предмет залога. Порядок налогообложения и отражения в бухгалтерском учете каждого из двух указанных вариантов приведен в рекомендации.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Рекомендация:Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение имущества в залог

Обеспечить исполнение обязательств по договору c контрагентом можно с помощью залога. При этом залогодателем (стороной, которая передает свое имущество в залог) может быть как организация-должник, так и третье лицо* (п. 1 ст. 335 ГК РФ).

Предмет залога

Предметом залога могут быть вещи (включая ценные бумаги), имущественные права, земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры* (ст. 128, п. 2 ст. 334, п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Нельзя заложить:

Об этом сказано в пункте 1 статьи 336 Гражданского кодекса РФ.

О том, могут ли деньги быть предметом залога, см. Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении передачу имущества в залог.

Предмет залога должен принадлежать залогодателю на праве собственности или хозяйственного ведения* (за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 295 Гражданского кодекса РФ) (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Передача в залог чужого имущества допускается только с согласия его собственника или правообладателя (ст. 335 ГК РФ).

Оформление залога

Договор о залоге должен быть оформлен письменно (п. 2 ст. 339 ГК РФ). В этом договоре следует указать предмет залога, его стоимость, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В договоре о залоге также надо указать, у какой из сторон будет находиться заложенное имущество* (п. 1 ст. 339 ГК РФ). В некоторых случаях, предусмотренных законом, договор о залоге необходимо зарегистрировать (в частности, это относится к договору о залоге недвижимого имущества (ипотеке)) (п. 3 и 5 ст. 339 ГК РФ). Нотариальное удостоверение договора о залоге обязательно только в случае, если залог выдается в обеспечение обязательств по договору, который сам подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339 ГК РФ).

Заложенное имущество остается у залогодателя, если в договоре прямо не указано, что оно передается залогодержателю* (абз. 1 п. 1 ст. 338 ГК РФ). Причем имущество, на которое установлена ипотека, а также товары, находящиеся в обороте, остаются у залогодателя в любом случае (абз. 2 п. 1 ст. 338, ст. 357 ГК РФ).

Если предмет залога остается у залогодателя, то он вправе им пользоваться (в т. ч. извлекать из него доходы), если иное не указано в договоре о залоге (п. 1 ст. 346 ГК РФ). Если предмет залога передается залогодержателю, то он вправе им пользоваться только в случаях, предусмотренных в договоре. При этом он обязан регулярно представлять залогодателю отчет об использовании заложенного имущества (п. 3 ст. 346 ГК РФ). Это правило не распространяется на ломбарды. Они как залогодержатели вообще не имеют права пользоваться предметом залога (п. 3 ст. 358 ГК РФ).

Организация-залогодержатель обязана застраховать заложенное имущество, если оно передается непосредственно ей (не остается у залогодателя). Однако сделать это следует за счет залогодателя (или за свой счет, но с последующим возмещением понесенных расходов залогодателем), если в договоре (законе) не установлено иное.*

Это следует из пункта 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ.

Подробнее об учете затрат на имущественное страхование см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы по страхованию имущества.

Если предмет залога находится у залогодержателя, то при надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства он обязан вернуть заложенное имущество залогодателю (п. 3 ст. 352 ГК РФ).

Исполнение обязательства за счет залога

При неисполнении обязательства, обеспеченного залогом, требования залогодержателя, как правило, удовлетворяются по решению суда (п. 1 ст. 349 ГК РФ). Однако в договоре (дополнительном соглашении к нему) стороны могут предусмотреть взыскание заложенного имущества во внесудебном порядке (кроме случаев, перечисленных в п. 6 ст. 349 ГК РФ) (абз. 1 п. 2 и п. 3 ст. 349 ГК РФ). Причем, если заложенное имущество является недвижимым, при его взыскании применяется порядок, установленный Законом от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 349 ГК РФ).*

Если обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено (исполнено ненадлежащим образом), залогодержатель, используя внесудебный порядок, имеет право продать заложенное имущество третьему лицу по его рыночной стоимости. Это можно сделать путем проведения торгов, по договору комиссии или другими способами, установленными в договоре о залоге (при обращении взыскания на недвижимое имущество проведение торгов обязательно). Кроме того, в договоре (дополнительном соглашении к нему) может быть предусмотрен непосредственный переход предмета залога в собственность залогодержателя.*

Это следует из пункта 1 статьи 334, пункта 6 статьи 350 Гражданского кодекса РФ, статей 28.1, 28.2 Закона от 29 мая 1992 г. № 2872-1.

Если реализация имущества проходила путем проведения торгов, но они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), то организация вправе выкупить у залогодателя заложенное имущество (по соглашению с ним). При этом стоимость заложенного имущества должна быть засчитана в счет исполнения требований залогодержателя.*

При отказе от выкупа заложенного имущества проводятся повторные торги. Если и они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой. При этом он может оценить его ниже начальной цены на повторных торгах, но не более чем на 10 процентов от этой величины.*

Об этом сказано в пункте 6 статьи 350 Гражданского кодекса РФ.

Если вырученной суммы недостаточно, чтобы удовлетворить требования залогодержателя, то он вправе покрыть разницу за счет прочего имущества залогодателя. Для этого залогодержатель должен обратиться в суд. Однако так можно поступить, только если договор или законодательство не предусматривает другой порядок взыскания недополученной суммы. Это следует из пункта 3 статьи 350 Гражданского кодекса РФ.

Если же выручка от реализации заложенного имущества превышает требование залогодержателя, то он обязан вернуть разницу залогодателю* (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Обратить взыскание на имущество залогодателя можно в тот день, когда срок исполнения обеспеченного залогом обязательства наступил, а обязательство залогодатель не исполнил (п. 1 ст. 348 ГК РФ). Исключение составляют:*

  • случаи, предусмотренные договором или законом (например, согласно ст. 14 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ при неисполнении обязательств по договорам долевого строительства многоквартирных домов обратить взыскание на предмет залога можно не раньше чем через шесть месяцев после наступления срока сдачи застройщиком готового объекта);
  • незначительные нарушения, допущенные залогодателем при исполнении обязательств (просрочка менее трех месяцев), если требование организации существенно меньше стоимости заложенного имущества (сумма неисполненного обязательства менее 5 процентов от договорной оценки предмета залога).

Если обязательство исполняется периодическими платежами, обращение взыскания возможно только при систематическом нарушении сроков исполнения обязательства (если в течение 12 месяцев сроки платежей нарушались более трех раз).

Такой порядок предусмотрен статьей 348 Гражданского кодекса РФ.

Залог обеспечивает требование организации в том объеме, в каком оно имеет место к моменту его удовлетворения. То есть организация-кредитор за счет залога погашает не только сумму основной задолженности по обязательству, но и дополнительные требования, связанные с задержкой или неисполнением обязательства. В частности, в объем требования к залогодателю могут быть включены следующие санкции:*

  • проценты;
  • неустойка;
  • возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения обязательств;
  • возмещение необходимых расходов организации на содержание заложенной вещи и на взыскание имущества.

Об этом сказано в статье 337 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

В бухучете залогодержателя сумма полученного залога доходом не признается, так как экономические выгоды организации при этом не увеличиваются* (п. 2 и 3 ПБУ 9/99).

Поскольку залог является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, имущество, полученное в залог, нужно отразить за балансом в оценке, предусмотренной договором о залоге. Для этого используйте счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

При получении имущества в залог сделайте запись:

Дебет 008
– отражена договорная стоимость имущества, полученного в залог.

По мере погашения задолженности стоимость предмета залога, отраженную за балансом, уменьшайте (Инструкция к плану счетов). При исполнении обязательства и, соответственно, при прекращении залога сделайте запись:

Кредит 008
– списана сумма полученного обеспечения по договору залога.

Если обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено (исполнено ненадлежащим образом), заложенное имущество может быть реализовано с торгов (третьему лицу), продано залогодержателю или переведено в его собственность.*

При реализации заложенного имущества на торгах сделайте проводки:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
– получены денежные средства от продажи предмета залога на торгах;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 62 (58, 76)
– отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога.

Если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан возвратить разницу залогодателю. Возврат отразите проводкой:

Дебет 62 (58, 76) Кредит 51
– перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

Если заложенное имущество перешло в собственность залогодержателя без проведения торгов, то в зависимости от категории имущества его стоимость отражается либо в составе внеоборотных, либо в составе оборотных активов:*

Дебет 08 (10, 41…) Кредит 62 (58, 76)
– отражено поступление имущества, полученного в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом.

Договором с контрагентом могут быть предусмотрены санкции за неисполнение его обязательств. Такие санкции нужно включить в состав доходов на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 16 ПБУ 9/99). Подробнее о порядке учета санкций см. Как взыскать и отразить в бухучете и при налогообложении санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту.

При предъявлении претензии залогодателю на сумму штрафа (неустойки, процентов) за просрочку исполнения обязательства сделайте запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям» Кредит 91-1
– начислен штраф (неустойка, проценты) за просрочку исполнения обязательства.

Погашение штрафных санкций за счет средств, полученных от продажи предмета залога, отразите проводкой:*

Дебет 62 (58, 76) Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям»
– отражено погашение задолженности залогодателя на сумму штрафных санкций.

Порядок расчета налогов при получении имущества в залог зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО

При расчете налога на прибыль получение имущества в залог доходом не признается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (п. 1 ст. 343 ГК РФ). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. получаемого в виде залога) см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы по страхованию имущества.

Ситуация: может ли организация-залогодержатель учесть при расчете налога на прибыль расходы на страхование имущества, полученного в залог

Ответ на этот вопрос зависит от содержания договора о залоге.

Пунктом 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ предусмотрено страхование предмета залога за счет залогодателя. Однако этим же пунктом установлено, что такой порядок должен соблюдаться, если договором или законом не установлено иное. Таким образом, в договоре о залоге стороны вправе прописать, что страховать заложенное имущество обязан залогодержатель за свой счет.*

Страхование предметов залога относится к добровольному страхованию. Такой вывод можно сделать из положений пункта 2 статьи 927 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что имущественное страхование является обязательным, только если законодательство требует от организации страховать имущество других лиц. Поскольку страховать заложенное имущество нужно, если иное не предусмотрено законом или договором, для залогодержателя такое страхование является добровольным.

Расходы на добровольное страхование имущества, которое является предметом залога, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат (подп. 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ). При этом любые расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, если в договоре о залоге стороны предусмотрели страхование заложенного имущества за счет залогодержателя, то последний вправе учесть расходы на страхование предмета залога при расчете налога на прибыль.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/2/135. В частных разъяснениях представители налоговой службы отмечают, что расходы залогодержателя на страхование предмета залога признаются экономически обоснованными только в том случае, если само заложенное имущество находится у залогодержателя.

Если в договоре о залоге обязанность страховать имущество за счет залогодержателя не предусмотрена, то нести такие расходы обязан залогодатель (п. 1 ст. 343 ГК РФ).

Кроме того, в договоре о залоге стороны могут прописать, что заложенное имущество страхуется за счет залогодержателя, а в дальнейшем залогодатель возмещает залогодержателю его расходы на страхование (п. 1 ст. 343 ГК РФ). В этом случае в состав расходов залогодержатель должен будет включить сумму страховых взносов (подп. 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ), а в состав доходов – сумму полученной компенсации (ст. 250 НК РФ).

<…>

ОСНО: исполнение обязательства за счет залога

Если залогодатель не исполнил обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (ст. 249 НК РФ). У залогодержателя таких доходов не будет.*

Сумму затрат, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны соответствовать критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Сумму, полученную в качестве возмещения расходов на реализацию предмета залога от залогодателя, нужно включить в состав внереализационных доходов* (ст. 250 НК РФ).

При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства объекта обложения НДС у залогодержателя не возникает (за исключением ломбардов)* (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 358 ГК РФ). В данном случае НДС обязан начислить залогодатель (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Связано это с тем, что именно за ним сохраняется право собственности на предмет залога (вплоть до момента его реализации) (п. 1 ст. 334, ст. 335 ГК РФ).

Санкции за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору, обеспеченному залогом, нужно включить в состав внереализационных доходов на дату их признания должником или на дату вступления в силу решения суда* (п. 3 ст. 250 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 31 марта 2008 г. № 09-14/030663). Подробнее об учете санкций при расчете налогов см. Как взыскать и отразить в бухучете и при налогообложении санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета залога. Залогодатель не выполнил обязательств по договору, обеспеченному залогом. Залогодержатель продал заложенное имущество с публичных торгов*

1 сентября 2009 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» продало ЗАО «Альфа» товар на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. В договоре поставки закреплено, что обеспечением исполнения обязательства по оплате товаров является автомобиль, принадлежащий «Альфе» на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 600 000 руб. Предмет залога остается у залогодателя («Альфа»).

В установленный договором срок «Альфа» не выполнила обязательство по оплате товаров. За просрочку оплаты «Гермес» предъявил покупателю – «Альфе» штраф в сумме 20 000 руб. «Альфа» признала санкции в размере предъявленной суммы.

В связи с неисполнением обязательств по договору поставки на предмет залога было обращено взыскание. Автомобиль был продан с публичных торгов 29 декабря 2009 года за 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Из выручки от реализации предмета залога на торгах «Гермес» удержал общую сумму задолженности покупателя – 492 000 руб. (472 000 руб. + 20 000 руб.). Оставшуюся часть выручки – 98 000 руб. (590 000 руб. – 492 000 руб.) он перечислил на расчетный счет «Альфы» 31 декабря 2009 года.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

1 сентября:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 472 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 72 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 008
– 600 000 руб. – отражена договорная стоимость имущества, полученного в залог.

29 декабря:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 62
– 590 000 руб. – отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям» Кредит 91-1
– 20 000 руб. – начислен штраф, признанный покупателем;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3051 руб. (20 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы санкций по договору поставки;

Кредит 008
– 600 000 руб. – списана сумма полученного обеспечения.

31 декабря:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
– 590 000 руб. – получены денежные средства от продажи предмета залога;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям»
– 20 000 руб. – отражено погашение задолженности залогодателя на сумму штрафных санкций;

Дебет 62 Кредит 51
– 98 000 руб. (590 000 руб. – 472 000 руб. – 20 000 руб.) – перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» включил:
– в состав доходов – сумму санкций в размере 20 000 руб. (п. 3 ст. 250 НК РФ);
– в состав расходов – НДС с суммы штрафных санкций в размере 3051 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ).

По соглашению с залогодателем залогодержатель может перевести заложенное имущество в собственность или выкупить его с последующим зачетом своих требований, обеспеченных залогом, в счет оплаты приобретаемого имущества. Это возможно как в случае объявления торгов несостоявшимися, так и в случае отсутствия необходимости проведения торгов. Сумму НДС, предъявленную продавцом имущества, залогодержатель вправе принять к вычету на общих основаниях.*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с приобретением залогодержателем предмета залога. Залогодатель не выполнил обязательств по договору, обеспеченному залогом*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 1 сентября 2009 года предоставило заем ЗАО «Альфа» на сумму 500 000 руб. сроком на два месяца под 1,5 процента в месяц (проценты уплачиваются ежемесячно) под залог основного средства (оборудования). В договоре о залоге стороны оценили стоимость оборудования в 590 000 руб. (соответствует рыночной стоимости). Кроме того, в договоре о залоге предусмотрена обязанность залогодержателя приобрести заложенное имущество в случае, если первичные торги будут объявлены несостоявшимися.

В течение срока действия договора займа «Альфа» не уплачивала проценты и в установленный срок не вернула сумму займа. В связи с этим предмет залога был передан для реализации с публичных торгов. После того как торги были объявлены несостоявшимися, «Гермес» приобрел предмет залога в собственность по стоимости, оговоренной сторонами в договоре о залоге (на дату реализации рыночная стоимость оборудования не изменилась). Дата приобретения оборудования «Гермесом» – 10 декабря 2009 года.

В декабре 2009 года от залогодателя получен счет-фактура. Оборудование, принятое «Гермесом» к учету в составе основных средств, планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Для отражения операций, связанных с предоставлением займа и приобретением предмета залога, бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета:

  • «Расчеты с заемщиком»;
  • «Расчеты с залогодателем».

В учете были сделаны следующие операции.

1 сентября:

Дебет 58-3 Кредит 51
– 500 000 руб. – выдан заем «Альфе»;

Дебет 008
– 590 000 руб. – отражена договорная стоимость оборудования, полученного в залог.

30 сентября:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 91-1
– 7500 руб. (500 000 руб. ? 1,5%) – начислены проценты по предоставленному займу.

31 октября:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 91-1
– 7500 руб. (500 000 руб. ? 1,5%) – начислены проценты по предоставленному займу.

10 декабря:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
– 500 000 руб. – отражено поступление имущества, полученного в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
– 90 000 руб. – учтен НДС, предъявленный залогодателем;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 58-3
– 500 000 руб. – зачтен долг заемщика в счет обязательства по оплате оборудования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»
– 15 000 руб. (7500 руб. + 7500 руб.) – зачтена задолженность заемщика по уплате процентов в счет обязательства по оплате оборудования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51
– 75 000 руб. (590 000 руб. – 515 000 руб.) – перечислена залогодателю разница между стоимостью приобретенного оборудования и суммой долга по договору займа;

Кредит 008
– 590 000 руб. – списана стоимость оборудования, полученного в залог;

Дебет 01 Кредит 08
– 500 000 руб. – принято к учету в составе основных средств оборудование;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету предъявленный НДС.

<…>

О.Д. Хороший

государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Как вы учитываете канцтовары?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка