Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24
10 ноября 2014 388 просмотров

Просим дать разъяснения по порядку признания выручки от реализации, выраженной в иностранной валюте. Наша организация реализует алмазную продукцию на экспорт через комиссионера. Валюта контракта доллар. По условиям контракта отгрузка продукции производится после полной оплаты ее стоимости. 1. На какую дату пересчитывается валютная выручка при признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете. 2. Каков порядок признания выручки в налоговом учете, выраженной в иностранной валюте, при реализации через комиссионера. 3. При отражении выручки в налоговом учете курс доллара применяется на дату отгрузки или на дату поступления денежных средств.

- если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. 7, 9 ПБУ 3/2006);

- курсовые разницы не возникнут, если организация получает (выдает) авансы. После получения (выдачи) данных средств в валюте пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно. Это следует из положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Подробно см. 1,2,3,4. Рекомендация, 5. Статья.

2. Признания выручки в налоговом учете, выраженной в иностранной валюте, при реализации через комиссионера происходит в общеустановленном порядке, но с учетом некоторых особенностей:

- комиссионер должен отчитаться перед комитентом обо всех полученных авансовых платежах в счет будущих поставок, в том числе информировать о датах поступления денежных средств. Необходимые сведения могут быть отражены в специальных извещениях либо в отчете комиссионера, представляемом согласно требованиям статьи 999 ГК РФ.

- валютные авансы, полученные посредником, отражаются в налоговом учете экспортера в общеустановленном порядке. То есть с 2010 года переоценка аванса не производится, сумма выручки в части, приходящейся на аванс, согласно позиции Минфина России, определяется по курсу валюты на дату получения аванса. Т.е. курсовые разницы не возникнут, если организация получает (выдает) авансы. После получения (выдачи) данных средств в валюте пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно. Это следует из положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Подробно см. 2. Рекомендация, 5. Статья.

3. В данной ситуации курс доллара применяется на дату поступления денежных средств. Так как если цена реализуемого имущества выражена в иностранной валюте, то сумма выручки зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата. Если реализации имущества предшествует получение аванса, выручку в части поступивших денежных средств определяйте по курсу Банка России на дату их поступления. Такой порядок определения суммы выручки следует из совокупности норм абзаца 3 статьи 316 и пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Подробно см. 1,2,3,4. Рекомендация, 5. Статья.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip-версия

1. Рекомендация:Как определить размер выручки от продажи товаров

<…>

Признание выручки

По общему правилу выручка от продажи товаров в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:
– организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
– сумма выручки может быть определена;
– организация получила оплату за товар либо отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить товар;
– право собственности на товар перешло к покупателю;
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете признайте не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является (п. 3 ПБУ 9/99).

Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.

Ситуация: как определить момент перехода права собственности при продаже покупного товара (собственной продукции)

В общем случае право собственности на товар (собственную продукцию) переходит к покупателю в момент передачи. Однако законом или договором может быть предусмотрен другой момент перехода права собственности. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.

Моментом передачи товара (собственной продукции) может быть:
– момент вручения покупателю (то есть момент фактического поступления товара (собственной продукции) в распоряжение покупателя или указанного им лица);
– сдача продавцом перевозчику (или в организацию связи);
– передача коносамента или другого товарораспорядительного документа.
Такие правила предусмотрены статьей 224 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, в некоторых случаях законодательство устанавливает особенности определения момента перехода права собственности. Например, право собственности переходит:
– при продаже недвижимого имущества – в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 2 ст. 223 и ст. 551 ГК РФ). Подробнее о том, в какой момент продавцу недвижимости отражать налогооблагаемый доход, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества;
– при заключении договора найма-продажи – в момент оплаты товара (ст. 501 ГК РФ);
– при заключении договора мены – в момент получения организацией товаров (продукции) по товарообменной операции (ст. 570 ГК РФ).

Размер выручки

Выручку в бухучете отразите в сумме дебиторской задолженности. А если выручка признается в момент (после) погашения задолженности покупателем – в сумме поступления денежных средств (или другого имущества). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, размер выручки определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. Такие правила установлены в пункте 6 ПБУ 9/99.

Величину поступления и дебиторской задолженности определите исходя из договорной цены с учетом всех скидок и накидок (п. 6.5 и 6.1 ПБУ 9/99).

Если обязательство по договору меняется, то первоначальная величина выручки корректируется исходя из новых условий (п. 6.4 ПБУ 9/99).

В особом порядке в бухучете определяется выручка при товарообменных операциях.

Выручка по договору в иностранной валюте и условных единицах

Если договор заключен в иностранной валюте, порядок определения суммы выручки в бухучете зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата.

Если аванс не предусмотрен, выручку определите так:

Выручка = Сумма договора в иностранной валюте ? Курс иностранной валюты к рублю на дату признания выручки


Если договором предусмотрена авансовая форма оплаты, выручку определяйте по следующей формуле:

Выручка = Сумма аванса в рублях + Сумма договора в иностранной валюте Сумма аванса в иностранной валюте ? Курс иностранной валюты к рублю на дату признания выручки


При этом сумму аванса в рублях рассчитайте по формуле:

Сумма аванса в рублях = Сумма аванса в иностранной валюте ? Курс иностранной валюты к рублю на дату принятия к учету аванса


Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пример отражения в бухучете выручки от реализации товара с учетом полученного аванса. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товара на сумму 5500 долл. США (без НДС), оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. Покупатель внес аванс в эквиваленте 2500 долл. США 21 января, а отгрузка и полная оплата осуществлены 20 февраля.

Курс доллара США (условный) составил:
– на день получения аванса (21 января) – 29,7 руб./USD;
– на день отгрузки и полной оплаты (20 февраля) – 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

21 января:

Дебет 51 Кредит 62
– 74 250 руб. (2500 USD ? 29,7 руб./USD) – получена предоплата.

20 февраля в день отгрузки товара бухгалтер определил размер оставшихся обязательств покупателя перед организацией:
5500 USD – 2500 USD = 3000 USD.

Неоплаченная выручка определяется по курсу на дату окончательной оплаты, то есть на 20 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
– 89 400 руб. (3000 USD ? 29,8 руб./USD) – получена окончательная оплата товара.

Общая сумма выручки составит:
74 250 руб. + 89 400 руб. = 163 650 руб.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 163 650 руб. – отражена выручка от продажи товара.

<…>

Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже товаров

Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:
– если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);
– если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях (в налоговом учете – это суммовые разницы). В бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Возникнут или нет курсовые разницы при учете конкретной хозяйственной операции по продаже товаров – зависит от условий договора. Курсовые разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки (передачи) и право собственности на товар переходит на дату отгрузки.

В этом случае курсовая разница образуется на момент оплаты товара: положительная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты), или отрицательная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты).

Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция к плану счетов).

Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает(п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Пример возникновения и отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации товаров. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки. «Гермес» должен поставить товар 21 января, а покупатель оплачивает товар 20 февраля. Сумма договора – 5000 долл. США, оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Право собственности переходит к покупателю после отгрузки.

Курс доллара США (условный) составляет:
– 21 января – 29,7 руб./USD;
– 31 января – 29,6 руб./USD;
– 20 февраля – 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

21 января:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 148 500 руб. (5000 USD ? 29,7 руб./USD) – отражена выручка от продажи товара.

31 января:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 руб. – (5000 USD ? (29,7 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.

20 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
– 149 000 руб. (5000 USD ? 29,8 руб./USD) – получена оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 91-1
– 1000 руб. (5000 USD ? (29,8 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – учтена положительная курсовая разница.

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Рекомендация:Как учесть при налогообложении поступление и использование валюты и валютной выручки

<…>

Российские организации могут проводить валютные операции, не противоречащие валютному законодательству (Закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

В своей деятельности организация может:

  • приобретать иностранную валюту;
  • получать займы (кредиты) в иностранной валюте;
  • получать валютную выручку от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

ОСНО: разница в курсах валют

Как при поступлении, так и при использовании иностранной валюты (валютной выручки) у организации могут появиться дополнительные доходы (расходы). К ним, в частности, относятся:

  • разницы между официальным и коммерческим курсами валют;
  • курсовые разницы;
  • комиссия банка.

При покупке (продаже) иностранной валюты у организации может возникнуть разница между официальным и коммерческим курсами валют. Она образуется, если курс валюты, по которому ее покупает (продает) банк, отличается от официального курса Банка России.

При покупке валюты положительная разница возникает, если курс валюты, по которому ее продал банк, ниже официального. Отрицательная разница образуется, если курс покупки выше официального. При продаже валюты – наоборот.

Это следует из системного толкования положений пункта 2 статьи 250 и подпункта 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При использовании валюты (валютной выручки) у организации могут возникнуть курсовые разницы (положительные или отрицательные). Они образуются при переоценке имущества в виде валютных ценностей и задолженности в валюте.

По валюте, полученной на валютный счет, и задолженности перед организацией (дебиторская задолженность) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал выше по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.

Соответственно, отрицательная курсовая разница образуется, если на дату переоценки курс валюты к рублю понизился по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.

По задолженности перед поставщиком, покупателем (кредиторской задолженности) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал ниже по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности. А отрицательная – если курс валюты к рублю на дату переоценки стал выше по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности в валюте.

Из данного правила есть исключение. Курсовые разницы не возникнут, если организация получает (выдает) авансы. После получения (выдачи) данных средств в валюте пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно.

Это следует из положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Исключение в отношении валютных авансов не действует, если аванс подлежит возврату, например при расторжении договора. В такой ситуации аванс следует переквалифицировать в обязательство одной стороны по возврату ранее полученной суммы другой стороне. Поскольку указанные суммы под аванс в его общепринятом значении не подпадают, они подлежат переоценке на общих основаниях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/683.

Разницу между официальным и коммерческим курсом покупки (продажи) валют включите в состав:

При методе начисления указанные разницы отразите на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе положительную (отрицательную) разницу включите в базу на дату поступления средств на счет организации (п. 1 ст. 273 НК РФ).

<…>

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

3. Рекомендация:Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации покупных товаров

<…>

Доходом от реализации покупных товаров является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Как определить ее сумму, см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Учет выручки

Момент включения выручки от реализации в состав базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Метод начисления

При методе начисления включите выручку в налоговую базу в момент реализации товара. При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой момент организация, рассчитывающая налог на прибыль методом начисления, должна включить в состав доходов выручку от реализации. По договору поставки право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю в момент оплаты

Выручку от реализации включите в состав доходов в момент оплаты товаров покупателем.

При расчете налога на прибыль выручка возникает в том периоде, в котором товары (работы, услуги) были реализованы (п. 3 ст. 271 НК РФ). Под реализацией понимается переход права собственности на отгруженные товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. Но стороны договора могут предусмотреть и другой порядок. Например, до момента оплаты отгруженных товаров их собственником может оставаться продавец. Это следует из пункта 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, если по условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты, включать выручку в состав доходов при расчете налога на прибыль нужно на дату оплаты.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700 и от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-СЗ).

Внимание: чтобы продавец мог признать выручку от реализации на дату оплаты, он должен иметь возможность контролировать использование товаров покупателем.

Если в договоре сказано, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент оплаты, то до этого момента он не вправе распоряжаться полученными товарами (ст. 491 ГК РФ). Но чтобы продавец мог признать выручку от реализации на дату оплаты, он должен иметь возможность контролировать использование товаров покупателем. Если такой возможности у продавца нет, для признания доходов от реализации момент перехода права собственности значения не имеет. Отсутствие контроля за отгруженными товарами означает, что фактически право собственности к покупателю перешло. В такой ситуации выручку от реализации продавец должен признать на общих основаниях – в момент отгрузки. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667 и пунктом 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.

Кассовый метод

При кассовом методе учтите выручку в момент получения средств за реализованную продукцию (работы, услуги). Предварительную оплату (аванс), полученный от покупателя (заказчика), также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, несмотря на то, что товар еще фактически не передан покупателю (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

4. Рекомендация:Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)

<…>

Состав выручки от реализации

В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений (в денежной и натуральной форме) за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) (п. 2 ст. 249 НК РФ). В выручку не включаются НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Если реализация осуществляется на условиях товарного кредита, то в сумму выручки включите также проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) (абз. 6 ст. 316 НК РФ).

Расчет выручки

Чтобы рассчитать выручку от реализации, определите стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), передаваемых покупателю. Под этой стоимостью понимается цена, которая согласована сторонами сделки (договорная цена) (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

При совершении контролируемых сделок договорные цены (для целей налогообложения) должны соответствовать рыночному уровню (п. 2 и 3 ст. 105.3 НК РФ). Если это условие не выполняется, по итогам специальной проверки представители налоговой службы вправе пересчитать налог на прибыль и начислить пени (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Главбух советует: Организациям – участникам контролируемых сделок целесообразно не ждать проведения специальных проверок, а самостоятельно сопоставлять применяемые договорные цены с рыночным уровнем. Если рыночная цена отличается от цены реализации, при расчете налога на прибыль нужно рассчитать выручку исходя из рыночных цен.

Внимание: в отношении доходов, признанных до 1 января 2012 года, соответствие договорных цен рыночному уровню определяется на основании статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ (п. 5 и 6 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ).

Выручка в иностранной валюте или условных единицах

Если выручка от реализации выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте, пересчитайте ее в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включите в состав внереализационных доходов или расходов. Такие правила установлены абзацем 4 статьи 316 Налогового кодекса РФ. У организаций, применяющих кассовый метод, суммовые разницы не возникают (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Если цена реализуемого имущества выражена в иностранной валюте, то сумма выручки зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата. Если договором не предусмотрено получение предоплаты, выручку от реализации пересчитайте в рубли по курсу Банка России на дату реализации. Если реализации имущества предшествует получение аванса, выручку в части поступивших денежных средств определяйте по курсу Банка России на дату их поступления. Такой порядок определения суммы выручки следует из совокупности норм абзаца 3 статьи 316 и пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Частичная предоплата в валюте

Ситуация: как в налоговом учете определить размер выручки от реализации товаров по договору, заключенному в условных единицах. Договором предусмотрено перечисление частичной предоплаты

Размер выручки определяйте как сумму полученной предоплаты и стоимости товаров, оплаченных после перехода права собственности к покупателю.

По общему правилу если цена товара выражена в условных единицах, то выручка от его реализации пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации. При этом суммовые разницы, возникающие из-за пересчета курса условной единицы, включаются в состав внереализационных доходов (расходов). Об этом сказано в абзаце 4 статьи 316 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения выручки по договорам с условием о частичной предварительной оплате положениями данного абзаца не установлен. Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар. Исходя из этой нормы предоплату, полученную продавцом по договору, следует квалифицировать как составляющую часть выручки. Величину этой части выручки определяйте по курсу, установленному сторонами в договоре на дату поступления денежных средств.

При получении предоплаты суммовые разницы возникают у продавца только в той части стоимости товара, которая оплачивается после его реализации. Это следует из совокупности положений пункта 11.1 статьи 250, пункта 5.1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 6 октября 2011 г. № 07-02-06/189, от 4 мая 2011 г. № 03-03-06/2/76 и ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86. Таким образом, в рассматриваемой ситуации выручку от реализации товаров следует определять по формуле:

Выручка от реализации товаров по договору, заключенному в условных единицах, с условием о частичной предоплате = Сумма предоплаты в рублях по курсу, установленному сторонами на дату перечисления предоплаты + Неоплаченная стоимость реализованных товаров в рублях по курсу, установленному сторонами на дату перехода права собственности на товары к покупателю

Пример определения коммерческой организацией выручки от реализации товаров по договору, заключенному в условных единицах. Договором предусмотрено перечисление продавцу частичной предоплаты

ООО «Альфа» заключило договор поставки товара на сумму 5900 у. е. (в т. ч. НДС – 900 у. е.). Условной единицей по данному договору является евро, курс которого зафиксирован как 42 руб. за 1 евро и не зависит от курса Банка России. Договором предусмотрена предоплата в размере 40 процентов от стоимости товара. Оставшаяся часть задолженности должна быть погашена в день отгрузки товара.

15 января «Альфа» получила от покупателя предоплату в сумме 99 120 руб. (5900 у. е. ? 40% ? 42 руб./у. е.). Товар отгружен 25 января. Себестоимость реализованных товаров составляет 150 000 руб.

Курс евро, установленный Банком России, составляет:
– на 15 января – 41,0000 руб./евро;
– на 25 января – 43,0000 руб./евро.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

15 января:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 99 120 руб. – получен аванс в счет оплаты товара;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15 120 руб. (99 120 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

25 января:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам» Кредит 90-1
– 247 800 руб. (99 120 руб. + 5900 у. е. ? 60% ? 42 руб./у. е.) – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 150 000 руб. – списана стоимость реализованного товара.

Налоговую базу по НДС бухгалтер определил как сумму полученной предоплаты (за вычетом НДС) и неоплаченной части выручки по официальному курсу евро на дату отгрузки:

99 120 руб. – 15 120 руб. + 5000 у. е. ? 60% ? 43 руб./у. е. = 213 000 руб.

Сумма НДС с выручки от реализации равна 38 340 руб. (213 000 руб. ? 18%).

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 38 340 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам»
– 99 120 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 15 120 руб. – принят к вычету НДС с аванса.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам»
– 148 680 руб. (5900 у. е. ? 60% ? 42 руб./у. е.) – получена оплата за реализованные товары.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товара за вычетом НДС составит 209 100 руб. (247 800 руб. – 38 340 руб.).

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

5. Статья:Получен аванс в иностранной валюте

С 2010 года для целей налогообложения прибыли валютные авансы не переоцениваются. В результате правила налогового учета курсовых разниц приближены к бухгалтерским. К сожалению, с введением поправок возникли новые проблемы — остается открытым вопрос о том, по какому курсу пересчитывать валютные доходы. Более подробно об этом, а также о расчете НДС и бухгалтерском учете при получении валютных авансов рассказывается в статье

Валютные расчеты между российскими организациями и компаниями, не являющимися резидентами РФ, осуществляются практически без ограничений. Выручку в иностранной валюте получают экспортеры, компании, оказывающие консультационные, посреднические и другие виды услуг иностранцам. Исчисление налоговой базы и сумм налогов в России возможно только в российской валюте. Бухгалтерскую отчетность отечественные компании также обязаны составлять в рублях. Поэтому необходимо определять рублевую стоимость каждой валютной операции. Разберемся, как правильно исчислить налоги и оформить бухгалтерские проводки, если по контракту с иностранным лицом получен аванс в иностранной валюте.

Правила отражения курсовых разниц по авансам в налоговом учете

До 1 января 2010 года при исчислении налога на прибыль стоимость авансов, полученных в валюте, пересчитывалась в рубли как минимум два раза. Основанием является пункт 8 статьи 271 НК РФ, который предписывает переводить валютные обязательства в рубли на дату их прекращения. Таким образом, сначала пересчет валютного аванса производился на дату его фактического поступления, затем — в момент реализации товаров, работ и услуг. Для этого использовался официальный курс Банка России.

Если на последнее число текущего месяца аванс не был погашен, то его стоимость пересчитывалась в рубли и на эту дату. Основание — положения подпункта 7 пункта 4, пункта 8 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Кроме того, в пункте 8 статьи 271 Налогового кодекса содержится норма, которая предписывает переводить в рубли выраженные в иностранной валюте доходы на дату их признания. Аналогичная норма прописана в статье 316 Налогового кодекса.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие в результате пересчетов, включались в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно. Об этом говорится в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В данные нормы Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ были внесены поправки, вступившие в силу с 1 января 2010 года. Теперь по полученным валютным авансам курсовые разницы не рассчитываются. Однако нормы статей 271, 272 и 316 НК РФ, регулирующие порядок учета валютных обязательств, не были изменены, и следовательно, они противоречили указанным нововведениям. Вместе с тем Минфин России в письмах, выпущенных в начале текущего года, давал рекомендации, что следует руководствоваться обновленными нормами и не переоценивать валютные авансы в налоговом учете1.

По мнению финансового ведомства, выручка от реализации, оплаченная в предварительном порядке, должна рассчитываться исходя из курса валюты в момент поступления предоплаты. По курсу на дату реализации в соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ пересчитывается только доход, по которому ранее не был получен аванс2.

Часть возникших несоответствий в главе 25 Налогового кодекса была ликвидирована в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) — обновлены редакции подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Теперь из поправленных положений указанных пунктов следует, что в налоговом учете на последнее число текущего месяца авансы, выраженные в иностранной валюте, не переоцениваются. К сожалению, изменения так и не были внесены в пункт 8 статьи 271 и статью 316 НК РФ.

Кроме того, в Законе № 229-ФЗ указано, что перечисленные поправки вступают в силу с 2011 года, но распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Скорее всего, в данном случае в тексте Закона № 229-ФЗ допущена техническая ошибка.

Отметим, что позиция Минфина России и после выхода Закона № 229-ФЗ осталась неизменной: с 2010 года валютные авансы для целей налогообложения прибыли не подлежат переоценке на дату реализации и на последнее число отчетного периода3.

Подведем итог. В пользу того, что валютные авансы не должны переоцениваться, свидетельствуют обновленные нормы статей 250 и 265, а также подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. Кроме того, данную позицию поддерживает Минфин России. Единственный аргумент против — новые редакции названных положений статей 271 и 272 НК РФ вступают в силу только в следующем году. Однако, как уже отмечалось, в данном случае речь идет о технической ошибке в Законе № 229-ФЗ.

Второй, не менее важный вопрос: как пересчитывается валютная выручка, по которой ранее получена предоплата? Согласно позиции Минфина России для этого должен использоваться курс Банка России на дату поступления аванса. Действительно, поправки в главу 25 Налогового кодекса были внесены с целью сближения бухгалтерского и налогового учета требований, обязательств, доходов и расходов при получении валютных авансов. Об этом сказано в пункте 16 Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009. Однако на текущий момент действуют нормы, которые предписывают определять доходы исходя из курса, действующего на дату реализации, — положения пункта 8 статьи 271 и статьи 316 НК РФ.

Таким образом, вплоть до урегулирования несоответствий в главе 25 НК РФ у организации могут возникнуть налоговые риски при оценке валютной выручки как по курсу иностранной валюты на дату поступления аванса, так и исходя из курса на дату реализации. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО «Сталь-ЭКС» осуществляет внешнеэкономическую деятельность — реализует на экспорт запчасти для станков. В 2010 году с сирийской компанией заключен контракт на поставку за границу товара на сумму 300 000 долл. США (облагается НДС по ставке 0%) на условиях полной предоплаты. Аванс от иностранного покупателя в размере 100% контрактной стоимости поступил на валютный счет экспортера 27 сентября 2010 года (курс долл. США — 30,95 руб.). Право собственности на товар перешло к покупателю 6 октября 2010 года (курс долл. США — 30,44 руб.). ООО «Сталь-ЭКС» не переоценивало стоимость полученного аванса для целей налогообложения прибыли ни на 30 сентября, ни на 6 октября 2010 года.

В налоговом учете доход от реализации организация отразила 6 октября 2010 года, он может быть рассчитан двумя способами.

Первый способ (согласно позиции Минфина России) — доход оценивается по курсу валюты на дату получения аванса и составляет 9 285 000 руб. (300 000 долл. США ? 30,95 руб./долл. США).

Второй способ — доход пересчитывается в рубли по курсу на дату реализации и равен 9 132 000 руб. (300 000 долл. США ? 30,44 руб./долл. США).

Разница между показателями, рассчитанными разными способами, достаточно существенна — 153 000 руб., а налог на прибыль с данной суммы — 30 600 руб. (153 000 руб. ? 20%).

В дальнейшем в примерах будет использоваться только первый способ пересчета валютных авансов в текущем году.

Правила налогового учета валютных авансов распространяются и на ситуации, когда в обеспечение исполнения обязательств по договору покупатель перечислил продавцу задаток в иностранной валюте.

Частичная предоплата

Если валютные расчеты производятся после реализации, то сумма дебиторской задолженности в налоговом учете в 2010 году, как и ранее, пересчитывается на дату поступления платежа. Согласно позиции Минфина России по договорам, предусматривающим частичную предоплату выручки, доход от реализации будет складываться из двух сумм. Первая сумма — это полученный аванс, пересчитанный в рубли по курсу на дату его получения. Вторая сумма — оставшаяся непогашенной дебиторская задолженность покупателя, пересчитанная в рубли по курсу на дату реализации.

Далее при перечислении остатка выручки покупателем стоимость задолженности (с учетом НДС) пересчитывается по курсу на дату оплаты или на последнее число текущего месяца (в зависимости от того, какое событие произошло раньше). Возникшие курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов на основании пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Пример 2

ООО «Форинсервис» выступает организатором международной конференции. На валютный счет организации 22 сентября 2010 года от иностранной компании Sel Ltd поступила предоплата за участие в конференции в размере 4425 евро (в том числе НДС 675 евро). Конференция завершена 29 сентября 2010 года, этой же датой подписаны акты сдачи-приемки услуг Sel Ltd. Оставшуюся часть платежа в размере 1475 евро (в том числе НДС 225 евро) контрагент перечислил 11 октября 2010 года.

Официальный курс евро по отношению к рублю на указанные даты составлял:

  • на 22 сентября — 40,65 руб.;
  • 29 сентября — 41,09 руб.;
  • 30 сентября — 41,35 руб.;
  • 11 октября — 41,67 руб.

В III квартале 2010 года в налоговом учете ООО «Форинсервис» доход от оказания услуг Sel Ltd составил 203 800 руб. [(4425 евро — 675 евро) ? 40,65 руб./евро + (1475 евро — 225 евро) ? 41,09 руб./евро)]. Положительная курсовая разница по дебиторской задолженности на 30 сентября 2010 года — 384 руб. (1475 евро ? 41,35 руб./евро — 1475 евро ? 41,09 руб./евро).

При погашении задолженности в IV квартале 2010 года налогооблагаемую прибыль увеличит положительная курсовая разница в сумме 472 руб. (1475 евро ? 41,67 руб./евро — 1475 евро ? 41,35 руб./евро).

Переходящие авансы

Предположим, компания-продавец получила аванс в 2009 году, а реализация произошла в 2010-м. Итак, в прошлом году продавец переоценивал сумму аванса на последнее число каждого прошедшего месяца. Начиная с 2010 года сумма прошлогодних авансов не пересчитывается. При этом положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2009 году, в текущем году не восстанавливаются. Данную точку зрения высказал и Минфин России в письме от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175.

Следовательно, все переходящие с 2009 года валютные авансы должны быть пересчитаны по курсу на 31 декабря 2009 года. Сумма выручки текущего года в части, приходящейся на такие авансы, должна быть определена также по курсу на последнее число 2009 года (исходя из позиции Минфина России).

Пример 3

Российская компания ЗАО «Реставратор-Л» проводит реставрационные работы в здании, расположенном в Крыму (Украина). Заказчик работ — украинская компания. Допустим, 100?процентный аванс по договору в размере 35 000 украинских гривен (НДС не облагается) заказчик перечислил 21 декабря 2009 года. Из-за форс-мажорных обстоятельств выполнение работ было перенесено на следующий год. В результате реставрационные работы выполнены в сентябре 2010 года, акт сдачи-приемки работ стороны подписали 29 сентября 2010 года. Курс гривны по отношению к рублю на 21 декабря 2009 года равен 3,83 руб., а на 31 декабря — 3,76 руб.

Поскольку к концу декабря курс гривны к рублю уменьшился, в налоговом учете подрядчика на 31 декабря 2009 года была отражена положительная курсовая разница в размере 2450 руб. (35 000 грн. ? 3,83 руб./грн. — 35 000 грн. ? 3,76 руб./грн.).

Сумма аванса в 2010 году не переоценивается. Выручка, полученная за выполненные работы, включена в доходы при исчислении налога на прибыль в III квартале 2010 года исходя из суммы, рассчитанной при последней переоценке, и равна 131 600 руб. (35 000 грн. ? 3,76 руб./грн.).

Мнение эксперта

М.А. Стельмах, ведущий аудитор ООО АК «Юкон/эксперты и консультанты»:

«Если буквально следовать нормам пункта 8 статьи 271 и статьи 316 НК РФ, то продавец и после 2010 года при исчислении в рублях валютной выручки должен пользоваться курсом иностранной валюты, установленным Банком России на дату реализации (перехода права собственности). Аналогичная точка зрения высказана также в письме ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1. Кроме того, в указанном письме содержится предложение внести уточнения в статью 316 НК РФ, в соответствии с которыми оплаченная авансом валютная выручка пересчитывалась бы в рубли по курсу на дату поступления предварительной оплаты.

Вместе с тем в письме Минфина России от 28.09.2009 № 03-03-06/1/624 со ссылкой на Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25.05.2009) разъяснено следующее. При отказе от переоценки в налоговом учете полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, доходы и расходы будут определяться по курсу, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток). Конечно, при условии, что налогоплательщик применяет метод начисления. Данная мера направлена на сближение правил переоценки валютных авансов и задатков в налоговом и бухгалтерском учете.

Таким образом, можно предположить, что необходимые изменения в положения пункта 8 статьи 271 и статьи 316 НК РФ при принятии соответствующих федеральных законов не были внесены из-за технической ошибки.

Минфин России в письмах неоднократно высказывал позицию, что с 2010 года в случае 100-процентной предоплаты в иностранной валюте за товары (работы, услуги) выручка у продавца (расходы у покупателя) должна определяться по курсу на дату перечисления предоплаты. Доходы от реализации, полученные в иностранной валюте частично авансом, а частично после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), будут определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности — в части последующей оплаты. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 05.04.2010 № 03-03-06/2/69.

Выявленные противоречия между нормами Налогового кодекса и разъяснениями Минфина России не позволяют сделать однозначные выводы о правилах оценки доходов, полученных в иностранной валюте. Приведенные выше письма финансового ведомства хотя и выражают его точку зрения по рассматриваемому вопросу, но не являются нормативными документами, которые бы позволили налогоплательщику при конфликтной ситуации с налоговым органом защитить свою позицию в суде.

Если организация будет пересчитывать выручку по курсу на дату реализации, возникнут разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. И при росте курса иностранной валюты продавцу потребуется признать в налоговом учете доход в объеме, превышающем сумму фактически полученной от покупателя выручки. В результате налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, будет необоснованно завышен.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Налогоплательщику для получения официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу рекомендуется направить адресный запрос в финансовое ведомство»

Если по обязательствам, в счет исполнения которых получены валютные авансы, истек срок исковой давности, то данные авансы должны быть включены в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). В этом случае по предоплате, полученной до 2010 года, сумма дохода определяется исходя из официального курса валюты Банка России по состоянию на 31 декабря 2009 года (без учета НДС).

Аванс получил посредник

Нередко экспортер (комитент) продает собственную продукцию иностранному покупателю через посредника по договору комиссии. При этом комиссионер должен отчитаться перед комитентом обо всех полученных авансовых платежах в счет будущих поставок, в том числе информировать о датах поступления денежных средств. Необходимые сведения могут быть отражены в специальных извещениях либо в отчете комиссионера, представляемом согласно требованиям статьи 999 ГК РФ.

Валютные авансы, полученные посредником, отражаются в налоговом учете экспортера в общеустановленном порядке. То есть с 2010 года переоценка аванса не производится, сумма выручки в части, приходящейся на аванс, согласно позиции Минфина России, определяется по курсу валюты на дату получения аванса.

Договором комиссии может быть предусмотрено, что комиссионер удерживает из полученных от покупателей авансов сумму причитающегося ему вознаграждения. Тогда поступление предоплаты от покупателей рассматривается как получение аванса посредником в счет комиссионного вознаграждения. Доход от комиссионного вознаграждения для целей налогообложения прибыли может определяться по курсу на дату перечисления аванса покупателями экспортного товара.

Пример 4

Комитент экспортирует льняные ткани собственного производства через дилера — ООО «Фабрик». Его комиссионное вознаграждение составляет 3% от стоимости реализованного товара (в том числе НДС 18%) и удерживается из сумм предоплаты, поступивших на валютный счет комиссионера.

Иностранный покупатель 20 сентября 2010 года перечислил 180 000 долл. США в качестве предоплаты за ткань (ставка НДС 0%). Курс доллара на эту дату составил 31,08 руб. Комиссионер реализовал товар и представил комитенту отчет 30 сентября 2010 года. Сумма комиссионного вознаграждения по данной сделке с учетом НДС составила 5400 долл. США (180 000 долл. США ? 3%).

Комиссионер при исчислении налога на прибыль в III квартале 2010 года включил в состав доходов сумму вознаграждения в размере 143 231 руб. (5400 долл. США: 118 ? 100 ? 31,08 руб./долл. США).

В налоговом учете комитента на дату реализации будет отражен доход от сделки в сумме 5 594 400 руб. (180 000 долл. США ? 31,08 руб./долл. США).

Порядок исчисления НДС при получении валютных авансов

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или день их предварительной оплаты. Если оплата поступила раньше, то на день отгрузки указанных ценностей также необходимо исчислить НДС. Об этом говорится в пункте 14 статьи 167 НК РФ.

Итак, по общему правилу момент определения налоговой базы по НДС возникает у продавца в момент получения предоплаты в валюте. При этом выручка для целей исчисления налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату поступления предоплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ для расчета суммы НДС применяется ставка 18/118 или 10/110. Не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты налогоплательщик выписывает соответствующий счет-фактуру. Основание — пункт 3 статьи 168 НК РФ. Налоговая база и сумма налога в таком счете-фактуре указываются в иностранной валюте. При этом записи в книгах покупок и продаж оформляются в рублях. В соответствии с подпунктом 6.1 пункта 5, введенным в статью 169 НК РФ Законом № 229?ФЗ, в счете-фактуре должно указываться наименование валюты. Данное правило будет применяться после утверждения новой формы счета-фактуры, изменения порядка ведения книг покупок и продаж.

Обратите внимание: выручка не облагается НДС при осуществлении операций, перечисленных в статье 149 НК РФ, или в том случае, если местом реализации не признается территория РФ в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса. С суммы предоплаты, полученной в рамках указанных выше операций, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

При реализации товаров (работ, услуг) у продавца также возникает момент определения налоговой базы по НДС. Сумма налога рассчитывается исходя из действующего на дату реализации официального курса валюты к рублю. Получается, при получении валютной предоплаты налоговая база пересчитывается в рубли дважды: сначала на дату поступления предоплаты, затем — на дату отгрузки4. Не позднее пяти дней с даты отгрузки выставляется счет-фактура на реализацию (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с предоплаты, принимается к вычету.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. На дату получения предоплаты 22 сентября 2010 года ООО «Форинсервис» исчислило НДС — 27 439 руб. (675 евро ? 40,65 руб./евро), составило счет-фактуру на предоплату и зарегистрировало его в книге продаж за III квартал 2010 года.

В момент подписания акта об оказанных услугах у ООО «Форинсервис» также возникает момент определения налоговой базы. Сумма НДС, исчисленного с реализации в III квартале 2010 года, составила 36 981 руб. [(675 евро + 225 евро) ? 41,09 руб./евро)]. Был выписан счет-фактура на реализацию, отражена соответствующая запись в книге продаж. Одновременно компания приняла к вычету НДС, исчисленный с предоплаты, в размере 27 439 руб. Счет-фактура на предоплату, выставленный ранее, зарегистрирован в книге покупок за III квартал 2010 года.

В статье 167 Налогового кодекса установлен особый порядок определения налоговой базы и исчисления налога на добавленную стоимость для некоторых случаев. Это касается, в частности, операций, перечисленных в подпунктах 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, облагаемых НДС по ставке 0%. Для них моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса (п. 9 ст. 167 НК РФ). Причем выручка по данным операциям, полученная в валюте, пересчитывается в рубли по курсу на дату оплаты товаров, работ или услуг. Основание — пункт 3 статьи 153 НК РФ. Таким образом, при получении валютного аванса по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, момента определения налоговой базы не возникает.

Срок для сбора полного пакета документов составляет 180 дней. В противном случае на 181-й день налог исчисляется по ставке 18 или 10%, а момент возникновения налоговой базы в данном случае будет определяться по общему правилу — на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Тогда при получении предоплаты в валюте НДС следует исчислить на дату ее поступления на счет экспортера или его посредника. Валютная выручка в данном случае пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты и на дату отгрузки.

Обратите внимание: срок подготовки пакета документов на экспорт продлен на 90 дней и составляет 270 дней по товарам, которые помещены под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010 года включительно. Об этом говорится в абзаце 4 пункта 9 статьи 167 НК РФ.

Особенности бухгалтерского учета валютных авансов

Правила бухгалтерского учета активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, предусмотрены ПБУ 3/2006. Так, суммы полученных авансов и задатков отражаются в бухучете исходя из рублевой оценки по курсу на дату поступления предоплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). Далее авансы при изменении курса Банка России не переоцениваются. Об этом говорится в пункте 10 ПБУ 3/2006.

В указанном бухгалтерском стандарте четко определен порядок оценки валютной выручки. В соответствии с абзацем 3 пункта 9 ПБУ 3/2006, если оплата предшествует реализации, величина дохода определяется исходя из официального курса иностранной валюты на день получения аванса.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. В бухгалтерском учете ООО «Сталь-ЭКС» были сделаны следующие записи:

27 сентября 2010 года

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» — 9 285 000 руб. (300 000 долл. США ? 30,95 руб./долл. США) — поступил валютный аванс;

6 октября 2010 года

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» КРЕДИТ 90-1 — 9 285 000 руб. — отражена выручка от реализации запчастей;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» — 9 285 000 руб. — произведен зачет аванса.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 пересчет дебиторской задолженности покупателей, выраженной в иностранной валюте, производится на дату совершения операции (то есть на дату реализации и на дату погашения задолженности) и на последний день календарного месяца.

Таким образом, в момент последующих пересчетов будут образовываться курсовые разницы. Положительные и отрицательные курсовые разницы в бухгалтерском учете и отчетности подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы соответственно. Об этом говорится в пункте 13 ПБУ 3/2006.

Как быть в ситуации, когда часть выручки оплачена авансом, а остальная часть — после реализации товаров (работ, услуг)? В этом случае рублевая оценка предоплаты рассчитывается по курсу на дату ее поступления, дебиторская задолженность в части неоплаченной выручки принимается к учету по курсу на дату реализации и далее переоценивается ежемесячно и на дату погашения.

Пример 7

Воспользуемся условиями примеров 2 и 5. В бухгалтерском учете ООО «Форинсервис» нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

22 сентября 2010 года

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» — 179 876 руб. (4425 евро ? 40,65 руб./евро) — поступила предоплата от иностранной компании за участие в конференции;

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» — 27 439 руб. — исчислен НДС с полученного аванса;

29 сентября 2010 года

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» КРЕДИТ 90-1 — 240 484 руб. (179 876 руб. + 1475 евро ? 41,09 руб./евро) — подписан акт об оказанных услугах;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» — 36 981 руб. — начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» КРЕДИТ 62 субсчет «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» — 179 876 руб. — зачтен ранее полученный аванс;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «НДС С АВАНСОВ» — 27 439 руб. — принят к вычету НДС с аванса;

30 сентября 2010 года

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» КРЕДИТ 91-1 — 384 руб. (1475 евро ? 41,35 руб./евро — 1475 евро ? 41,09 руб./евро) — в составе прочих доходов признана положительная курсовая разница по непогашенной задолженности покупателя;

11 октября 2010 года

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» — 61 463 руб. (1475 евро ? 41,67 руб./евро) — окончательный расчет за участие в выставке;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» КРЕДИТ 91-1 — 472 руб. (61 463 руб. — 1475 евро ? 41,35 руб./евро) — отражена положительная курсовая разница, возникшая при погашении задолженности покупателя

1Письма Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175 и от 02.04.2010 № 03-03-06/1/215.

2Письмо Минфина России от 05.04.2010 № 03-03-06/2/69.

3Письмо Минфина России от 30.09.2010 № 03-03-06/1/620.

4Данная точка зрения изложена и в письме Минфина России от 26.08.2008 № 03-07-08/205.

Быковская А. В.,

эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Журнал «Российский налоговый курьер», № 23, декабрь 2010

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка