Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Номер за пять минут

Подписка
Срочно заберите все!
№24
20 октября 2014 120 просмотров

Производственное предприятие получило предоплату под производство ножей. Был начислен НДС с авансов. Заказчик впоследствии отказался от заявки и попросил вернуть деньги. Стороны договорились о передаче собственного векселя завода, в качестве гарантии возврата денежных средств. Как оформить это документально и отразить в учете? Можно ли восстановить НДС с аванса?

Судебная практика по данному вопросу неоднородна. По мнению ВАС РФ (определениие от 28.01.2008 № 15837/07) прекращение обязательства по возврату авансовых платежей новацией является основанием для возникновения у продавца права на вычет "авансового" НДС. Такой же позиции придерживаются в некоторых судах (см., например, постановления ФАС СКО от 05.04.2013 № А32-2964/2012, ФАС УО от 14.08.2013 № Ф09-7625/13, ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-85003/12-20-462).

Вместе с тем, есть суды, которые придерживаются позиции Минфина России (постановлениях ФАС ЗСО от 25.12.2013 № А27-21718/2012, ФАС СКО от 25.11.2013 по № А32-4896/2012, от 20.05.2013 № А32-14690/2012, ФАС ПО от 30.05.2013 № А65-19416/2012).

В такой ситуации, если организация не хочет участвовать в налоговых спорах будет целесообразным не принимать НДС к вычету при возврате аванса векселем. Принять НДС с полученного аванса лучше после того, как собственный вексель покупателя будет оплачен (передан третьему лицу).

Новация обязательства оформляется письменно в виде двустороннего документа (или документов, исходящих от каждой из сторон). Форма документа, который подтвердит соглашение о новации, законодательством не установлена, поэтому составляется в произвольной форме. Например, в виде договора или соглашения. Какую информацию нужно указать в договоре новации представлено в рекомендации в полном ответе.

Новация обязательства в данном случае отражается проводкой:

При заключении договора новации в учете сделайте проводку:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по векселю» – новирована задолженность перед контрагентом.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1.Статья: 4.9. Возврат аванса в безденежной форме

<…>

Новация одного обязательства в другое. Напомню, что в силу соглашения о новации у одной из сторон договора появляется новое обязательство, предусматривающее иной предмет или способ исполнения, а старое обязательство прекращается (ст. 414 ГК РФ).

Например, долг по возврату аванса может быть новирован в заем. Это наиболее часто встречающаяся ситуация. Рассматривалась она и в 2011 году в связи с отказом налогового органа в вычете НДС по авансу, обязательство по возврату которого было путем новации переведено сторонами в заемное обязательство на основании ст. 414 и 818ГК РФ. По этому поводу в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009сделано два вывода:

  • в связи с новацией возникает переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании ст. 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует;
  • право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа.

В то же время годом ранее тот же ФАС посчитал, что прекращение обязательства по возврату аванса взаимозачетом дает налогоплательщику право на вычет НДС, начисленного с аванса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 по делу № А21-11991/2009). То, что речь шла о выполнении норм не только п. 5 ст. 171, но и п. 5 ст. 346.25 НК РФ, дела не меняет.

Объяснить такое различие в позициях можно, как представляется, тем, что после взаимозачета оснований для реального движения между сторонами денежных сумм уже нет (в зачтенной части), а после новации такие основания остаются, то есть опять-таки различием конкретных ситуаций. Отметим также, что в деле о новации налогоплательщик, возможно, мог усилить свои позиции ссылкой на постановление Конституционного суда РФ от 20.02.2001 № 3-П. В нем суд указал, что истолкование для целей НДС положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога, подразумевающих уплату только денежными средствами, означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений.

Если вместо возврата денег, полученных в качестве предоплаты, организация при расторжении или изменении условий договора передаст кредитору вексель третьего лица, то это будет прекращением обязательства по возврату аванса отступным, то есть иным, чем предусматривал первоначальный договор, способом (ст. 409 ГК РФ). Будут ли в этом случае у налогоплательщика проблемы с вычетом НДС, начисленного с аванса?

Да, проблемы возможны. Но ФАС Северо-Западного округа встал на сторону компании, передавшей свое имущество – банковские векселя в счет возврата аванса (постановление от 05.07.2011 № А52-3606/2010).*

<…>

НДС. НЕСТАНДАРТНЫЕ РЕШЕНИЯ СТАНДАРТНЫХ ПРОБЛЕМ. АЛЬМИН РАБИНОВИЧ

2.Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444

«Вопрос: О применении вычетов по НДС при получении предоплаты продавцом товаров.

Ответ:

В связи с письмом о применении абз. 2 п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет продавцом товаров при получении предварительной оплаты, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты, указанная норма Кодекса не применяется.

Вместе с тем в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету с даты их отгрузки. В этой связи сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная продавцом с суммы предварительной оплаты, принимается к вычету при фактической отгрузке товаров по новому договору.

Что касается применения абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство, то при заключении такого соглашения обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается и возникает обязательство заемщика по договору займа.

Учитывая, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, вышеуказанная норма п. 5 ст. 171 Кодекса в данном случае также не применяется.*

По вопросу применения продавцом товаров абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса в отношении налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет налогоплательщиками при взаимном получении сумм предварительной оплаты, сообщаем, что в соответствии со ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Так, ст. 410 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях применения налога на добавленную стоимость суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, по нашему мнению, следует считать возвращенными.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга суммам предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете.

Одновременно следует отметить, что в случае если согласно п. 12 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по перечисленной предварительной оплате принимались покупателями к вычету, то на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса указанные суммы налога необходимо восстановить.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

3.Рекомендация: Как платить НДС при расчетах векселем

<…>

Собственный вексель покупателя

Собственный вексель покупателя (заказчика), полученный до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступлением оплаты (в т. ч. аванса (частичной оплаты)) не считается. НДС в этом случае начислите только при наступлении одного из следующих событий:

  • по собственному векселю поступила реальная оплата;
  • собственный вексель передан третьему лицу;
  • товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны).

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Объясняется это тем, что собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность (ст. 815 ГК РФ) и (или) отсрочивает дату платежа (ст. 823 ГК РФ). Пока собственный вексель покупателя не оплачен (или не передан третьему лицу), обязательство оплаты считается непогашенным.*

Внимание: некоторые суды признают, что, получив в качестве аванса собственный вексель покупателя, продавец должен начислить НДС. Впоследствии, если договор будет расторгнут и продавец вернет вексель, у него возникнет право на вычет НДС, уплаченного с аванса. Такие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-85003/12-20-462.*

<…>

Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

4.Рекомендация: Как оформить и отразить новацию в бухучете

Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом путем ее новации. При этом первичное обязательство будет прекращено путем его замены на новое. Стороны договора остаются теми же.

Признаки новации

Новое обязательство должно предусматривать хотя бы одно из следующих условий:

  • иной предмет договора. Например, когда вместо выполнения оплаченных контрагентом работ организация берет на себя обязанность по возврату вновь оформленного займа;
  • способ исполнения. Например, когда вместо оплаты приобретенного товара организация делает встречную поставку других товаров.

Если изменения касаются только других условий договора (в частности, сроков и порядка расчетов), такое соглашение не признается новацией. Например, предоставленная контрагентом отсрочка по оплате договора не касается ни предмета договора, ни способа его исполнения. Она изменяет сроки расчетов. Таким образом, первичное обязательство не прекращается и новации не происходит.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.

<…>

Документальное оформление

Новацию обязательства по договору оформите письменно в виде двустороннего документа (или документов, исходящих от каждой из сторон). Новация не может быть произведена в одностороннем порядке или на основании решения суда.* Это следует из пункта 1 статьи 452 Гражданского кодекса РФ.

Форма документа, который подтвердит соглашение о новации, законодательством не установлена. Поэтому составьте его в произвольной форме. Например, в виде договора или соглашения. В нем укажите:*

  • какое первичное обязательство и в каком размере новируется (погашается);
  • какое новое обязательство и в каком размере возникает.

Это позволит подтвердить связь между первичным и новым обязательством, а также определить все существенные условия, с которыми законодательство связывает возникновение новой задолженности.

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414, пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и пунктов 2 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 103.

Оформленный сторонами договор послужит основанием для отражения операции новации в бухучете (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

<…>

Ситуация: может ли должник новировать обязательство путем передачи собственного векселя кредитору. Договор о новации стороны не составляют

Нет, не может.*

В документе (документах) о новации должно быть четко указано:

  • какое первичное обязательство и в каком размере новируется (погашается);
  • какое новое обязательство и в каком размере возникает.

То есть стороны должны доказать связь между первичным и новым обязательством, а также определить все существенные условия, с которыми законодательство связывает возникновение нового обязательства.

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414, пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и пунктов 2 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 103.

В векселе такие данные не указываются (ст. 1 и 75 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341). Таким образом, если передать кредитору вексель без составления, например, договора новации, он будет служить только обеспечением первичного обязательства (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Бухучет

Порядок отражения новации обязательства в бухучете зависит от вида первоначального и нового обязательств.

Задолженность новирована в заемное обязательство

Практически любую задолженность по гражданско-правовому договору можно новировать в заемное обязательство (п. 1 ст. 414 и п. 1 ст. 818 ГК РФ). При этом должник становится заемщиком, а кредитор – заимодавцем (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Например, новировать можно не оплаченную покупателем (заказчиком) задолженность по товарам (работам, услугам). При этом поставщик (исполнитель) становится заимодавцем, а покупатель (заказчик) – заемщиком. После заключения договора новации обязанность по оплате товара (работ, услуг) считайте исполненной.

Также можно новировать в заем обязательство поставщика (исполнителя) поставить товар (услугу, работу) в счет полученного аванса. При этом покупатель (заказчик) становится заимодавцем, а поставщик (исполнитель) – заемщиком. После заключения договора новации обязательство по возврату аванса покупателю считается исполненным.

Если вместе с основным долгом новируется и дополнительное обязательство (например, неустойка за неисполнение обязательства по договору), это также нужно отразить в бухучете.

В учете должника первоначальное обязательство (как основное, так и дополнительное) нужно перевести со счета, на котором учитывается кредиторская задолженность перед контрагентом (например, со счетов 60, 62 и 76), на счет:

  • 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» если заем оформлен на срок менее одного года;
  • 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» если заем оформлен на срок более одного года.

Такой порядок следует из пункта 2 ПБУ 15/2008 и Инструкции к плану счетов (счета 66 и67).

Если первичное обязательство новировано в процентный заем, к счету 66 (67) откройте два субсчета. Например, счет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно, в составе прочих расходов организации (п. 4 ПБУ 15/2008).

При заключении договора новации в учете сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76) Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по основному долгу»
– новирована задолженность перед контрагентом в заем.

По процентным займам ежемесячно начисляйте проценты:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты по полученному займу.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 6667 и 91-2).

Подробнее об оформлении и учете полученного займа и процентов по нему см.:

Пример отражения в бухучете организации (должника) новации обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по возврату займа

13 мая ООО «Торговая фирма "Гермес"» отгрузило в адрес ЗАО «Альфа» партию товара стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Согласно договору поставки «Альфа» должна оплатить товар в течение 5 дней со дня отгрузки (т. е. до 18 мая включительно).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи.

13 мая:

Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражен входной НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенным товарам.

«Альфа» не исполнила обязательство по оплате товара своевременно, в связи с чем по условиям договора должна уплатить неустойку. Ее размер составляет 0,07% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

15 июня сторонами было заключено соглашение о новации обязательства по оплате товара в обязательство по возврату займа. Обязанность «Альфы» уплатить неустойку за период с 19 мая по 15 июня (28 дн.) в договоре новации была сохранена (т. е. дополнительное обязательство не новировано). «Альфа» оплатила ее в тот же день.

Проценты по займу определены в размере 10% годовых. Вернуть краткосрочный заем «Альфа» должна 15 сентября.

Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции в учете так.

15 июня:

Дебет 91-2 Кредит 76-2
– 2313 руб. (118 000 руб. ? 0,07% ? 28 дн.) – признана претензия контрагента на сумму неустойки за просрочку оплаты товаров;

Дебет 76-2 Кредит 51
– 2313 руб. – оплачена неустойка контрагенту;

Дебет 60 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 118 000 руб. – новирована задолженность перед контрагентом в краткосрочный заем.

30 июня:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 485 руб. (118 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 15 дн.) – начислены проценты по полученному займу.

Проценты по займу бухгалтер «Альфы» начисляет ежемесячно до момента погашения заемного обязательства.

В учете кредитора первоначальное обязательство нужно перевести со счета, на котором учитывается дебиторская задолженность контрагента (например, со счетов 60, 62 и 76), на счет:

  • 58-3 «Предоставленные займы» если оформлен процентный заем;
  • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоставленные займы» если оформлен беспроцентный заем.

При заключении договора новации в учете сделайте проводку:

Дебет 58-3 Кредит 60 (62, 76)
– новирована задолженность контрагента в процентный заем

или

Дебет 76 субсчет «Предоставленные займы» Кредит 60 (62, 76)
– новирована задолженность контрагента в беспроцентный заем.

Это следует из пункта 2 ПБУ 19/02 и Инструкции к плану счетов (счета 58-3606276).

Если первичное обязательство новировано в процентный заем, сумму процентов учитывайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Для этого к нему откройте субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно, в составе прочих доходов организации (п. 34 ПБУ 19/02, п. 2 и 7 ПБУ 9/99).

В учете ежемесячно делайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– начислены проценты по выданному займу.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Подробнее об оформлении и учете выданного займа и процентов по нему см.:

<…>

Пример отражения в бухучете организации (кредитора) новации обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по возврату займа

13 мая ООО «Торговая фирма "Гермес"» отгрузило в адрес ЗАО «Альфа» партию товара стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 60 000 руб. Согласно договору поставки «Альфа» должна оплатить товар в течение 5 дней со дня отгрузки (т. е. до 18 мая включительно).

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие записи.

13 мая:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 60 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализации товаров.

«Альфа» не исполнила обязательство по оплате товара своевременно, в связи с чем по условиям договора она должна уплатить неустойку. Ее размер составляет 0,07% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

15 июня сторонами было заключено соглашение о новации обязательства по оплате товара в обязательство по возврату займа. Обязанность «Альфы» уплатить неустойку за период с 19 мая по 15 июня (28 дн.) в договоре новации была сохранена (т. е. дополнительное обязательство не новировано). «Альфа» оплатила ее в тот же день.

Проценты по займу определены в размере 10% годовых. Вернуть краткосрочный заем «Альфа» должна 15 сентября.

Бухгалтер «Гермеса» так отразил эти операции в учете.

15 июня:

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– 2313 руб. (118 000 руб. ? 0,07% ? 28 дн.) – начислена признанная покупателем неустойка за просрочку оплаты товаров;

Дебет 51 Кредит 76-2
– 2313 руб. – получена оплата неустойки;

Дебет 58-3 Кредит 62
– 118 000 руб. – новирована задолженность контрагента в краткосрочный заем.

30 июня:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 485 руб. (118 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 15 дн.) – начислены проценты по выданному займу.

Проценты по займу бухгалтер «Гермеса» начисляет ежемесячно до момента, когда «Альфа» погасит заемное обязательство.

<…>

Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка