Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
24 ноября 2014 2 просмотра

Компания начислила проценты по контролируемой задолженности, которые согласно п.4 ст. 269 НК РФ признаются дивидендами. Обязана ли Компания удержать налог по ставке 15% с данной суммы и уплатить его в бюджет, если на сегодняшний день (согласно условиям договора займа) выплата процентов не производится (по условиям договора выплата в конце срока). Т.е. должна ли компания исполнять обязанность налогового агента, когда фактической выплаты в пользу займодавца не производится?

По общему правилу в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, налоговый агент обязан:

– определить сумму налога, которая должна быть удержана из доходов налогоплательщика;

– удержать эту сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств;

– перечислить удержанную сумму в бюджет.

О ситуациях, в которых удержать налог невозможно, налоговый агент должен в месячный срок извещать налоговую инспекцию по месту своего учета. Такой порядок предусмотрен подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ. Основной функцией налогового агента является уплата налогов по обязательствам и за счет средств налогоплательщиков. Именно с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате налога признается исполненной (подп. п. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Поэтому исходя из буквального толкования статей 8, 24, 45, 46 и 47 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскана лишь та сумма налога, которую он удержал из доходов налогоплательщика, но не перечислил в бюджет. Налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации (письмо Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03-08-05/32574).

На основании статьи 310 Налогового кодекса РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при отсутствии фактических выплат иностранному лицу в результате образования контролируемой задолженности у налогового агента не возникает обязанность по удержанию налога на прибыль до момента фактической выплаты дохода.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в нормативно-правовом документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»


1. Статья 310 Налогового кодекса РФ

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

2. Ситуация: Может ли налоговая инспекция взыскать с налогового агента не удержанную им сумму налога

Ответ на этот вопрос зависит от того, какой налог не был удержан налоговым агентом: налог на прибыль (налог на доходы иностранных организаций), НДФЛ или НДС.

По общему правилу в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, налоговый агент обязан:

  • определить сумму налога, которая должна быть удержана из доходов налогоплательщика;
  • удержать эту сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств;
  • перечислить удержанную сумму в бюджет.

О ситуациях, в которых удержать налог невозможно, налоговый агент должен в месячный срок извещать налоговую инспекцию по месту своего учета.

Такой порядок предусмотрен подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с действующим законодательством (п. 5 ст. 24 НК РФ). Кроме того, на налоговых агентов распространяются нормы, установленные для налогоплательщиков и предусматривающие возможность принудительного взыскания налогов, не поступивших в бюджет (п. 6, 8 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Однако в отличие от налогоплательщиков при совершении хозяйственных операций у налоговых агентов не возникают объекты налогообложения, с наличием которых связана обязанность по уплате того или иного налога. Это следует из положений пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Основной функцией налогового агента является уплата налогов по обязательствам и за счет средств налогоплательщиков. Именно с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате налога признается исполненной (подп. п. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Поэтому исходя из буквального толкования статей 8, 24, 45, 46 и 47 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскана лишь та сумма налога, которую он удержал из доходов налогоплательщика, но не перечислил в бюджет. Возможность взыскания с налоговых агентов налогов, которые не были удержаны ими из доходов налогоплательщиков, налоговым законодательством не предусмотрена.

В отношении НДФЛ и налога на прибыль (налога на доходы иностранных организаций) правомерность такого подхода подтверждается положениями пункта 9 статьи 226, статьи 309 Налогового кодекса РФ, письмами Минфина России от 30 сентября 2011 г. № 03-08-05, от 14 октября 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 № 20-12/101953, а также арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, от 6 апреля 2010 г. № 14977/09, от 26 сентября 2006 г. № 4047/06, ФАС Центрального округа от 23 марта 2012 г. № А35-1973/2011, Московского округа от 16 апреля 2009 г. № КА-А40/1191-09-2). При этом, несмотря на невозможность взыскания неудержанной суммы налога, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) налогового агента к ответственности и в своих информационных ресурсах налоговая инспекция отразит эту сумму и будет начислять на нее пени (письмо ФНС России от 24 октября 2012 г. № АС-4-2/18029).

Что касается взыскания с налоговых агентов сумм НДС, не удержанных ими из доходов налогоплательщиков, то официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому поводу отсутствуют. Арбитражная практика неоднородна. Рассматривая споры, связанные с исполнением обязанностей налоговых агентов при аренде государственного (муниципального) имущества, некоторые суды признают взыскание неудержанных сумм НДС неправомерным (см., например, определение ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 827/08, постановления ФАС Уральского округа от 7 июля 2011 г. № Ф09-2530/11, от 18 августа 2008 г. № Ф09-5817/08-С2, Поволжского округа от 29 января 2009 г. № А65-10999/2008, Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф08-6533/07-2426А). Основанием для принятия таких решений служат общие положения статей 24 и 45 Налогового кодекса РФ, из которых следует, что налог должен быть уплачен в бюджет за счет средств налогоплательщика, а не налогового агента. Однако в постановлении от 13 января 2011 г. № 10067/10 Президиум ВАС РФ указал, что в данной ситуации сумма НДС является частью платы за аренду государственного (муниципального) имущества, которую в отличие от основной части арендной платы (тоже являющейся доходом бюджета) арендатор должен перечислить не арендодателю, а в федеральный бюджет. Всю стоимость аренды с учетом НДС арендатор должен оплатить за счет собственных средств. При этом уплаченную сумму налога он вправе принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). В таких условиях неисполнение обязанности по перечислению НДС в бюджет признается нарушением и дает налоговой инспекции основания для взыскания этой суммы с налогового агента.

К аналогичному выводу Президиум ВАС РФ пришел и при рассмотрении спора об исполнении обязанностей налогового агента при оплате работ, выполненных иностранной организацией. В постановлении от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 сказано, что не удержанную из доходов иностранной организации сумму НДС налоговый агент – заказчик работ обязан был перечислить в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, взыскание этой суммы в принудительном порядке обоснованно. Свою позицию Президиум ВАС РФ аргументировал следующими обстоятельствами:

  • стоимость работ в договоре была определена без НДС. Как следствие, сумма налога при расчете с иностранной организацией не начислялась и в размер выплачиваемого вознаграждения не включалась. Такой подход противоречит положениям пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ: налоговая база по таким сделкам должна определяться с учетом НДС;
  • иностранная организация – исполнитель работ на налоговом учете в России не состоит. В такой ситуации норма подпункта 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ, согласно которой обязанность по уплате налога до удержания его налоговым агентом сохраняется за налогоплательщиком, не применяется. Поэтому независимо от содержания договора налоговый агент не освобождается от обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет, в том числе и за счет собственных средств. Тем более что эта обязанность корреспондирует с правом принять уплаченную сумму налога к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Несмотря на то что названные постановления Президиума ВАС РФ были приняты по конкретным сделкам, можно предположить, что при рассмотрении аналогичных споров суды будут учитывать эти решения. Таким образом, неправильное определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами может повлечь за собой взыскание с них неудержанных сумм. Причем если организация решит оспорить это взыскание в арбитраже, высока вероятность того, что суд встанет на сторону налоговой инспекции.

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса

25.11.2014 г.

С уважением,

Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка