Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Вас поздравляют чиновники, от которых зависит ваша работа

Подписка
Срочно заберите все!
№24
27 августа 2013 12 просмотров

А возможно ли при модернизации избежать разницу в начислении амортизации в б/у и в н/у?Заранее спасибо.

Да, возможно.

Если порядок учета после модернизации в бухгалтерском и налоговом учете идентичен, то разниц не возникнет.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».

1.Рекомендация: Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении

модернизацию основных средств

<…>

Ситуация: Как в бухучете начислять амортизацию после модернизации основного средства*

Порядок начисления амортизации после модернизации основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после модернизации определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после модернизации рассчитайте по формуле:*

Годовая норма амортизации основного средства после модернизации при линейном способе = 1 : Срок полезного использования основного средства после модернизации, лет ? 100%


Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:*

Годовая сумма амортизации основного средства после модернизации при линейном способе = Годовая норма амортизации основного средства после модернизации при линейном способе ? Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию


Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Такой способ расчета организация вправе применять, даже если в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменился (остался прежним).* Это объясняется тем, что пункт 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, не содержит условий об обязательном увеличении срока полезного использования в результате модернизации. Значит, организация может начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом ее увеличения на сумму расходов на модернизацию) и оставшегося срока его полезного использования независимо от того, был ли увеличен этот срок после модернизации или нет. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 июня 2004 г. № 07-02-14/144.

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его модернизации*

ЗАО «Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2013 года организация провела модернизацию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2010 года.

Первоначальная стоимость оборудования – 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета – 10 лет. Способ начисления амортизации – линейный. В результате проведенной модернизации срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До модернизации основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1 : 10 лет) ? 100%). Годовая сумма амортизации составляла 30 000 руб. (300 000 руб. ? 10%). Месячная сумма амортизации была равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На модернизацию оборудования израсходовано 59 000 руб. Модернизация продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания модернизации фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. – (33 мес. ? 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После модернизации срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).

Годовая норма амортизации оборудования после модернизации составила 12,1212 процента ((1 : 8,25 года) ? 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) ? 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).

<…>

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на модернизацию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Это связано с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

По имуществу производственного назначения расходы на модернизацию основного средства в течение периода ее проведения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. После окончания модернизации расходы на ее проведение включите в первоначальную стоимость основного средства (при применении линейного метода) или в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (при применении нелинейного метода). Далее эти расходы погашайте посредством амортизации. Подробнее об этом см*. Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения модернизации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания модернизации и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение модернизации основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения*

В июне–августе 2013 года ЗАО «Альфа» провело модернизацию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2013 года. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Амортизационную премию организация не применяет. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1 : 3 ? 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. ? 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1 : 36 мес. ? 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. ? 2,7777%).

Поскольку модернизация продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Модернизация не привела к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования модернизированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после модернизации составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период модернизации оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2013 года:

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по модернизируемому оборудованию.

В августе 2013 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств» Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика модернизации основного средства;

Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по модернизируемому оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств»
– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость работ по его модернизации.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение модернизации составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. ? 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после модернизации составляет 100 процентов (1 : 1 год ? 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. ? 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации составила:
350 000 руб. ? 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, у организации возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.*

С сентября 2013 года по август 2014 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводками:

Дебет 26 Кредит 02
– 12 501 руб. – начислена амортизация по модернизированному оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 556 руб. (2779 руб. ? 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2014 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. ? 24 мес. – 12 501 руб./мес. ? 12 мес.). Поэтому с сентября 2014 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. ? 24 мес. – 9722 руб./мес. ? 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168).

С сентября по ноябрь 2014 года (3 месяца) по мере начисления амортизации бухгалтер «Гермеса» списывал отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1944 руб. (9722 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2014 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. ? 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 836 руб. (4178 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Налог на прибыль: начисление амортизации*

При проведении модернизации со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству продолжайте начислять. Если модернизация основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на модернизацию. Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после окончания модернизации. Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 256 и пунктах 67 статьи 259.1, пунктах 89 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

После модернизации (независимо от срока ее проведения) срок полезного использования основного средства может быть увеличен. Это возможно, если после модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. При этом увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. То есть, если изначально был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его после модернизации основного средства нельзя. Такие правила установлены в пункте 1статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Новый срок полезного использования модернизированного основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме.

<…>

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Рекомендация: Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете

На время проведения реконструкции (модернизации) продолжительностью более 12 месяцев амортизацию по модернизируемым (находящимся на реконструкции) основным средствам не начисляйте.

Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации).

Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).*

<…>


После реконструкции или модернизации основных средств:*

  • изменяется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ);
  • у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли пересчитать норму амортизации в налоговом учете, если после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость основного средства изменилась, а срок полезного использования остался прежним. Организация начисляет амортизацию линейным методом*

Нет, нельзя.*

Независимо от того, изменился ли после модернизации (реконструкции) основного средства срок полезного использования или нет, норму амортизации в налоговом учете организация изменить не может.* Такого права Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57 и ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

После модернизации (реконструкции) продолжайте начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:*

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства после реконструкции (модернизации) ? Норма амортизации


Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402.

<…>


Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию линейным методом после окончания срока полезного использования, если после реконструкции (модернизации) основного средства срок полезного использования не пересматривался. Организация продолжала начислять амортизацию по прежним нормам. В связи с тем, что первоначальная стоимость основного средства увеличилась, на момент окончания срока полезного использования оно не было полностью самортизировано*

Да, можно.*

В рассматриваемой ситуации организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете до полного погашения стоимости основного средства. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57.

<…>


Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом*

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 50 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:
1 : 36 мес. ? 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
50 000 руб. ? 2,7778% = 1389 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:
1389 руб. ? 12 мес. = 16 668 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 53 000 руб. (расходы на модернизацию – 3000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:
53 000 руб. ? 2,7778% = 1472 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:
53 000 руб. – 16 668 руб. = 36 332 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:
36 332 руб. : 1472 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

<…>

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3.Статья: Модернизируем основное средство

<…>

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства также изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. Основание — пункт 14 ПБУ 6/01. Кроме того, можно увеличить и срок полезного использования объекта, если в результате работ первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта были улучшены (повышены). Так предусмотрено в пункте 20 ПБУ 6/01. На этом, пожалуй, сходства между бухгалтерским и налоговым учетом заканчиваются. Дело в том, что в бухучете установлен иной порядок начисления амортизации по модернизированному имуществу. Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования (если срок увеличен — с учетом увеличения).*Соответствующие разъяснения приведены в пункте 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

ПРИМЕР 6*

Воспользуемся условиями примера 1. Напомним, что первоначальная стоимость основного средства — 80 000 руб., срок полезного использования — 50 месяцев. До проведения модернизации амортизация начислялась в течение 10 месяцев, ее сумма составила 16 000 руб. Стоимость работ по модернизации — 30 000 руб. В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации после модернизации равна 2200 руб.

Остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составляет 94 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб. + 30 000 руб.). Срок полезного использования не изменялся, поэтому оставшийся срок равен 40 месяцам (50 мес. – 10 мес.).

Таким образом, сумма амортизационных отчислений за месяц по данным бухучета — 2350 руб. (94 000 руб. ? 40 мес.). Стоимость модернизированного имущества будет полностью погашена в течение оставшегося срока полезного использования.

Различный порядок учета сумм амортизации приводит к образованию в бухучете вычитаемой временной разницы, поэтому необходимо отразить отложенный налоговый актив (п. 11 и 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете ежемесячно в течение 40 месяцев после модернизации организация делает следующую запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 36 руб. [(2350 руб. – 2200 руб.)?24%] — начислен отложенный налоговый актив.

К моменту, когда в бухгалтерском учете стоимость основного средства будет полностью самортизирована, величина отложенного налогового актива составит 1440 руб. (36 руб.?40 мес.). С 41-го месяца актив начнет погашаться и в течение трех месяцев после окончания амортизации в налоговом учете будет полностью погашен [(94 000 руб. – 2200 руб.?40 мес.)?24% = 1440 руб.].

Кроме того, в бухгалтерском учете не предусмотрена возможность единовременно списывать часть стоимости основного средства и расходов на модернизацию (амортизационная премия). Следовательно, при использовании права учитывать амортизационную премию для целей налогообложения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02).*

ПРИМЕР 7*

Воспользуемся условиями примера 6. Допустим, 10% стоимости работ по модернизации были единовременно учтены для целей налогообложения. То есть в июле в налоговом учете были списаны сумма амортизационной премии в размере 3000 руб. и амортизационные отчисления после модернизации — 2140 руб. В бухучете сумма амортизации составляет 2350 руб. Разница в суммах амортизации — 210 руб. (2350 руб. – 2140 руб.).

При списании в состав расходов амортизационной премии образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 720 руб. (3000 руб.?24%). Операция оформляется таким образом:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 720 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с июля в течение 15 месяцев (3000 руб.? 210 руб.) отложенное налоговое обязательство будет погашаться, причем в течение 14 месяцев — по 50,4 руб. (210 руб.?24%), а в последний месяц спишут остаток в размере 14,4 руб. (720 руб. – 50,4 руб.?14 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

с июля 2008 по август 2009 года

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 50,4 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство;

в сентябре 2009 года

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 14,4 руб. — окончательно погашено отложенное налоговое обязательство.

С сентября 2009 года будет начисляться отложенный налоговый актив до окончания амортизации основного средства в бухгалтерском учете. Поскольку в сентябре 2009 года разницу в размере 60 руб. (14,4 руб.: 24%) между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете признали при погашении отложенного налогового обязательства, в этом месяце отложенный налоговый актив составит 36 руб. [(2350 руб. – 2140 руб. – 60 руб.)?24%].

В следующих 25 месяцах фирме предстоит начислять по 50,4 руб. (210 руб.?24%). Общая величина отложенного налогового актива составит 1296 руб. (36 руб. + 50,4 руб.?25 мес.). Начиная с 41-го месяца и до окончания амортизации в налоговом учете вся его сумма будет погашена [(91 000 руб. – 2140 руб.?40 мес.)?24% = 1296 руб.].

ЖУРНАЛ «РОССИЙСКИЙ НАЛОГОВЫЙ КУРЬЕР», № 11, ИЮНЬ 2008

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка