Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в налогах и учете

Подписка
Срочно заберите все!
№24
13 мая 2013 15 просмотров

Я ИП, применяю ОСНО. Получила кредит в рублях на строительство торгового центра. Можно ли учесть в расходах суммы гашения кредита и суммы уплаты процентов? В каком объеме: полном или же это нормируемые расходы? Нужно ли отразить суммы полученного кредита (транш) и расходы по гашению в книге учета доходов и расходов предпринимателя?

У предпринимателя полученный кредит не является облагаемым доходом, а возвращенный долг – расходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Поэтому в книге учета доходов и расходов суммы полученного кредита (транш) и расходы по гашению не отражаются.

Проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, относятся к внереализационным расходам. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно статье 269 НК РФ такие расходы являются нормируемыми. По своему выбору предприниматель вправе применять один из следующих методов определения предельной величины процентов по долговым обязательствам: исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным ИП на сопоставимых условиях; исходя из предельной величины процентов, которая рассчитана по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент.

Выбранный способ определения нормы расходов в виде процентов по заемным обязательствам предпринимателю нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах рекомендациях «Системы Главбух» и в статьях журналов «Бухгалтерия ИП», которые Вы можете найти в закладке «Журналы».

1.Статья: ИП привлекает заемные средства, или Порядок учета процентов и комиссий

Если финансы поют романсы, предприниматель может прибегнуть к банковскому кредиту либо занять деньги у другого коммерсанта или компании. Конечно, сумму долга необходимо будет вернуть, а вместе с ней и проценты. Помимо них, с ИП взимаются разного рода комиссии. Рассмотрим, как отражать в налоговом учете расходы по кредитам и займам.

О различиях между договором займа и кредитным договором на страницах журнала уже рассказывалось. Поэтому сразу перейдем к нюансам учета процентов и комиссионных платежей по долговым обязательствам.

Если предприниматель на общем режиме…

Как известно, в целях налогообложения НДФЛ предприниматели вправе уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Коммерсанты определяют состав расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ. То есть они должны вести учет процентов и комиссий по долговым обязательствам аналогично фирмам.

Отметим, что у коммерсанта-заемщика полученный заем или кредит не является облагаемым доходом, а возвращенный долг – расходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).*

Проценты, уплаченные за пользование заемными (кредитными) средствами, относятся к внереализационным расходам. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно статье 269 НК РФ такие расходы являются нормируемыми. По своему выбору коммерсант вправе применять один из следующих методов определения предельной величины процентов по долговым обязательствам:*

  • исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным ИП на сопоставимых условиях;
  • исходя из предельной величины процентов, которая рассчитана по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент.

Выбранный способ определения нормы расходов в виде процентов по заемным обязательствам коммерсанту нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, ИП не всегда может учесть в составе расходов всю сумму начисленных по договору займа (кредита) процентов. Чтобы понять, соответствуют ли фактически начисленные проценты установленным нормам, ИП по каждому долговому обязательству необходимо производить дополнительный расчет. В результате сравнения фактически начисленных процентов и предельной суммы процентов выбирается наименьшая величина. Именно она включается в состав профессиональных вычетов при расчете НДФЛ.*

Рассмотрим каждый из двух указанных методов подробнее.

Учет процентов с использованием средней процентной ставки. Данный метод учета применяется в отношении займов (кредитов), если в квартале, в котором они получены, возникли сопоставимые с ними долговые обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют следующим критериям:*

  • выданы в одной и той же валюте;
  • выданы на те же сроки;
  • имеют сопоставимый объем;
  • имеют аналогичное обеспечение.

Для сопоставимости должны выполняться все четыре критерия одновременно (письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92 и ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74). Причем лучше условия сопоставимости прописать в учетной политике. Это поможет избежать претензий со стороны налоговиков и в случае споров с ними отстоять свою позицию в суде.

Заметим, что, по мнению финансового ведомства, долговые обязательства, которые выражены в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях. А долговые обязательства, привлеченные без обеспечения, также признаются сопоставимыми по критерию обеспеченности (письмо Минфина России от 30.07.2009 № 03-03-06/1/499).

Арбитры рассматривают долговые обязательства как сопоставимые обязательства, которые кредитор налогоплательщика выдал другим российским организациям в отчетном периоде (постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 9898/11).

Конечно, ИП не всегда может получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других ИП и организаций. Значит, для расчета предельных процентов коммерсант может оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим предпринимателям и фирмам в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письма Минфина Россииот 21.11.2011 № 03-03-06/1/770 и от 27.04.2010 № 03-03-05/92).*

Если коммерсант убедился в наличии сопоставимых обязательств, настало время рассчитать средний уровень процентов по ним. Учтите: в состав расходов будут включаться проценты по долговым обязательствам при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов.

Алгоритм расчета суммы процентов по долговым обязательствам, включаемой в расходы в целях исчисления НДФЛ, приведен на схеме слева.

Итак, сначала определяем средний уровень процентов по всем сопоставимым долговым обязательствам. Для этого можно использовать такую формулу:*

СУП = [(ДО1 ? ФПС1 + ДО2 ? ФПС2 + … + ДОn ? ФПСn) : (ДО1 + ДО2 + … + ДОn) ? 100%],

где СУП – средний уровень процентов по всем сопоставимым долговым обязательствам;

ДО1, ДО2, …, ДОn – величина соответствующего долгового обязательства;

ФПС1, ФПС2, …, ФПСn – размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.

Затем находим величину максимального отклонения от среднего уровня процентов. На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ сделать это можно по формуле:*

ВОmax = СУП ? 20%,

где ВОmax – величина максимального отклонения.

После этого рассчитываем предельную процентную ставку, по которой могут быть исчислены проценты в целях налогообложения:

ППС = СУП + ВОmax,

где ППС – величина предельной процентной ставки.

Наконец, сравниваем фактическую ставку, по которой начисляются проценты по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов. Если размер исчисленных процентов по долговым обязательствам не превышает проценты, исчисленные по предельной ставке, то в составе расходов учитывается вся сумма исчисленных процентов. Если же размер исчисленных процентов превышает проценты по предельной ставке, то в состав расходов включаются только проценты, рассчитанные по предельной ставке. Сумма процентов, превышающая предел, в состав расходов не входит (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Приведем пример расчета процентов для целей исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц исходя из среднего уровня процентов.*

Пример 1

Предприниматель в I квартале 2012 года получил на год два кредита и два займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике (табл. 1). Средний уровень процентов по всем договорам кредита равен 18% [(600 000 руб. ? 19% + 300 000 руб. ? 16%) : : (600 000 руб. + 300 000 руб.) ? 100%].

Величина максимального отклонения от среднего уровня процентов составляет 3,6% (18% ? 20%). Соответственно предельная ставка, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, равна 21,6% (18% + 3,6%).

Средний уровень процентов по всем договорам займа равен 22% [(150 000 руб. ? 18% + 100 000 руб. ? 27%) : (150 000 руб. + 100 000 руб.) ? 100%]. Величина максимального отклонения от среднего уровня процентов составляет 4,4% (22% ? 20%). То есть предельная ставка, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, – 26,4% (22% + 4,4%).

В табл. 2 сравним фактическую процентную ставку, по которой начисляются проценты по каждому долговому обязательству (ФПС), с предельной ставкой процентов (ППС).

Определим сумму процентов, которую можно учесть в расходах при исчислении НДФЛ по кредитам и займам за 2012 год (табл. 3).

Итак, по итогам 2012 года в состав профессиональных вычетов коммерсант может включить 198 359,31 руб. Остаток в сумме 495,28 руб. (198 854,59 руб. – 198 359,31 руб.) для целей налогообложения пропадет.


Учет процентов с использованием ставки рефинансирования. Если у индивидуального предпринимателя сопоставимых обязательств нет, то норматив расходов в виде процентов, учитываемых при исчислении НДФЛ, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на определенный коэффициент. Кроме того, данный способ коммерсант может выбрать и при наличии долговых обязательств, закрепив его в учетной политике.*

В абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ указано, что предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по обязательствам в рублях), или 15% годовых (по обязательствам в иностранной валюте).

Однако заметим, что до 31 декабря 2012 года включительно Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ действие указанного абзаца приостановлено. До указанной даты следует применять правила, которые приведены в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ. Так, предельная величина процентов рассчитывается исходя из фактической процентной ставки, которая установлена соглашением сторон, но не превышает:

  • с 1 января по 31 декабря 2010 года – ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (по кредитам и займам в рублях), или 15% (по валютным долговым обязательствам);
  • с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года – ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (по кредитам и займам в рублях), или ставку рефинансирования, умноженную на коэффициент 0,8 (по валютным долговым обязательствам).

Банк России достаточно часто меняет ставку рефинансирования. Так, ЦБ РФ установил следующую процентную ставку:

  • с 24 февраля 2010 года – 8,5%;
  • с 29 марта 2010 года – 8,25%;
  • с 30 апреля 2010 года – 8%;
  • с 1 июня 2010 года – 7,75%;
  • с 28 февраля 2011 года – 8%;
  • с 3 мая 2011 года – 8,25%;
  • с 26 декабря 2011 года – 8%.

Какую именно ставку рефинансирования использовать ИП в расчете? Для ответа на данный вопрос следует внимательно перечитать условия договора займа (кредита). В случае, когда в договоре указано об изменении процентной ставки, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату признания расходов в виде процентов. Если же сторонами это условие не предусмотрено, то для расчета норматива процентов берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения ИП денежных средств.

Допустим, ИП остановился на этом способе расчета норматива процентов. Рассмотрим на примере порядок определения предельной величины процентов.


Пример 2*

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что согласно заключенным договорам в течение срока их действия процентная ставка не меняется. Рассчитаем проценты, подлежащие учету в целях налогообложения, исходя из ставки рефинансирования Банка России. Ставка рефинансирования на дату привлечения заемных (кредитных) средств по всем договорам составила 8%. Значит, предельная ставка, по которой рассчитываются проценты в целях налогообложения, равна 14,4% (8% ? 1,8).

Фактическая процентная ставка по всем четырем долговым обязательствам больше предельной ставки. Таким образом, предпринимателю необходимо рассчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете профессиональных вычетов, по всем договорам кредита и займа исходя из предельной ставки.

Сумма процентов, которую можно включить в расходы в целях обложения НДФЛ в 2012 году, отражена в табл. 4.

Напомним, что в результате расчетов, произведенных в примере 1, сумма фактических процентов по всем договорам кредита и займа равна 198 854,59 руб. А в расчет профессиональных вычетов при использовании ставки рефинансирования Банка России можно включить только 152 931,62 руб. То есть сумма, равная 45 922,97 руб. (198 854,59 руб. – 152 931,62 руб.), останется неучтенной

Как видим из приведенных примеров, первый метод расчета, предполагающий учет величины среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, выгоднее использовать при нормировании расходов. Однако по сравнению со способом расчета исходя из ставки рефинансирования он более трудоемкий и более рискованный. Ведь НК РФ не содержит четких описаний критериев сопоставимости, а поэтому вероятны споры с налоговиками.

Теперь поговорим об учете в целях налогообложения вознаграждений банку.

Итак, банки, помимо процентов за пользование кредитом, взимают с ИП различные комиссии. Например, за рассмотрение кредитной заявки, открытие ссудного счета или кредитной линии, неиспользование предоставленных средств.

Заметим, что действующее законодательство не ограничивает права сторон кредитного договора по определению его содержания, включая условие о комиссиях. Более того, согласно статьям 5 и 29 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 банк может взимать комиссии за банковские операции, включая оказание информационных и юридических услуг. Условие о комиссиях является существенным условием кредитного договора, включенным в него по инициативе стороны (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147 говорится о том, что банк вправе получать отдельное вознаграждение наряду с процентами за пользование кредитом, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. При этом суды признают определенные комиссии, взимаемые кредитными организациями с физических лиц, противоречащими законодательству и ущемляющими права потребителя (постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 8274/09 и от 02.03.2010 № 7171/09).

Суммы комиссий за ведение ссудного счета, предусмотренные кредитным договором и возвращенные банком в соответствии с решением суда, не являются доходом физического лица и не облагаются НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в письме финансового ведомства от 09.06.2012 № 03-04-05/3-715.

Таким образом, если коммерсант заключил с банком кредитный договор как физическое лицо, то на основании решения суда банк может вернуть ему суммы уплаченной комиссии. Однако, если стороной кредитного договора является ИП, арбитры могут принять и противоположное решение (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2012 № А32-2590/2011). Ведь нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, не содержат положений, запрещающих устанавливать в кредитном договоре иные виды комиссий и платежей, помимо процентных ставок по кредиту.

При этом арбитры оценивают, могут ли те или иные комиссии относиться к плате за пользование кредитом. В частности, действующим законодательством не установлено санкций за досрочное погашение займа. В связи с этим суды считают, что досрочное исполнение кредитного договора не является нарушением обязательства. Кроме того, досрочный возврат кредита не является услугой, предоставляемой банком, за которую последний вправе получать дополнительную плату по кредитному договору в соответствии со статьей 779 ГК РФ. Об этом – постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2012 № А14-5965/2011.

Итак, перечень и размер комиссий определяются банком и фиксируются в договоре. Причем плата за услуги кредитной организации может быть выражена в фиксированном размере или в процентах.

Рассмотрим, можно ли подобные платежи учитывать как расходы на оплату услуг банка в полном объеме на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 или подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Минфин России считает, что коммерсант должен нормировать любое вознаграждение банка, выраженное в процентах. Однако общая сумма комиссии и процентов не должна превышать предельной величины, установленной положениями статьи 269 НК РФ (письма от 16.02.2011 № 03-07-08/43 и от 22.07.2008 № 03-03-06/1/418).*

Если комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном значении, то расходы в виде такого вознаграждения ИП можно учитывать для целей обложения НДФЛ полностью (письмаМинфина России от 23.12.2009 № 03-03-06/1/824 и от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776).

Таким образом, если ИП не будет нормировать комиссии, выраженные в процентах, то спор с налоговыми инспекторами неизбежен. Но у предпринимателей есть шансы отстоять свое мнение в суде. Ведь арбитры считают, что налогоплательщик не обязан нормировать какие-либо платежи банка, помимо процентов (постановления ФАС Московского округа от 14.07.2011 № КА-А40/5643-11 и ФАС Поволжского округа от 28.06.2011 № А55-19305/2010).

Если же коммерсант не рассчитывает обращаться в арбитражный суд, то нужно либо договориться с банком об установлении ему комиссии в фиксированном размере, либо нормировать ее в налоговом учете.*

<…>

Действия ИП при определении расходов в виде процентов с учетом средней процентной ставки (первый способ)

<…>

А. Стегно

налоговый консультант

Журнал «Бухгалтерия ИП», №9, сентябрь 2012

2.Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

<…>

Нормируемые расходы

При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм (п. 11.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами:*

Организация вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (независимо от наличия сопоставимых долговых обязательств) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

В течение года в отношении всех долговых обязательств организация должна применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в ее учетной политике (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).*

<…>

Предельная величина процентов

Если организация получила заем (кредит) на сопоставимых условиях, нужно рассчитать средний уровень процентовпо сопоставимым долговым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Для этого воспользуйтесь формулой:*

Средний уровень процентов по сопоставимым займам = Заем I ? % по займу I + Заем II ? % по займу II  +... + Заем N ? % по займу N ? 100%
Заем I + Заем II +... + Заем N


В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Необходимость пересчета данного показателя возникает в том квартале (месяце), в котором:*

  • ранее полученный организацией заем (кредит) перестает соответствовать критериям сопоставимости;
  • новый заем (кредит), полученный организацией, соответствует критериям сопоставимости.

Если ни одного из указанных изменений в квартале (месяце) не происходит, пересчитывать средний уровеньпроцентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/547.

Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам), определите так:*

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам ? 1,2


Если процентная ставка по предоставленному займу (кредиту) не превышает предельной величины ставки процентов, при расчете налога на прибыль включите в расходы всю начисленную сумму процентов. В противном случае учесть можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Предельную величину ставки процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:*

– по займам (кредитам) в рублях:

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Ставка рефинансирования ? 1,8


–по займам (кредитам) в иностранной валюте: 

Предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении = Ставка рефинансирования ? 0,8


Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.

<…>

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка