Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проводить ли спецоценку, если переехали в другой офис

Подписка
Срочно заберите все!
№23
15 апреля 2013 31 просмотр

Заключили договор купли-продажи с Департаментом имущества г. Москвы на нежилое помещение, выплачивали 12 мес. с рассрочкой. Как правильно отразить сумму процентов за предоставленную рассрочку в бухгалтерском и налоговом учете?

 В бухучете проценты включаются в состав прочих расходов

В налоговом учете проценты по коммерческому кредиту включаются в состав внереализационных расходов. При расчете налога на прибыль проценты по кредиту учитываются двумя способами: - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях; - исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для кредитов, полученных в рублях. Подробный порядок начисления процентов, см. в Рекомендации и статье, приведенной ниже (п.2, 3).

Продажа имущества на условиях рассрочки, является коммерческим кредитом. Поэтому, если реализация данного имущества облагалась НДС (если не относитесь к субъектам малого предпринимательства, выкупающим ранее арендованное имущество), то проценты по коммерческому кредиту также облагаются НДС.

В данной ситуации Вы должны будете, в качестве налогового агента определить налоговую базу по НДС. Подробнее, см. в Ситуациях, приведенных ниже (п.4, 5).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».

1.Ситуация: Как отразить в бухучете проценты по полученному кредиту

Проценты, начисленные по займу (кредиту), отнесите к прочим расходам, кроме тех, что связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В бухучете начисление процентов отразите следующим образом:*

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты за пользование заемными средствами.

<…>

С.В. Разгулин

заместитель директора департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу(кредиту)

<…>

Налог на прибыль

Проценты по полученному займу (кредиту) при расчете налога на прибыль учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по любым долговым обязательствам, которые отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В частности, сумма получаемого организацией займа (кредита) должна быть предназначена для использования в деятельности, направленной на получение дохода. К примеру, организация вправе учесть в расходах проценты по кредиту, полученному на покупку производственного оборудования, даже если впоследствии договор с продавцом был расторгнут (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466). Но если заемные средства были переданы безвозмездно (например, на благотворительные цели), то проценты по ним в составе расходов учесть нельзя* (п. 1 ст. 252п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо ФНС России от 19 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6250).

Если организация применяет метод начисления, налоговую базу можно уменьшить в день начисления процентов по условиям договора. При этом соблюдайте следующие правила:*

  • если по договору займа (кредита) организация платит проценты более чем за один отчетный период, начисляйте их ежемесячно в течение всего срока действия договора. Начисленные проценты включите в налоговую базу того отчетного периода, к которому они относятся;
  • если договор займа (кредита) прекращен до окончания отчетного периода, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора.

Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 272 и пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленные проценты включите только после их фактической выплаты* (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нормируемые расходы

При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм* (п. 11.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами:*

Организация вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (независимо от наличия сопоставимых долговых обязательств) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения* (ст. 313 НК РФ).

В течение года в отношении всех долговых обязательств организация должна применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в ее учетной политике* (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).

Если организация выберет вариант учета процентов по среднему уровню, в учетной политике также нужно предусмотреть порядок оценки критериев сопоставимости займов (кредитов)* (письмо Минфина России от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/694).

Сопоставимыми считаются условия, если займы (кредиты) получены:*

  • в той же валюте;
  • на те же сроки;
  • в сопоставимом объеме;
  • под аналогичные обеспечения.

Такие правила установлены в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Все эти критерии сопоставимости являются обязательными. Выбрать только один или несколько из них организация не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74.

Если организация не закрепила в учетной политике способ учета процентов либо выбрала вариант учета процентов по среднему уровню, а полученные в течение квартала (месяца) займы (кредиты) не отвечают критериям сопоставимости, то предельную величину нужно рассчитать исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента* (письма Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/2/131от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393). Несмотря на то что указанные письма разъясняют порядок применения налогового законодательства до вступления в силу действующей редакции статьи 269 Налогового кодекса РФ, выводам, сделанным в них, можно следовать и в настоящее время (поскольку нет противоречий действующим нормам).

<…>

Предельная величина процентов

Если организация получила заем (кредит) на сопоставимых условиях, нужно рассчитать средний уровень процентов по сопоставимым долговым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Для этого воспользуйтесь формулой:*

Средний уровень процентов по сопоставимым займам = Заем I ? % по займу I + Заем II ? % по займу II  +... + Заем N ? % по займу N ? 100%
Заем I + Заем II +... + Заем N


В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Необходимость пересчета данного показателя возникает в том квартале (месяце), в котором:*

  • ранее полученный организацией заем (кредит) перестает соответствовать критериям сопоставимости;
  • новый заем (кредит), полученный организацией, соответствует критериям сопоставимости.

Если ни одного из указанных изменений в квартале (месяце) не происходит, пересчитывать средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.*

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/547.

Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам), определите так:*

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам ? 1,2


Если процентная ставка по предоставленному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, при расчете налога на прибыль включите в расходы всю начисленную сумму процентов. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины*. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Предельную величину ставки процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:

– по займам (кредитам) в рублях:*

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Ставка рефинансирования ? 1,8

 <…>

Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.

Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины ставки процентов определите в зависимости от условий договора займа (кредита).*

Если организация получила заем (кредит) под процентную ставку, размер которой не меняется, то примените ставку рефинансирования, действовавшую на дату фактического получения займа (кредита), независимо от даты заключения кредитного договора. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части.* Такой порядок следует из абзаца 6 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664.

Если договор предусматривает изменение процентной ставки, примените ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите* (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).

Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:

– по займам (кредитам) в рублях:*

Сумма процентов, учитываемая при расчете налога на прибыль = Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты ? Ставка рефинансирования ? 1,8 : 365 (366) дней ? Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты

<…>

Использование в расчете фактического числа календарных дней в году (365/366 дней) подтверждает Минфин России в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.


Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль методом начисления проценты по займу (кредиту). По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа (кредита) или его части*

Организации, применяющие метод начисления, уменьшают налоговую базу в день начисления процентов по условиям договора. При этом соблюдайте следующие правила:*

  • если по договору займа (кредита) организация платит проценты более чем за один отчетный период, начисляйте их ежемесячно в течение всего срока действия договора. Начисленные проценты включите в налоговую базу того отчетного периода, к которому они относятся;
  • если договор займа (кредита) прекращен до окончания отчетного периода, проценты нужно начислить и включить в состав расходов в последний день действия договора.

Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 272 и пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм* (п. 11.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно одним из следующих способов:*

Организация вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (независимо от наличия сопоставимых долговых обязательств*) (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если расходы нормируют с учетом ставки рефинансирования Банка России, определите ее в зависимости от условий договора займа (кредита):*

  • на дату привлечения денежных средств, если по условиям договора займа (кредита) процентная ставка не меняется;
  • на дату признания расходов в виде процентов, если договор займа (кредита) предусматривает изменение процентной ставки.

Такой порядок предусмотрен абзацем 5 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

В ситуации, когда процентная ставка по займу (кредиту) становится известной только на дату погашения долгового обязательства или его части, определяйте нормативные расходы на последний день каждого месяца по ставке рефинансирования, действующей в этот день. На дату погашения долга (полного или частичного) определите ставку рефинансирования, по которой и рассчитайте проценты за весь истекший период. Полученную сумму сравните с величиной процентов, ранее начисленных и признанных в расходах. Положительную разницу спишите в расходы, отрицательную разницу учите в составе доходов.*

Сумму доначисления (уменьшения) процентов отразите в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства. Налоговая база прошлых периодов не считается искаженной. Поэтому подавать уточненные налоговые декларации за прошлые периоды заемщику не придется.*

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 июля 2011 г. № 03-03-06/1/406.

Пример учета при расчете налога на прибыль процентов по займу. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа*

ЗАО «Альфа» 1 февраля 2012 года получило заем в размере 200 000 руб. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения задолженности. Заем вместе с процентами погашается по окончании срока действия договора – 31 мая 2012 года.

Поскольку процентная ставка по займу будет известна только на дату его погашения, расходы по займу с февраля по апрель 2012 года бухгалтер определял по ставке 8 процентов годовых (действовала 28 февраля, 31 марта и 30 апреля 2012 года).

Величина процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составила:

  • за февраль – 1180 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 27 дн. : 366 дн.);
  • за март – 1355 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 31 дн. : 366 дн.);
  • за апрель – 1311 руб. (200 000 руб. ? 8% ? 30 дн. : 366 дн.).

31 мая 2012 года ЗАО «Альфа» гасит задолженность по договору займа. Ставка рефинансирования по состоянию на этот день составляет 8 процентов. Поэтому сумма процентов за весь период действия договора займа составила:
200 000 руб. ? 8% ? 119 дн. : 366 дн. = 5202 руб.

Разница между суммой процентов, начисленных исходя из условий договора, и суммой процентов, списанных в расходы в феврале–апреле 2012 года, составила:
5202 руб. – 1180 руб. – 1355 руб. – 1311 руб. = 1356 руб.

В мае 2012 года в расходах можно учесть 1356 руб. доначисленных процентов.

<…>

Какую сумму можно учесть

Если процентная ставка по полученному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, то начисленную сумму процентов учтите при расчете налога на прибыль полностью. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины ставки процентов*. Это следует изабзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме*

17 января 2012 года единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львов предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля 2012 года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1230 руб. (100 000 руб. ? 15% : 366 дн. ? 30 дн.). Других займов организация не получала.

В учетной политике на 2012 год сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования.

Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8 процентов.
Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 14,4 процента (8% ? 1,8).

Ставка по займу, предоставленному Львовым, превышает норму (15% > 14,4%). Поэтому сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:

  • на 31 января – 551 руб. (100 000 руб. ? 14,4% : 366 дн. ? 14 дн.);
  • на 16 февраля – 630 руб. (100 000 руб. ? 14,4% : 366 дн. ? 16 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1181 руб. (551 руб. + 630 руб.).

<…>

С.В. Разгулин

заместитель директора департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

3. Статья: Коммерческий кредит при поставках продукции

<…>


Особенности учета у покупателя

Теперь расскажем о том, как отражаются проценты по коммерческому кредиту у покупателя.

НДС к вычету не принимается*
Прямого ответа на вопрос, имеет ли право покупатель принять к вычету налог, исчисленный поставщиком с суммы процентов, в законодательстве нет. И все же ответ – скорее отрицательный. В пользу этого говорят следующие факты. Во-первых, поставщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре для себя (то есть не предъявляет налог покупателю).

Во-вторых, уплачивая проценты за отсрочку (рассрочку) платежа, покупатель не приобретает имущество и не принимает его к учету. Поэтому условия статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ о порядке зачета «входного» налога в данном случае не выполнены.

Бухгалтерский учет
Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008, проценты по кредитам и займам (за исключением заемных средств, полученных на покупку инвестиционного актива) включаются в состав прочих расходов. То есть они ежемесячно (п. 6 ПБУ 15/2008) отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».*

Полученное на условиях коммерческого кредита сырье (материалы) до его полной оплаты учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» по договорной стоимости.

Пример 3*

Воспользуемся условиями примера 1. Для упрощения предположим, что бухгалтер мебельной фабрики не ставил «авансовый» налог на добавленную стоимость к вычету. В учете записано следующее.

На 30 января 2011 года:

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные»
Кредит 51
– 236 000 руб. – перечислен аванс.

На 31 января 2011 года:

Дебет 10
Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным ценностям»
– 1 000 000 руб. – принято к учету сырье;

Дебет 19
Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным ценностям»
– 180 000 руб. – учтен «входной» НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным ценностям»
Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
– 236 000 руб. – зачтена предоплата;

Дебет 009
– 944 000 руб. – отражено неоплаченное сырье, находящееся в залоге у поставщика.

На 28 февраля 2011 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 субсчет «Расчеты по процентам»
– 8690 руб. (944 000 руб. ? 12% : 365 дн. ? 28 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за февраль.

На 31 марта 2011 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 субсчет «Расчеты по процентам»
– 9621 руб. (944 000 руб. ? 12% : 365 дн. ? 31 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за март;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным ценностям»
Кредит 51
– 944 000 руб. – погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по процентам»
Кредит 51
– 18 311 руб. – уплачены проценты;

Кредит 009
– 944 000 руб. – списано сырье с забалансового учета.

Налоговый учет: проценты нормируются*
В налоговом учете проценты по коммерческому кредиту включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль проценты за пользование заемными средствами можно учесть только в пределах норм (ст. 269подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

При этом действует такой порядок. Если рассчитанная нормативная величина оказалась меньше фактически начисленных процентов, то в налоговом учете отражается сумма норматива. Если же, наоборот, фактически начисленные проценты меньше норматива, то в состав налоговых расходов включается фактическая сумма.

По общему правилу, установленному пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, определить максимальный размер (норматив) процентов по рублевым займам (кредитам) можно, в частности, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

М. Ю. Горелова

начальник отдела налогов Управления методологии и налогов ООО «ТНК-ВР Бизнессервис»

ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ПРОИЗВОДСТВЕ», № 3, МАРТ 2011

4. Ситуация: Можно ли рассчитать НДС с процентов, полученных за продажу товаров с рассрочкой платежа (коммерческий кредит), в порядке, предусмотренном подпунктом 3пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ(как при расчете НДС по товарному кредиту)

Нет, нельзя.

Продажа товаров на условиях отсрочки или рассрочки платежа является не товарным, а коммерческим кредитом(ст. 823 ГК РФ). В такой ситуации норма подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяется. Проценты по коммерческим кредитам облагаются НДС* (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При этом следует учесть, что проценты по коммерческим кредитам увеличивают налоговую базу по НДС только в том случае, если продавец предоставляет отсрочку (рассрочку) по оплате товаров, реализация которых облагается НДС. Если продавец предоставляет отсрочку (рассрочку) по оплате товаров, не облагаемых НДС, положения подпункта 2 пункта 1 статьи162 Налогового кодекса РФ не применяются.*

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-07-11/75.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС при продаже товаров с рассрочкой платежа*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует в розницу сантехнику. Подвесная раковина (цена – 15 400 руб., в т. ч. НДС – 2349 руб.) была продана покупателю с рассрочкой платежа. По условиям договора первоначальный взнос составляет 20 процентов от цены товара – 3080 руб. (15 400 руб. ? 20%).

Согласно договору, после уплаты первоначального взноса покупатель забирает раковину. По оставшейся сумме – 12 320 руб. (15 400 руб. – 3080 руб.) была предоставлена рассрочка платежа на четыре месяца с дополнительной уплатой 5 процентов от первоначальной цены, что составляет 770 руб. (15 400 руб. ? 5%).

Все взносы покупатель уплачивает наличными в кассу организации. По договору уплачиваемые покупателем проценты за рассрочку платежа включаются в окончательную цену товара, а момент перехода права собственности на товар наступает в момент передачи товара покупателю.

Бухгалтер «Гермеса» оформил в учете такие проводки.

В день покупки:

Дебет 50 Кредит 90-1
– 3080 руб. – получен от покупателя первоначальный взнос;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 13 090 руб. (12 320 руб. + 770 руб.) – отражена задолженность покупателя по оплате оставшейся частитовара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2467 руб. ((15 400 руб. + 770 руб.) ? 18/118) – начислен НДС с полной стоимости товара (включаяпроценты за рассрочку платежа).

Ежемесячно в течение срока действия рассрочки платежа:

Дебет 50 Кредит 62
– 3272,5 руб. ((12 320 руб. + 770 руб.) : 4) – поступил в кассу ежемесячный взнос от покупателя.

О.Ф. Цибизова

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

5. Ситуация: Как рассчитать сумму НДС, которую организация – налоговый агент должна перечислить в бюджет. Организация неявляется субъектом малогопредпринимательства и выкупает у органа государственной власти (местного самоуправления) ранее арендованное здание и прилегающий к нему земельный участок. Оплата объекта производится в рассрочку сроком на пять лет с одновременной выплатой процентов

При продаже государственного (муниципального) имущества налоговую базу по НДС организации – налоговые агенты должны определять как сумму дохода от реализации данного имущества с учетом налога. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается путем умножения стоимости имущества, отраженной в договоре, на величину расчетной ставки НДС (18/118). Полученную сумму НДС покупатель (налоговый агент) обязан перечислить в бюджет, а остальную часть стоимости – органу государственной (муниципальной) власти, реализующему имущество*. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Продажа имущества с предоставлением рассрочки по оплате признается коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). Проценты, которые покупатель перечисляет продавцу за рассрочку платежа, включаются в расчет налоговой базы по НДС в полном объеме* (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 29 июля 2010 г. № 03-07-11/320ФНС России от 12 мая 2010 г. № ШС-37-3/1426). В такой ситуации нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются.

При этом следует учитывать, что налоговую базу увеличивают только проценты, связанные с оплатой имущества, реализация которого облагается НДС (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-07-11/75). Поскольку реализация земельных участков не признается объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ), в рассматриваемой ситуации налоговую базу увеличивают только проценты за рассрочку, предоставленную по оплате здания.*

Налоговый агент в этом случае определяет налоговую базу с учетом НДС. Моментом определения налоговой базы признаются даты частичной оплаты выкупаемого государственного имущества (уплаты процентов за рассрочку). Это следует из положений статьи 161 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 27 сентября 2011 г. № 03-07-14/94от 19 марта 2010 г. № 03-07-11/72от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/228 и ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634. При этом перечислять НДС в бюджет нужно в общем порядке. То есть ежемесячно равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за отчетным кварталом* (п. 1 ст. 174ст. 163 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июля 2010 г. № 03-07-11/320).

Суммы НДС, перечисленные в бюджет, налоговый агент может принять к вычету* (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Пример расчета и отражения в бухучете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при выкупе государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями. Организация, которая не является субъектом малого предпринимательства, приобретает у городского Департамента имущественных отношений здание магазина и прилегающий к нему земельный участок. Оплата объектов производится в рассрочку в течение пяти лет*

В августе 2012 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило с городским Департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания магазина и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания, указанная в договоре, составляет 15 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 324 136 руб.), стоимость земельного участка – 1 040 000 руб. Право собственности «Гермеса» на приобретенное имущество зарегистрировано 31 августа 2012 года.

Согласно условиям договора «Гермес» покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на пять лет: с 1 сентября 2012 года по 31 августа 2017 года. Плата за коммерческий кредит составляет 5 процентов годовых.

Общая сумма ежемесячного платежа составляет 271 266 руб., в том числе:

  • плата за здание – 253 933 руб. (в т. ч. НДС – 38 736 руб.) (15 236 000 руб. : 60 мес.);
  • плата за земельный участок – 17 333 руб. (1 040 000 руб. : 60 мес.).

По условиям договора первый платеж (за сентябрь 2012 года) «Гермес» перечисляет 1 октября 2012 года.

Сумма процентов, начисленных за сентябрь, составляет 66 888 руб., в том числе:

  • за рассрочку по оплате здания – 62 614 руб. (15 236 000 руб. ? 5% : 365 дн. ? 30 дн.);
  • за рассрочку оплаты земли – 4274 руб. (1 040 000 руб. ? 5% : 365 дн. ? 30 дн.).

Реализация земельных участков, а также проценты за рассрочку оплаты земли не облагаются НДС. Поэтому с суммы процентов за рассрочку по оплате земли бухгалтер «Гермеса» не удерживал НДС.

Сумма НДС с процентов за рассрочку по оплате здания за сентябрь 2012 года равна:
62 614 руб. ? 18/118 = 9551 руб.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

В августе:

Дебет 08 Кредит 60
– 12 911 864 руб. (15 236 000 руб. – 2 324 136 руб.) – принято к учету здание магазина;

Дебет 01 Кредит 08
– 12 911 864 руб. – введено в эксплуатацию здание магазина;

Дебет 08 Кредит 60
– 1 040 000 руб. – принят к учету земельный участок;

Дебет 01 Кредит 08
– 1 040 000 руб. – отражен в составе основных средств приобретенный земельный участок.

В сентябре:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 57 337 руб. (66 888 руб. – 9551 руб.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь.

В октябре:

Дебет 60 Кредит 51
– 232 530 руб. (271 266 руб. – 38 736 руб.) – перечислена Департаменту имущественных отношений частичная оплата за выкупленное государственное имущество (за вычетом НДС) за сентябрь;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 38 736 руб. – удержан НДС с частичной оплаты за выкупленное государственное имущество по приобретенному зданию;

Дебет 76 Кредит 51
– 57 337 руб. – перечислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь (за вычетом НДС);

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9551 руб. – удержан НДС с процентов за рассрочку по оплате здания.

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер «Гермеса» сделал в конце ноября и декабря 2012 года.

За IV квартал 2012 года «Гермес» как налоговый агент начислил НДС к уплате в бюджет в размере 144 859 руб. ((38 736 руб. + 9551 руб.) ? 3 мес.). В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2012 года бухгалтер «Гермеса» отразил эту сумму по строке 060 раздела 2.

Сумму НДС, удержанную в IV квартале, «Гермес» должен перечислять в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 20-го января, 20-го февраля и 20-го марта 2013 года. В этом же периоде НДС можно принять к вычету.

В январе 2013 года бухгалтер сделает проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 48 286 руб. (144 859 руб.: 3 мес.) – перечислена 1/3 суммы НДС за IV квартал 2012 года, удержанного налоговым агентом с суммы частичной оплаты за выкупленное государственное имущество и суммыпроцентов за рассрочку по оплате здания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 48 286 руб. – принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет налоговым агентом.

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер сделает в феврале и марте 2013 года.

О.Ф. Цибизова

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка