Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
15 апреля 2013 35 просмотров

Прошу вас ответить на ряд вопросов, возникших у меня, как главного бухгалтера, при начале работы в муниципальном унитарном предприятии.1. Является ли имущество, переданное нам учредителем на праве хозяйственного ведения, предметом налогообложения по налогу на имущество? И как правильно данное имущество отразить на счетах бух. учета: на 01 счете или на забалансовом счете?2. При организации МУПа был создан уставный фонд из основных средств. Со временем стоимость данных основных средств уменьшилась(амортизация, участие в хоз. деятельности предприятия). Получается, что наш уставный фонд сейчас уже не подкреплен имуществом, внесенным при организации МУПа. Должны ли мы подкреплять уставный капитал ежегодно другим имуществом?3. На основании какого нормативного документа можно перевести с 01 счета на 10 счет имущество стоимостью до 40 т.р.?Спасибо за ответы на мои вопросы.

Имущество на праве хозяйственного ведения учитывается как основные средства на счете 01. При создании организации формируется уставный капитал, в дальнейшем он не переоценивается и не подкрепляется. Если имущество, учитываемое в качестве основных средств, морально и физически изношено или если его дальнейшее использование экономически нецелесообразно, организация может принять решение о ликвидации основного средства. Однако следует учесть, что само по себе истечение срока полезного использования объекта не является основанием для его списания. Приведены рекомендации и статьи, которые помогут принять решения в данной ситуации.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1. Рекомендация: Какое имущество облагается налогом у российских организаций

<…>

Состав налогооблагаемого имущества

У российских организаций налогом на имущество облагаются:
– объекты движимого имущества, принятые на учет до 1 января 2013 года и отраженные в балансе на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
– объекты недвижимого имущества, отраженные в балансе на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».*

Это следует из положений пункта 1, подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322, ФНС России от 18 февраля 2013 г. № БС-4-11/2677.

При определении состава движимого и недвижимого имущества руководствуйтесь статьей 130 Гражданского кодекса РФ, Законом от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322.

В состав налогооблагаемого имущества, в частности, включаются:

  • объекты, переданные (предназначенные для передачи) во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и совместную деятельность (в т. ч. за границей);
  • объекты, полученные по концессионному соглашению;
  • объекты, приобретенные и фактически эксплуатируемые за границей (даже если они никогда не ввозились в Россию).*

Об этом сказано в подпункте «а» пункта 4 и пункте 5 ПБУ 6/01. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-05-05-01/59, от 26 октября 2009 г. № 03-05-06-01/68.

<…>

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Ситуация: как отразить в бухучете получение унитарным предприятием основного средства сверх суммы уставного фонда

Унитарные предприятия владеют имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления* (п. 4 ст. 214, ст. 294 и 296 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ). Государственные власти или власти местного самоуправления, уполномоченные на создание такого предприятия, могут передать унитарному предприятию имущество как в пределах взноса в уставный фонд, так и сверх уставного фонда (ст. 13 Закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ).

Действующим законодательством по бухучету порядок отражения имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда, не урегулирован.

Согласно разъяснениям Минфина России, в указанных целях необходимо использовать счет 83 «Добавочный капитал». При этом имущество, полученное сверх взносов в уставный фонд, нужно отражать по дебету счетов учета имущества, например на счетах 08, 10, 15, 41, 43 и т. д.

Поступление имущества сверх взноса в уставный фонд оформите следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 83
– получены основные средства сверх уставного фонда.

Основное средство, полученное сверх уставного фонда, примите на учет (на счет 01) в общем порядке.*

Такая схема бухгалтерских проводок рекомендована письмами Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 и от 9 июня 2011 г. № 07-02-06/104.

ПБУ 6/01 не содержит указаний о порядке формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому первоначальную стоимость таких объектов можно, например, определять исходя из их стоимости, указанной в передаточном акте, а также фактических затрат на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01). В данном случае имущество, полученное сверх уставного фонда, примите к учету по стоимости, указанной учредителем в акте приема-передачи (п. 7 ПБУ 6/01).

<…>

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

3.Статья: Налоговые последствия всех вариантов использования старых основных средств

Ненужное имущество можно ликвидировать, продать, модернизировать и продолжать использовать в производственной деятельности. Рассмотрим каждый из этих вариантов с точки зрения его финансовых и налоговых последствий

Продажа, ликвидация или модернизация влекут за собой разные последствия для компании. Но если очевидные из них она может просчитать самостоятельно (от продажи есть доход, на модернизацию потребуются расходы и т. д.), то налоговые плюсы и минусы этих действий не так очевидны. Хотя от них тоже может зависеть выбор организацией окончательного решения.

Вариант первый – продать

Это самый простой вариант решения проблемы дальнейшего использования ненужных объектов. В данном случае продавец признает в налоговом учете выручку от продажи и уплачивает в бюджет НДС.* Соответственно покупатель имеет право на его вычет, конечно, если приобретенное имущество предназначено для деятельности, облагаемой данным налогом.

По общим правилам выручку от продажи ОС можно уменьшить:

  • на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ);
  • на расходы, связанные с реализацией: на оценку, демонтаж, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества.

Минус в растянутом признании суммы убытка от продажи. Если морально устаревший объект еще не полностью самортизирован, то высока вероятность, что компания сможет продать его только с убытком. В налоговом учете его сумма признается равными долями в течение периода, определяемого как разница между сроком полезного использования данного ОС и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Заметим, что в бухучете такой убыток признается единовременно в периоде реализации ОС.

Минус в необходимости восстанавливать амортизационную премию. Если к ОС была применена амортизационная премия и объект продается ранее пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то при продаже сумму премии нужно восстановить в доходах (п. 9 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 22.06.11 № 03-03-06/2/102). При ином выбытии ОС этого делать не нужно (письма Минфина России от 16.03.09 № 03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 № ШС-22-3/232@).

Это правило распространяется на объекты, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 № 224ФЗ). Если актив начал использоваться до этой даты, премию восстанавливать не нужно (постановление ФАС Московского округа от 25.01.11 № КА-А40/16951-10).

Неясность в определении суммы остаточной стоимости при досрочной продаже. Она возникает при продаже ОС, к которым была применена амортизационная премия. Минфин России указывает, что сумма премии при ее восстановлении признается в доходах, а остаточная стоимость определяется как первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму амортизации (к которой премия не имеет отношения).

Но что в данном случае считать первоначальной стоимостью ОС: сумму затрат на покупку объекта или эти затраты, но уже за вычетом амортизационной премии (ведь именно исходя из этой суммы рассчитывается амортизация). Письма Минфина России сформулированы столь расплывчато, что специалисты придерживаются их разных трактовок (письма от 08.12.11 № 03-03-06/1/815, от 17.08.11 № 03-03-06/1/493, от 11.11.11 № 03-03-06/1/737, от 27.07.10 № 03-03-06/1/490 и от 28.10.09 № 03-03-06/1/700).

На взгляд автора, Минфин России под первоначальной стоимостью понимает покупную стоимость, уменьшенную на сумму амортизационной премии. Понятно, что такой вариант учета невыгоден для налогоплательщика. Ведь в этом случае в периоде продажи премия будет признана только в доходах.

С этим мнением финансового ведомства можно поспорить, так как оно не соответствует принципу экономической обоснованности налогов (ст. 3 НК РФ). Ведь если организация обязана восстановить амортизационную премию в составе доходов, то она вправе скорректировать и амортизацию так, как бы она начислялась, если право на данную премию не использовалось вовсе.

Вариант второй – ликвидировать*

Очевидный вариант дальнейшего использования морально устаревшего или физически изношенного объекта ОС – его ликвидация. Хотя на практике многие компании его избегают, и напрасно. В некоторых случаях это может быть самым выгодным вариантом.

Плюс в возможности принять к вычету НДС по расходам на демонтаж ОС. С 1 октября 2011 года налогоплательщики могут принимать к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при ликвидации, а также при разборке и демонтаже объектов. Это прямо прописано в пункте 6 статьи 171 НК РФ.

До указанной даты, по мнению Минфина России, «входной» налог не принимался к вычету, поскольку ликвидация или демонтаж ОС не признаются объектом обложения НДС (письмо от 02.11.10 № 03-03-06/1/682). Некоторые суды считали также (постановления ФАС Московского от 14.05.09 № КА-А40/3703-09-2 и Волго-Вятского от 26.12.07 № А31-2632/2007-23 округов).

Хотя Президиум ВАС РФ и ранее указывал, что налогоплательщик вправе применить вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам при ликвидации и демонтаже основных средств (постановления от 20.04.10 № 17969/09 и от 28.04.09 № 17070/08).

С 1 октября 2011 года налогоплательщики могут безопасно принимать к вычету НДС, предъявленный по затратам на лик-видацию, разборку и демонтаж списыва-емых объектов ОС.

Плюс в единовременном признании убытка от ликвидации. В отличие от продажи с убытком глава 25 НК РФ не устанавливает специальных правил списания убытка, связанного с ликвидацией не полностью самортизированных ОС. Убыток признается в общем порядке единовременно в периоде его получения на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Плюс в том, что не нужно восстанавливать амортизационную премию. Нормы главы 25 НК РФ не требуют при ликвидации ОС восстанавливать ранее примененную по нему амортизационную премию. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.05.09 № 03-03-06/2/94, от 16.03.09 № 03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 № ШС-22-3/232@.

Нормы главы 25 НК РФ не требуют восстанавливать ранее примененную по нему амортиза-ционную премию при ликвидации объекта, даже если еще не прошло пяти лет со дня ввода его в эксплуатацию.

Неясность в вопросе, нужно ли восстанавливать «входной» НДС. Этот вопрос актуален, если морально устаревший объект имеет существенную остаточную стоимость. Минфин России неоднократно разъяснял, что НДС нужно восстанавливать во всех случаях, когда выбытие имущества не связано с его реализацией или безвозмездной передачей. В том числе и при ликвидации. Ведь такое выбытие объектом обложения НДС не признается, значит, объект был использован в деятельности, не облагаемой этим налогом (письма от 18.03.11 № 03-07-11/61 и от 07.12.07 № 03-07-11/617).

Указанную позицию можно оспорить. Дело в том, что статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. В их числе ликвидация или иное выбытие ОС не перечислены. Следовательно, восстанавливать НДС в такой ситуации не нужно.

Руководствуясь этой логикой, ВАС РФ признал недействующим положение письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886, которое предписывало налогоплательщику восстанавливать НДС со стоимости похищенного имущества (решение ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06). Также ВАС РФ признал недействующим пункт 4 письма Минфина России от 07.03.07 № 03-07-15/29, в котором говорилось о необходимости восстановления НДС по возвращенному товару, в дальнейшем подлежащему списанию.

Есть и конкретные решения судов, в которых указано, что НК РФ не обязывает налогоплательщика восстановить ранее правомерно возмещенную сумму НДС по ОС, списанным в связи с их моральным и физическим износом. К примеру, определения ВАС РФ от 29.01.10 № ВАС-17594/08 и от 05.11.09 № ВАС-13991/09, постановления ФАС Поволжского от 23.09.10 № А12-1810/2010 и Северо-Кавказского от 22.09.11 № А32-22742/2009 округов.

Однако если налогоплательщик не хочет спорить с налоговиками, то при выбытии недоамортизированного ОС нужно восстанавливать НДС пропорционально его остаточной стоимости.

Вариант третий – модернизировать объект и дальше его использовать*

Исходя из ситуации, налогоплательщик может просчитать, что для него является экономически более выгодным – модернизировать морально устаревший или физически изношенный объект ОС или приобрести новый аналогичный объект.

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств увеличивают их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01). Если модернизированный объект ОС предполагается в дальнейшем использовать в деятельности, облагаемой НДС, то суммы «входного» налога по таким затратам принимаются к вычету.

Неясность в порядке начисления амортизации по улучшенному объекту. После модернизации или реконструкции объекта организация вправе увеличить срок его полезного использования в пределах максимального для своей амортизационной группы. Это прописано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. В таком случае ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из увеличившейся первоначальной стоимости и нового срока полезного использования объекта.

Однако налогоплательщик может и не воспользоваться своим правом на увеличение срока полезного использования. В этом случае объект будет амортизироваться с применением прежней нормы амортизации до полного списания остаточной стоимости (письма Минфина России от 13.03.12 № 03-03-06/1/126, от 05.07.11 № 03-03-06/1/402 и от 29.03.10 № 03-03-06/1/202). В итоге сумма ежемесячной амортизации вырастет из-за увеличения первоначальной стоимости ОС. Но начислять ее придется за пределами срока полезного использования.

Последняя трактовка довольно спорная. Ведь в абзаце 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ сказано, что в случае неизменности срока для начисления амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Из этого можно сделать вывод, что всю стоимость объекта ОС, увеличенную на сумму расходов на улучшения, следует списать в пределах срока полезного использования.

Такой вывод поддерживают и некоторые суды. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.07.07 № А49-998/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.11.07 № 14740/07) указано, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

В другом решении суд подчеркнул, что налогоплательщик правомерно определил норму амортизации модернизированного объекта исходя из оставшегося срока полезного использования (постановления ФАС Московского от 06.04.11 № КА-А40/2125-11 и Волго-Вятского от 17.02.11 № А29-6272/2007 округов). Суды не поддержали инспекцию, считавшую, что срок полезного использования ОС после модернизации должен быть увеличен исходя из необходимости применения той же нормы амортизации, которая использовалась обществом до модернизации. Следовательно, налогоплательщик, не увеличивший срок полезного использования модернизированного объекта, может начислять амортизацию с применением более высокой нормы амортизации.

Амортизация по модернизированному ОС, у которого срок полезного использования уже истек, начисляется до полного списания затрат на такие улучшения.

Пример 1

Предположим, компания модернизировала станок первоначальной стоимостью 1 500 000 руб., который был введен в эксплуатацию в марте 2009 года. Расходы на модернизацию в сумме 200 000 руб. отнесены на первоначальную стоимость в ноябре 2011 года, которая увеличилась до 1 700 000 руб. К этому времени сумма начисленной амортизации составила 960 000 руб. (1 500 000 руб. : 50 мес. ? 32 мес.) за весь период или 30 000 руб. за месяц (1 500 000 руб. : 50 мес.). Срок полезного использования – 4 года 2 месяца (50 мес.) после модернизации не изменялся.

Вариант 1. На основании позиции Минфина России компания после модернизации начисляет амортизацию по станку исходя из того, что ее норма неизменна и равна 2% (1 : 50 мес. ? 100%). Сумма ежемесячной амортизации выросла до 34 000 руб. (1 700 000 руб. ? 2%). В этом случае компании придется начислять амортизацию еще 22 месяца [(1 700 000 руб. – 960 000 руб.) : 34 000 руб./мес.]. Тогда как оставшийся срок полезного использования равен 18 месяцам (50 мес. – 32 мес.).

Вариант 2. Организация решила амортизировать объект в течение оставшегося срока полезного использования. В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 41 112 руб. [(1 700 000 руб. – 960 000 руб.) : 18 мес.], а норма амортизации вырастет до 2,42% (41 112 руб. : 1 700 000 руб. ? 100%).

Как видно из примера, налогоплательщику выгоднее использовать второй вариант. В этом случае он признает расходы на четыре месяца раньше. Но такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.


Плюс в возможности не увеличивать срок полезного использования даже при очень дорогостоящих улучшениях. Бывает, что в результате модернизации стоимость ОС увеличивается на очень большую сумму. В этом случае инспекторы могут настаивать на том, чтобы организация увеличила срок полезного использования объекта в пределах соответствующей амортизационной группы. Налоговики полагают, что значительное увеличение стоимости ОС в результате проведенной модернизации обязательно повлияет на изменение фактического срока полезного использования объекта.

Обычно в таких ситуациях суды принимают сторону налогоплательщика, который отказался от увеличения срока полезного использования ОС. Они указывают, что это право организации, а не ее обязанность. И компания может увеличивать сумму ежемесячной амортизации по модернизированным объектам ОС исходя из прежнего срока их полезного использования (постановления ФАС Московского округа от 06.04.11 № КА-А40/2125-11 и от 21.09.10 № КА-А40/10411-10).

Инспекторы полагают, что значительное увеличение стоимости ОС в результате проведенной модернизации обязательно повлияет на изменение фактического срока полезного использования объекта.

Плюс в непрерывности начисления амортизации. По объекту, который не выводился из эксплуатации в период модернизации или реконструкции, амортизация начисляется без перерыва. Измененная первоначальная стоимость объекта учитывается в расчете начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения (письмо Минфина России от 17.08.09 № 03-03-05/157). При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания работ по модернизации объекта, подтвержденная соответствующим документом – актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (по форме № ОС-3).

Плюс в возможности продолжать амортизацию ОС с нулевой стоимостью, которое было улучшено. Для дальнейшей амортизации такого объекта в налоговом учете организации используют ту норму, которая была определена при вводе его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 23.09.11 № 03-03-06/2/146). Сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться исходя из первоначальной стоимости такого ОС, увеличенной на затраты по модернизации, до полного списания остаточной стоимости объекта (письмо Минфина России от 03.11.11 № 03-03-06/1/714).

Плюс в многократном использовании амортизационной премии при многократной модернизации. На практике может возникнуть ситуация, когда один и тот же объект ОС модернизируется несколько раз в течение установленного срока его полезного использования. Минфин России разъяснил, что в этом случае компания вправе каждый раз учитывать в расходах амортизационную премию по каждой новой сумме затрат на модернизацию (письмо от 09.08.11 № 03-03-06/1/462).

С. М. Рюмин управляющий партнер ООО «Консультационно- аудиторская фирма «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»

Журнал «Российский налоговый курьер», №9, апрель 2012

4. Статья: Объект Ос полностью самортизирован: варианты дальнейшего использования

Практически в каждой организации имеются полностью самортизированные основные средства. Каков порядок использования объекта, если срок его полезного использования истек? Можно ли признать расходы, связанные с эксплуатацией подобного основного средства, при исчислении налога на прибыль? Об этом в статье.

Стоимость объекта, принятого к учету в качестве основного средства, с течением времени будет полностью погашена посредством начисления амортизации. Однако это не означает, что такой объект перестает быть основным средством и автоматически списывается с баланса. Ведь принятие основного средства к учету (и к налоговому, и к бухгалтерскому) оформляется соответствующими первичными документами (формы N N ОС-1 и ОС-6). Соответственно, и снятие его с учета также должно быть подтверждено документально. Напомним, что все хозяйственные операции отражаются в учете только на основании оправдательных документов.* Об этом говорится в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, само по себе истечение срока полезного использования объекта не является основанием для его списания. Ведь возможно, что такой актив и в дальнейшем способен приносить экономические выгоды.*

Итак, организации следует определиться, как поступить с полностью самортизированным основным средством: ликвидировать его или продать, отремонтировать или реконструировать (модернизировать).

В любом случае решить вопрос дальнейшего использования основного средства с нулевой остаточной стоимостью можно только после его осмотра специальной комиссией, которая создается приказом руководителя. В состав данной комиссии помимо соответствующих должностных лиц обязательно включают работника бухгалтерии. В комиссию входят и сотрудники, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Такой порядок предусмотрен в п. 77 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

При осмотре объекта основных средств комиссия использует не только необходимую техническую документацию, но и данные бухучета. По результатам осмотра устанавливается целесообразность (пригодность) дальнейшего использования основного средства, возможность и эффективность его восстановления. Все решения комиссии оформляются документально.

Примечание. Одним из условий включения актива в состав основных средств является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).

Ликвидация основного средства

Возможно, после осмотра основного средства комиссия решит, что моральный и физический износ объекта настолько велик, что его следует ликвидировать.*

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Этот порядок в полной мере относится и к случаям списания основного средства по причине морального и физического износа (п. 76 Методических указаний).

Документальное оформление

Решение комиссии о ликвидации основного средства оформляется актом на списание объекта основных средств по форме N ОС-4 (п. 78 Методических указаний). Данная форма акта применяется при списании с учета всех видов объектов основных средств, за исключением автотранспорта. При ликвидации автотранспорта используется акт по форме N ОС-4а.*

Списываемый объект должен быть четко идентифицирован, поэтому в акте указываются данные, характеризующие актив: дата принятия основного средства к учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты. В обязательном порядке в акте указывают на нецелесообразность дальнейшей эксплуатации объекта и нерациональность его модернизации. Кроме того, в акте описывается состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и указывается возможность их дальнейшего использования, например для ремонта других объектов.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. Один экземпляр оформленного акта на списание актива остается у материально ответственного лица. Второй экземпляр передается в бухгалтерию для оформления учетных записей. На основании этого документа в инвентарной карточке списываемого объекта ставится отметка о его выбытии. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся обособленно не менее пяти лет. Реальный срок хранения таких карточек определяет руководитель фирмы (п. 80 Методических указаний).

Примечание. Если основное средство содержит цветные или драгоценные металлы, комиссия обязана проконтролировать их изъятие, весовую оценку и оприходование на соответствующий склад.

Отметим, что порядок документального оформления списания объекта основных средств не зависит от величины начисленной амортизации и применяется даже в том случае, если объект полностью самортизирован.* Только при списании автотранспортного средства документооборот немного увеличивается. Ведь в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие автомобиля с учета в Госавтоинспекции.

Налог на прибыль

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Поскольку стоимость объекта полностью погашена, то расхода, связанного со списанием недоначисленной амортизации, не возникает. Но затраты организации, осуществленные при ликвидации самортизированного основного средства, можно учесть при исчислении налога на прибыль.* Причем признаются не только затраты, произведенные самой компанией, но и связанные с оплатой соответствующих услуг сторонних организаций. Ведь не всегда фирма может самостоятельно демонтировать и утилизировать ликвидируемый объект.

Примечание. При использовании налогоплательщиком в налоговом учете метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Как уже говорилось, списание основного средства производится на основании приказа руководителя и акта о списании, подписанного членами комиссии. При этом акт о списании объекта может быть полностью оформлен только после завершения работ по ликвидации.

При разборке основного средства нередко остаются материалы, агрегаты и узлы, пригодные для дальнейшего использования либо для сдачи в утиль или металлолом. Стоимость подобных материальных ценностей учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов является дата подписания акта о ликвидации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом в акте отражаются сведения о материальных ценностях, полученных при демонтаже и разборке объекта. Напомним, что сумма указанного внереализационного дохода рассчитывается как текущая рыночная стоимость полученных материалов (п. 5 ст. 274 и п. 1 ст. 40 НК РФ).

Примечание. Факт возникновения дохода не зависит от того, будут оприходованные материалы, полученные в результате ликвидации актива, в дальнейшем использованы в хозяйственной деятельности или нет (см. Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Впоследствии при использовании рассматриваемых материальных ценностей в хозяйственной деятельности компания сможет учесть их стоимость в составе материальных расходов в сумме, равной величине налога, исчисленного с дохода, указанного в п. 13 ст. 250 НК РФ (учтенного при оприходовании этих ценностей). Об этом говорится в п. 2 ст. 254 НК РФ

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).*

Стоимость материалов, полученных при разборке и демонтаже ликвидируемых основных средств, отражается в прочих доходах (п. 7 ПБУ 9/99). Величина прочих доходов для целей бухгалтерского учета определяется так же, как и для целей налогообложения, - исходя из текущей рыночной стоимости оприходованных материальных ценностей (п. 9 ПБУ 5/01).

Примечание. Порядок признания доходов и расходов, связанных со списанием объекта основных средств в бухучете, аналогичен порядку, применяемому при налогообложении прибыли. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от данной операции отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся.

Пример 1. На балансе ООО "Фаворит" имеется несколько объектов самортизированных основных средств. Причем первоначальная стоимость этих объектов полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для уточнения их технического состояния и определения возможного использования приказом директора была создана специальная комиссия. Комиссия обследовала состояние активов с нулевой остаточной стоимостью и определила, что моральное и физическое состояние одного из осмотренных объектов таково, что его следует ликвидировать. Частичную ликвидацию компания осуществила своими силами в июне 2009 г. Кроме того, для заключительного демонтажа и утилизации этого объекта ООО "Фаворит" воспользовалось услугами сторонней фирмы. Выполнение работ проводилось в два этапа, что подтверждено актами от 30.06.2009 и от 31.07.2009.

При демонтаже основного средства остались детали, которые можно использовать для ремонта производственного оборудования ООО "Фаворит". Данные материальные ценности были оприходованы на склад в июле 2009 г. по рыночной стоимости 40 000 руб. и использованы в августе 2009 г.

Первоначальная стоимость списываемого основного средства - 800 000 руб. Затраты компании на демонтаж основного средства составили 35 000 руб., кроме того, стоимость работ фирмы, привлеченной для утилизации списываемого актива, - 180 000 руб. (без учета НДС), а также стоимость каждого этапа работ - 90 000 руб. (без учета НДС).

Акт по форме N ОС-4 составлен и подписан после завершения всех работ по ликвидации объекта, то есть в июле 2009 г. Согласно ему данное основное средство было списано с учета.

В налоговом учете расходы на услуги сторонней фирмы, привлеченной к разборке ликвидируемого объекта, организация учитывает на основании актов выполненных работ в июне и июле 2009 г. по 90 000 руб. соответственно. Затраты на частичную разборку объекта, осуществленную собственными силами, в размере 35 000 руб. ООО "Фаворит" признало на основании акта о списании, то есть в июле 2009 г.

В июле организация отразила внереализационный доход в сумме 40 000 руб. в виде стоимости оприходованных деталей. При их использовании в хозяйственной деятельности в августе 2009 г. компания включила в состав расходов 8000 руб. (40 000 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете стоимость деталей, полученных при ликвидации основного средства и впоследствии использованных в производстве, признается в расходах в полной сумме. Согласно п. 7 ПБУ 18/02 в бухучете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 6400 руб. [(40 000 руб. - 8000 руб.) x 20%]. Перечисленные операции отражаются следующими записями:

в июне 2009 г.:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

- 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 800 000 руб. - списана амортизация, начисленная по ликвидируемому объекту;

Дебет 91-2 Кредит 69, 70

- 35 000 руб. - учтены работы по демонтажу, выполненные своими силами;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 90 000 руб. - принят к учету первый этап работ по демонтажу и утилизации, выполненных подрядчиком;

в июле 2009 г.:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 90 000 руб. - принят к учету второй этап работ по демонтажу и утилизации, выполненных подрядчиком;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 40 000 руб. - оприходованы детали, полученные при демонтаже основного средства;

в августе 2009 г.:

Дебет 20 Кредит 10

- 40 000 руб. - списана в производство стоимость деталей, полученных в результате демонтажа основного средства;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 6400 руб. - учтено постоянное налоговое обязательство.

Продажа основного средства

Тот факт, что основное средство полностью самортизировано, не означает, что этот актив не может использоваться в деятельности организации. Ведь пригодность объекта к эксплуатации определяется его технико-экономическими показателями.* И если эти показатели не отвечают требованиям, предъявляемым одним предприятием, они могут подойти другому. Поэтому есть шанс продать устаревшее оборудование. В данном случае объект основных средств также подлежит списанию с учета (п. 76 Методических указаний).

Документальное оформление

Продажа основного средства (его выбытие по иным основаниям) оформляется соответствующими первичными учетными документами (п. 7 Методических указаний). Так, для отражения выбытия актива применяется акт приема-передачи по форме N ОС-1, а если выбывает здание или сооружение - по форме N ОС-1а (п. 81 Методических указаний). Документ составляется не менее чем в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. К оформлению акта предъявляются обычные требования: все графы должны быть заполнены и документ подписан членами комиссии. В разд. 1 акта, который заполняется на основании данных передающей стороны, указываются сведения о выбывающем объекте, в том числе сумма амортизации, начисленная с начала эксплуатации.

Примечание. Операции по поступлению основных средств в организацию, их внутреннему перемещению и выбытию относятся к операциям по движению основных средств.

Раздел 2 акта по форме N ОС-1 заполняется только организацией-покупателем в одном экземпляре (то есть продавец его не заполняет).

В акте обязательно отражается информация, характеризующая продаваемый объект, а также проставляется отметка бухгалтерии о том, что в инвентарной карточке зафиксировано выбытие актива. Запись производится на дату утверждения акта руководителями компаний продавца и покупателя и заверяется подписью главного бухгалтера организации продавца. На основании данного акта в бухучете продавца отражается списание основного средства.

Инвентарная карточка по проданному основному средству прилагается к акту приема-передачи. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Примечание. Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приема-передачи основных средств по форме N ОС-1.

Налог на прибыль

Выручка от продажи основных средств, в том числе полностью самортизированных, признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом налоговое законодательство предоставляет компании право уменьшить полученный доход на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если остаточная стоимость актива равна нулю, это не значит, что у фирмы отсутствуют расходы при его продаже. Компания может уменьшить доход на расходы, непосредственно связанные с его реализацией* (п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 268 НК РФ). Подобными расходами являются, например, затраты на оценку хранение или доставку объекта основных средств.

Предположим, расходы, связанные с реализацией основного средства, превышают выручку от его продажи, тогда разницу между этими величинами можно признать убытком от продажи, который учитывается для целей налогообложения в составе прочих расходов. Основание - п. 3 ст. 268 НК РФ. Напомним, что согласно названной норме полученный убыток списывается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования актива. Однако срок полезного использования самортизированного основного средства выработан полностью. Следовательно, сумма убытка признается единовременно.

Примечание. При продаже объекта основных средств вместе с ним передается и соответствующая техническая документация, о чем указывается в акте приема-передачи. Ведь покупатель не сможет правильно эксплуатировать объект без необходимых инструкций.

Глава 25 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику единовременно учитывать в составе расходов часть стоимости основного средства при его вводе в эксплуатацию (амортизационная премия). Соответствующие положения установлены в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ

Допустим, организация продает полностью самортизированное основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия. Тогда нужно учитывать требования, содержащиеся в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, если продаваемый актив использовался организацией менее пяти лет, то амортизационную премию необходимо восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Естественно, речь идет об объектах с коротким сроком эксплуатации, то есть включенных в первую - третью амортизационные группы.

Восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291. Причем сумму восстановленной амортизационной премии нельзя учесть в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позднее. Такое мнение высказал Минфин России в Письмах от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142.

Рассматриваемый порядок восстановления амортизационной премии применим не только к стоимости основного средства, но и к затратам по его реконструкции, модернизации и иным улучшениям.

Примечание. С 1 января 2009 г. размер амортизационной премии составляет для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, не более 30%, для остальных ОС - не более 10% стоимости.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи основного средства признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). При этом остаточная стоимость выбывающего объекта списывается с бухгалтерского учета в прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99). Также к прочим расходам относятся и затраты, связанные с продажей основного средства. Понятно, что при реализации самортизированного объекта расходы в виде остаточной стоимости отсутствуют.*

Примечание. Амортизационная премия может быть применена и в отношении расходов, которые понесены при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание: в бухучете не предусмотрено применение амортизационной премии. Соответственно, если в налоговом учете при продаже основного средства амортизационная премия восстанавливается, в бухучете необходимо применить положения ПБУ 18/02 и отразить постоянную разницу, что приводит к появлению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Примечание. При восстановлении амортизационной премии пересчет суммы начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды (до реализации объекта) не производится.

Пример 2. У ООО "Альфа" на балансе имеется самортизированное оборудование. Комиссия, назначенная приказом генерального директора ООО "Альфа", установила, что его можно продать. Указанное основное средство относится к первой амортизационной группе, его первоначальная стоимость - 200 000 руб. Актив был принят к учету 1 февраля 2009 г. и полностью самортизирован в апреле 2010 г. В целях налогообложения прибыли организация при принятии объекта к учету применила амортизационную премию в размере 10%, что составило 20 000 руб. Допустим, основное средство было продано в мае 2010 г. за 82 600 руб. (включая НДС - 12 600 руб.).

Поскольку на момент продажи имущество использовалось организацией менее пяти лет, амортизационную премию необходимо восстановить. То есть в налоговом учете в мае 2010 г. в составе доходов нужно учесть 90 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. + 20 000 руб.).

На сумму восстановленной амортизационной премии организация начислит постоянное налоговое обязательство в размере 4000 руб. (20 000 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете при продаже объекта будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

- 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализуемого основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 200 000 руб. - списана амортизация, начисленная по реализуемому объекту основных средств;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 82 600 руб. - отражен доход от реализации основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 12 600 руб. - начислен НДС;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 4000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Справка. Учет результатов переоценки при списании объекта

Особую группу основных средств составляют объекты, которые переоценивались, поскольку их стоимость отличается от первоначальной (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01). Поэтому при списании подобных основных средств с учета необходимо списать и суммы их переоценки (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01). Порядок списания сумм переоценки вследствие ликвидации или продажи основного средства одинаков.

Как правило, переоценка заключается в увеличении первоначальной стоимости основного средства и сумм начисленной по нему амортизации (дооценка). Уменьшать стоимость активов и тем самым демонстрировать использование некачественного оборудования компании невыгодно. Ведь только у некачественного и морально устаревшего оборудования рыночная стоимость уменьшается так стремительно, что его приходится уценивать.

Напомним, что при проведении дооценки в бухгалтерском учете не появляется дохода, так как сумма дооценки относится на увеличение добавочного капитала. Соответственно, при выбытии объекта не возникает и расхода, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль компании.

Обратите внимание: результаты переоценки отражаются только в бухгалтерском учете, ведь налоговым законодательством такая операция не предусмотрена. Поэтому при списании с учета полностью самортизированного основного средства в налоговом учете никаких записей не производится. Правила ПБУ 18/02 в этом случае также не применяются, поскольку списание с учета сумм переоценки не влияет на расчеты по налогу на прибыль.

Модернизация

Нередко технико-экономические показатели самортизированного объекта основных средств можно улучшить. Для этого необходимо провести его модернизацию (реконструкцию).

Документальное оформление

Так же, как и другие хозяйственные операции, модернизация объектов основных средств оформляется первичными документами.* Комплект документов, который необходимо оформить при проведении модернизации, аналогичен документам, составляемым при проведении ремонтов. Единственное исключение - не надо заполнять дефектную ведомость, ведь доработка производится не в целях устранения поломки основного средства, а для улучшения его технико-экономических показателей.

Обратите внимание! Ремонтируем самортизированный объект

Иногда в основном средстве с нулевой остаточной стоимостью достаточно заменить неисправные детали, и оно снова будет пригодно для дальнейшей эксплуатации. Компания может провести ремонт оборудования как своими силами, так и с привлечением сторонней организации.* В некоторых случаях второй способ даже предпочтительнее, так как могут потребоваться специальные знания и инструменты. Но независимо от способа проведения ремонта его результаты следует оформить документально. Перечень необходимых документов приведен в п. п. 67, 69 и 71 Методических указаний:

- приказ руководителя о проведении ремонта актива;

- дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ;

- сметы на проведение ремонтов;

- накладные по учету операций отпуска материальных ценностей;

- ведомости начислений на оплату труда и ЕСН;

- акты о приеме-передаче отремонтированных объектов основных средств.*

Если в компании отсутствуют подразделения, способные произвести ремонт основных средств, следует обратиться к сторонней организации. В этом случае первичными документами будут справки о стоимости работ и акты выполненных работ (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 N 09АП-15404/07-АК).

Для принятия к учету основных средств, полученных после ремонта, составляется акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Данный акт должен быть подписан членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов, а также представителем компании (структурного подразделения), проводившей ремонт. После утверждения акта руководителем организации он сдается в бухгалтерию. Если ремонт выполняет подрядчик, акт составляется в двух экземплярах, один из которых передается организации-подрядчику. Информация о капитальном ремонте отражается в инвентарной карточке учета объекта основных средств на основании акта по форме N ОС-3.

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и учитываются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). При этом на порядок признания расходов не влияет ни продолжительность ремонтных работ, ни величина понесенных затрат. Даже если стоимость ремонта соизмерима с первоначальной стоимостью основного средства, расходы на ремонт могут быть учтены при исчислении налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Налоговое законодательство также не устанавливает ограничений для учета расходов на ремонт основного средства в зависимости от величины начисленной по нему амортизации. Однако налогоплательщику следует помнить, что одним из обязательных условий включения затрат в налоговую базу является их экономическая оправданность (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств являются расходами по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Они включаются в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) и участвуют в формировании финансового результата (п. 9 ПБУ 10/99). Как и для целей налогового учета, расходы на ремонт признаются в полном объеме в том периоде, к которому они относятся (п. 26 ПБУ 6/01).

По окончании работ по модернизации основного средства суммы понесенных затрат указываются в инвентарной карточке по данному объекту. Порядок ведения инвентарных карточек зависит от выбранного компанией метода учета затрат на улучшение эксплуатационных показателей основных средств (п. 43 Методических указаний).

Налог на прибыль

Первоначальная стоимость основного средства изменяется в случае модернизации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому так важно правильно квалифицировать проведенные работы - это ремонт или модернизация.* В первом случае стоимость актива не изменяется и все понесенные затраты учитываются при расчете прибыли единовременно. Во втором - стоимость объекта увеличивается на сумму произведенных затрат на модернизацию.

Примечание. К операциям по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ.

После проведенной модернизации компания может увеличить срок полезного использования основного средства, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую он был включен при вводе в эксплуатацию. Если же для объекта был установлен максимальный срок полезного использования, то данный срок не увеличивается. Указанный порядок применим и к полностью самортизированным объектам основных средств (см. Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 и 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Скорее всего, организация не будет увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного объекта. Значит, сумму амортизации следует рассчитывать по нормам, установленным при вводе этого объекта в эксплуатацию.

Примечание. Увеличение срока полезного использования основного средства в результате модернизации - право, а не обязанность налогоплательщика.

Предположим, после модернизации организация все-таки увеличила срок полезного использования объекта. Тогда сумма амортизации рассчитывается исходя из нового срока полезного использования.

Амортизация по модернизированному объекту основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации признается в составе расходов ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253 и п. 3 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухучете при модернизации основных средств изменяется их первоначальная (восстановительная) стоимость* (п. 14 ПБУ 6/01). Возможно и увеличение срока полезного использования модернизированного объекта (п. 20 ПБУ 6/01). Но в этом случае пределы срока полезного использования не ограничены, компания вправе установить их самостоятельно. Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания расходов на модернизацию (п. 21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и признаются в учете ежемесячно.

Примечание. В бухучете под модернизацией понимается улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (п. 20 ПБУ 6/01).

В отличие от налогового в бухгалтерском учете сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний). Различный порядок учета приводит к образованию временных разниц и, соответственно, отложенного налога на прибыль (п. п. 8 и 9 ПБУ 18/02).

Пример 3. В марте 2007 г. ООО "Фортуна" ввело в эксплуатацию оборудование. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость данного объекта - 180 000 руб., был установлен срок полезного использования - 25 месяцев (вторая амортизационная группа), использовался линейный метод начисления амортизации. В апреле 2009 г. основное средство было полностью самортизировано. В результате обследования оборудования комиссия пришла к выводу, что для его дальнейшего использования целесообразно провести модернизацию с целью улучшения его технических характеристик. Руководитель компании издал приказ о проведении соответствующих работ силами подрядной организации, стоимость работ - 120 000 руб. (без учета НДС). Работы по модернизации выполнены в мае 2009 г., значит, амортизация начисляется с июня 2009 г.

В налоговом учете организация после модернизации не увеличила срок полезного использования оборудования. То есть амортизация рассчитывается исходя из нормы, установленной при вводе объекта в эксплуатацию, - 4% (1: 25 мес. x 100%), а также новой первоначальной стоимости - 300 000 руб. (180 000 руб. + 120 000 руб.). Ежемесячная сумма амортизации после модернизации равна 12 000 руб. (300 000 руб. x 4%). Таким образом, расходы будут учитываться в течение 10 месяцев (120 000 руб.: 12 000 руб/мес.).

В бухгалтерском учете после модернизации срок полезного использования объекта увеличен на 20 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости, равной расходам на модернизацию (120 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования - 20 месяцев. Ее сумма равна 6000 руб. (120 000 руб.: 20 мес.). В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

в мае 2009 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 120 000 руб. - отражены затраты на модернизацию объекта основных средств силами сторонней организации;

Дебет 01 Кредит 08

- 120 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств на сумму затрат на модернизацию;

ежемесячно с июня 2009 г. по январь 2011 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 6000 руб. - начислена амортизация по модернизированному объекту основных средств.

В бухгалтерском и налоговом учете одна и та же сумма включается в состав расходов в течение разного периода времени. Поскольку для целей налогообложения прибыли ежемесячно амортизация начисляется в большей сумме, в бухучете образуется налогооблагаемая временная разница. Следовательно, необходимо отразить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12 и 15 ПБУ 18/02). Оно начисляется ежемесячно по 1200 руб. [(12 000 руб. - 6000 руб.) x 20%] в течение десяти месяцев, то есть до окончания амортизации в налоговом учете. Общая величина отложенного налогового обязательства составит 12 000 руб. (1200 руб. x 10 мес.).

С 11-го и по 12-й месяц включительно отложенное налоговое обязательство будет постепенно уменьшаться и на момент окончания амортизации в бухучете полностью погасится.

Данные операции отражаются следующими записями:

ежемесячно с июня 2009 г. по март 2010 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 1200 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

ежемесячно с апреля 2009 г. по январь 2011 г.:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 1200 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Возможна и обратная ситуация, когда в бухгалтерском учете модернизированный объект будет амортизироваться быстрее, чем в налоговом. Тогда образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 11 и 14 ПБУ 18/02).

О.Е.Черевадская Эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", 2009, N 16

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие займы выдает ваша компания?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка