Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Делайте в учете новые проводки

Подписка
6 номеров в подарок!
№2
10 декабря 2014 25 просмотров

Организация занимается строительством. В ноябре 2014г. по согласованию с заказчиком была пересчитана стоимость выполненных работ за июль-сентябрь 2014г. в сторону увеличения. В ноябре 2014г. на разницу оформлены акты КС и сч-фактуры за июль-сентябрь 2014г. датированные ноябрем 2014г. Правильно ли оформлены документы на разницу или необходимо оформить корректировочные акты КС и корректировочные сч-фактуры за каждый пересчитанный месяц? Необходимо ли подавать уточненную декларацию по НДС и налогу на прибыль(организация применяет ПБУ 2/2008) за 3 кв. 2014г.?

- В бухучете доходы и расходы от реализации работ учитывайте тогда, когда работа выполнена, а услуга оказана (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99). Работа считается выполненной, когда ее результат принят заказчиком и подписаны документы, удостоверяющие это (ст. 720, 783 ГК РФ). Значит, доходы и расходы отражаются на дату подписания этих документов как исполнителем, так и заказчиком (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ);

- в НУ - доходом от реализации работ является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При расчете налога на прибыль ее учитывают на дату принятия заказчиком результатов работ, этапа работ. То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу всей работы или этапа заказчику (например, акта об оказании услуг, выполнении работ) (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/2/56);

- при увеличении цены или количества отгруженных товаров, объема выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав продавец обязан увеличить налоговую базу по НДС. Для этого он, уведомив покупателя, оформляет корректировочный счет-фактуру. На основании этого документа продавец доначисляет НДС с разницы, образовавшейся в результате увеличения цены. Такой порядок следует из положений пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Составив положительный корректировочный счет-фактуру, продавец регистрирует его в своей книге продаж. Делают это в том квартале, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для оформления корректировочного счета-фактуры. Это следует из положений пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

2. Уточненную декларацию по НДС и налогу на прибыль, не смотря на то, что организация применяет ПБУ 2/2008 за 3 кв. 2014г подавать нужно. Так как в данной ситуации имеет место занижение налогооблагаемой базы. Т.е. организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг)

<…>

Бухучет

В бухучете доходы и расходы от реализации работ (услуг) учитывайте тогда, когда работа выполнена, а услуга оказана (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).

Работа (услуга) считается выполненной (оказанной), когда ее результат принят заказчиком и подписаны документы, удостоверяющие это (ст. 720, 783 ГК РФ).

Значит, доходы и расходы отражайте на дату подписания этих документов как исполнителем, так и заказчиком (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.

Доходом от реализации работ (услуг) будет выручка. Ее отражайте по кредиту счета 90-1. При этом делайте проводку:

Дебет 62 (76, 50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (услуг).

Если организация получила частичную (полную) предоплату в счет будущих работ (услуг), в учете сделайте следующие проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– получена частичная (полная) предоплата в счет предстоящих работ (услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по выполненным работам (услугам)» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по выполненным работам (услугам)»
– зачтена предоплата.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 51, 50, 62, 90).

Расходами будут:

  • себестоимость выполненных работ (оказанных услуг);
  • расходы на продажу.

Их отражайте по дебету счета 90-2.

Себестоимость работ (услуг) списывайте с кредита счета 20 «Основное производство»:

Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ (услуг).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99.

О том, как отразить в составе затрат расходы на продажу, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на продажу готовой продукции (работ, услуг).

Если организация, которая оказывает услуги (выполняет работы), является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки начислите этот налог. Начисление НДС отразите по дебету счета 90-3:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации работ (услуг).

Если организация получила частичную (полную) предоплату в счет будущих работ (услуг), в учете сделайте следующие проводки по начислению НДС:

Дебет 51 (50) Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– получена частичная (полная) предоплата от покупателя в счет предстоящих работ (услуг);

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы предоплаты.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 68, 90).

Ситуация: как генподрядчику отразить в бухучете уменьшение стоимости работ, выполненных субподрядчиком. При проверке контролирующие ведомства выявили завышение стоимости работ. Сдача работ и проверка проводились в разные годы

При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухучета в прошлом году (после утверждения бухгалтерской отчетности) исправления в бухучет за прошлый год не вносятся (п. 10 ПБУ 22/2010). Такие изменения следует внести в отчетность, составляемую за текущий отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных (п. 9, 14 ПБУ 22/2010, п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления в бухучете внесите в месяце обнаружения ошибки на основании принятого к исполнению решения по акту проверки.

При этом по факту выявления завышения стоимости работ субподрядчиком в его адрес выставите претензию (ст. 309, 723 ГК РФ, ч. 5 ст. 4 АПК РФ). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении предъявление претензии.

Кроме того, по согласованию с заказчиком и субподрядчиком откорректируйте составленные первичные документы: акты о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3). Исправления в них должны заверить лица, которые ранее подписывали эти документы, с указанием даты внесения корректировок (ч. 7 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Порядок отражения в бухучете ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году, зависит от того, является ошибка существенной или нет. Если в соответствии с учетной политикой генподрядчика выявленная ошибка является существенной, отразите ее на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если ошибка несущественна, исправления отразите на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухучете сделайте следующие записи:

Дебет 84 (91-2) Кредит 62
– отражена сумма завышения выручки по работам, выполненным для заказчика, ошибочно отнесенная в доходы в прошлом году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 84 (91-1)
– учтен налог на прибыль, который относится к сумме завышения выручки по работам, выполненным для заказчика.

Если деятельность организации облагается НДС, сумму налога, относящуюся к сумме завышения стоимости работ, сданных заказчику, отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 84 (91-1)
– учтен НДС, который относится к сумме завышения выручки по работам, выполненным для заказчика.

При возврате заказчику части выручки в сумме завышения стоимости работ сделайте запись:

Дебет 62 Кредит 51
– возвращена заказчику сумма завышения стоимости работ.

Корректировку стоимости работ, принятых у субподрядчика (после удовлетворения претензии, выставленной в его адрес), произведите следующим образом.

Сумму завышения стоимости работ субподрядчика (которую он должен вернуть) нужно отразить записью:

Дебет 76-2 Кредит 84 (91-1)
– отражена сумма завышения стоимости работ, выполненных субподрядчиком, ошибочно отнесенная в расходы в прошлом году.

Если деятельность организации облагается НДС, сумму налога, предъявленную субподрядчиком и принятую к вычету (на основании счета-фактуры, полученного от него), в бухучете необходимо восстановить в части, приходящейся на завышенную стоимость работ. Отразите это так:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен к уплате НДС (относящийся к завышению стоимости работ субподрядчика), излишне принятый к вычету;

Дебет 84 (91-2) Кредит 19
– списан НДС, относящийся к завышению стоимости работ субподрядчика.

Получение от субподрядчика суммы завышения стоимости работ отразите проводкой:

Дебет 51 Кредит 76-2
– возвращена субподрядчиком сумма завышения стоимости работ.

Такой порядок следует из пунктов 9, 14 ПБУ 22/2010 и Инструкции к плану счетов (счета 84, 91, 76).

В налоговом учете при обнаружении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (если таковой известен) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего периода, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Подробнее о том, какие проводки необходимо сделать в бухучете в соответствии с ПБУ 18/02 в этом случае, см. Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности.

Исправление существенных ошибок в рамках применения ПБУ 22/2010 не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете в этом случае совпадает. В результате чего нет необходимости применять правила ПБУ 18/02.

ОСНО: налог на прибыль

Доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При расчете налога на прибыль ее учитывайте на дату принятия заказчиком результатов работ, услуг (этапа работ, услуг). То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу всей работы или этапа заказчику (например, акта об оказании услуг, выполнении работ) (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/2/56). Так поступайте, если организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если организация получила аванс в счет предстоящих работ (услуг), то при расчете налога на прибыль методом начисления сумму предоплаты не включайте в состав доходов от реализации. Это следует из положений статей 249, 271 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Если из договора не следует иное, по некоторым видам длящихся услуг составлять ежемесячные акты исполнителю необязательно. К таким услугам относятся, в частности, услуги связи и аренда (письма Минфина России от 13 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/750, от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/247, от 6 октября 2008 г. № 03-03-06/1/559 и ФНС России от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279). Доход от реализации таких услуг можно отражать на основании договора.

Ситуация: в какой момент отражать доход, если заказчик не подписал акт о выполненных работах

Ответ на этот вопрос зависит от причин, по которым заказчик не подписал акт.

Если заказчик не принял работы, возможно два варианта развития событий.

Первый вариант – когда подрядчик завершил работы в срок, но заказчик не явился, чтобы их принять, и не выказал такого намерения. В такой ситуации подпишите акт приема-передачи выполненных работ в одностороннем порядке с отметкой об отказе заказчика подписать акт без видимых на то причин (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Дата подписания акта исполнителем в одностороннем порядке и будет датой, на которую необходимо отразить доход (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Арбитражная практика признает правомерным факт передачи результатов работ подписанием акта о выполненных работах в одностороннем порядке в случае, когда у заказчика не имелось обоснованных причин для отказа подписать акт (см., например, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51, постановления ФАС Уральского округа от 18 мая 2011 г. № Ф09-1885/11-С4, Московского округа от 19 мая 2011 г. № КГ-А40/3985-11).

Второй вариант – когда заказчик отказался принимать работы, так как обнаружил недостатки (ненадлежащее качество). При этом заказчик обязан мотивировать свой отказ, сделав соответствующие записи в приемо-передаточных документах (п. 1 и 2 ст. 720 ГК РФ). В такой ситуации доход не признавайте. Обоснованно не принятые заказчиком работы налоговое законодательство расценивает как незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ).

При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за оказанные услуги (выполненные работы). Предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует несмотря на то, что работы (услуги) еще фактически не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ):

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации;
  • прочие расходы.

Подробнее об учете доходов и расходов от реализации работ (услуг) при расчете налога на прибыль см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации произведенной продукции (работ, услуг).

Если выполняемые работы носят долгосрочный характер, например, строительные, научные, проектные и т. д., и в договоре на их выполнение (оказание) не предусмотрена их поэтапная сдача, выручку от их реализации учитывайте в течение периода, в котором будут выполняться эти работы (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/279). Подробнее о том, как учитывать выручку, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Как в этом случае учитывать расходы, см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

При расчете налога на прибыль порядок признания доходов и расходов от реализации работ (услуг) может отличаться от бухгалтерского. В частности, различия возникают, если:

  • в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают перечни прямых и косвенных расходов;
  • в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает время признания доходов и расходов;
  • отдельные виды расходов, которые отражаются в бухучете, не учитываются (учитываются частично) при расчете налога на прибыль;
  • для расчета налога на прибыль организация применяет кассовый метод и т. д.

В этом случае возникают постоянные и (или) временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные и отложенные налоговые активы (обязательства).

Такой вывод следует из пункта 3 ПБУ 18/02.

ОСНО: НДС

Реализация работ (услуг) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в момент передачи заказчику результатов работ (услуг) или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Рекомендация:Как составить корректировочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок

<…>

В каких случаях составить

Когда меняется стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, продавцы оформляют корректировочные или единые корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества или объема поставляемых ценностей. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Вот несколько ситуаций, когда продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счет-фактуру:

  • покупателям предоставлены скидки;
  • в процессе приемки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию;
  • покупатель возвращает товары, не принятые к учету;
  • покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учет, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились;
  • товар возвращает покупатель, который не платит НДС;
  • покупателю отгружены товары по предварительным ценам, а впоследствии они были пересмотрены с учетом цен, по которым эта продукция была реализована потребителям.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894, от 13 июля 2012 г. № 03-07-09/66, от 3 июля 2012 г. № 03-07-09/64, от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44, ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Когда составлять не нужно

Вот случаи, когда составлять корректировочные счета-фактуры не нужно (хотя часто это делают ошибочно):

  • в первичном счете-фактуре допущены технические или арифметические ошибки. В том числе в ценах и тарифах, налоговой ставке или стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав. В такой ситуации корректировочный документ не требуется – достаточно исправить первичный счет-фактуру;
  • цену поставки согласно договору определяют позже даты выставления первичного счета-фактуры. Если порядок определения цены остался неизменным, исправления нужно внести в первичный документ;
  • цену на товар или его количество меняют до того, как продавец выставил первичный счет-фактуру (в течение пяти дней после отгрузки). В этом случае изменения учитываются при составлении первичного документа;
  • покупатель – плательщик НДС возвращает товары, которые успел принять на учет. В этом случае происходит обратная реализация. А значит, покупатель оформляет самый обычный счет-фактуру.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/29089, от 16 мая 2012 г. № 03-07-09/56, от 5 декабря 2011 г. № 03-07-09/46, от 1 декабря 2011 г. № 03-07-09/45, от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44 и ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143.

Продавец: увеличение стоимости

При увеличении цены или количества отгруженных товаров, объема выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав продавец обязан увеличить налоговую базу по НДС. Для этого он, уведомив покупателя, оформляет корректировочный счет-фактуру. На основании этого документа продавец доначисляет НДС с разницы, образовавшейся в результате увеличения цены. Такой порядок следует из положений пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Составив положительный корректировочный счет-фактуру, продавец регистрирует его в своей книге продаж. Делают это в том квартале, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для оформления корректировочного счета-фактуры. Это следует из положений пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

При повторном увеличении стоимости продавец выставляет новый корректировочный счет-фактуру. В нем должна быть отражена разница между показателями первоначального корректировочного счета-фактуры и новыми. Повторный положительный корректировочный счет-фактуру регистрируют в том же порядке, что и первоначальный. При этом запись о первоначальном корректировочном счете-фактуре в книге продаж не аннулируют. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 27 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5306.

Запись в книге продаж о корректировочном счете-фактуре, в котором стоимость возросла, – это основание для доначисления НДС (п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Пример отражения коммерческой организацией-продавцом увеличения цены товара в бухучете и книге продаж

Продавец – ООО «Торговая фирма "Гермес"» и покупатель – ЗАО «Альфа» заключили договор на поставку негазированной воды в количестве 10 000 бутылок по цене (без НДС) 15 руб.
Общая стоимость партии (без НДС) – 150 000 руб. (10 000 бут. ? 15 руб.).

Отгрузка в сентябре.

Сумма НДС, которую «Гермес» предъявил «Альфе»:
27 000 руб. (10 000 бут. ? 15 руб. ? 18%).

Общая стоимость партии негазированной воды (с учетом НДС):
177 000 руб. (150 000 руб. + 27 000 руб.).

23 октября руководство «Гермеса» по согласованию с «Альфой» решило увеличить стоимость поставленной негазированной воды.

Увеличенная цена одной бутылки:
21,24 руб. (в т. ч. НДС – 3,24 руб.).

Общая стоимость партии негазированной воды:
212 400 руб. (в т. ч. НДС – 32 400 руб.).

В октябре «Гермес» выставил «Альфе» корректировочный счет-фактуру.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

В сентябре:

Дебет 62 Кредит 90
– 177 000 руб. – отражена продажа партии негазированной воды;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 27 000 руб. – начислен НДС на основании счета-фактуры.

В октябре:

Дебет 62 Кредит 90
– 35 400 руб. – отражено увеличение стоимости продажи партии негазированной воды;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5400 руб. – доначислен НДС на основании корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактуру бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал в книге продаж за IV квартал.

Покупатель: увеличение стоимости

Согласовав с продавцом увеличение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, покупатель вправе заявить к вычету дополнительную сумму НДС. А именно разницу между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и со скорректированной стоимости покупок.

Воспользоваться дополнительным вычетом покупатель может в том квартале, в котором получил правильно оформленный корректировочный счет-фактуру продавца. Это право сохраняется за покупателем в течение трех лет с момента получения корректировочного документа.

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Положительный корректировочный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок. Это будет основанием для уменьшения исчисленного НДС на дополнительный вычет. Таким образом, при повышении цены на товары (работы, услуги) после их отгрузки покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в корректировочном счете-фактуре. Такой порядок установлен в пунктах 1 и 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Пример отражения покупателем увеличения цены товара в бухучете и декларации по НДС

Продавец – ООО «Торговая фирма "Гермес"» и покупатель – ЗАО «Альфа» заключили договор на поставку негазированной воды в количестве 10 000 бутылок по цене (без НДС) 15 руб.
Общая стоимость партии (без НДС) – 150 000 руб. (10 000 бут. ? 15 руб.).

Отгрузка в сентябре.

Сумма НДС, которую «Гермес» предъявил «Альфе»:
27 000 руб. (10 000 бут. ? 15 руб. ? 18%).

Общая стоимость партии негазированной воды (с учетом НДС):
177 000 руб. (150 000 руб. + 27 000 руб.).

23 октября руководство «Гермеса» по согласованию с «Альфой» решило увеличить стоимость поставленной негазированной воды.

Увеличенная цена одной бутылки:
21,24 руб. (в т. ч. НДС – 3,24 руб.).

Общая стоимость партии негазированной воды:
212 400 руб. (в т. ч. НДС – 32 400 руб.).

В октябре «Гермес» выставил «Альфе» корректировочный счет-фактуру.

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

В сентябре:

Дебет 41 Кредит 60
– 150 000 руб. – оприходована партия негазированной воды;

Дебет 19 Кредит 60
– 27 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 27 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры).

В октябре:

Дебет 41 Кредит 60
– 30 000 руб. – отражено увеличение стоимости приобретенной партии негазированной воды;

Дебет 19 Кредит 60
– 5400 руб. – отражен дополнительно предъявленный входной НДС (на основании корректировочного счета-фактуры);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 5400 руб. – отражено увеличение налогового вычета (на основании корректировочного счета-фактуры).

Корректировочный счет-фактуру бухгалтер «Альфы» зарегистрировал в книге покупок в октябре. В декларации по НДС за IV квартал по строке 130 раздела 3 бухгалтер «Альфы» отразил сумму дополнительно предъявленного НДС (5400 руб.).

<…>

Ольга Цибизова,

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

3. Рекомендация:В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию

<…>

Занижение налоговой базы

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

4. Статья:Расходы по длительным договорам: варианты распределения

Как правильно распределить расходы по договорам строительного подряда: равномерно, пропорционально или как-то еще? Какой метод удобнее и от чего зависит его выбор? Обсудим эти вопросы в нашей статье.

Какую сумму затрат можно списать

Рассмотрим проблему на примере следующей ситуации (затем разберем и другие варианты).

Подрядная организация заключила долгосрочный договор на 10 000 000 руб. с поэтапной сдачей работ. Во II квартале 2013 года закрыт этап на 1 500 000 руб. (15% от общей стоимости). Всего за данный период произведено расходов на 8 000 000 руб. (не только по первому этапу, но и частично по следующему). Точно отнести купленные строительные материалы на конкретный этап не представляется возможным. Можно ли во II квартале списать на расходы в целях налогообложения прибыли 15 процентов от общей суммы осуществленных расходов, если в учетной политике зафиксировать, что распределение расходов производится пропорционально доходам? Как поступить, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет?

И какие вообще возможны варианты распределения?

Бухгалтерский учет

Сначала все-таки необходимо определиться с бухучетом.

Если подрядчик – субъект малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то он вправе не применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

Если указанным статусом организация не обладает, она должна руководствоваться нормами ПБУ 2/2008 , но только в отношении тех договоров, сроки начала и окончания которых приходятся на разные годы.

Предусмотрена или нет договором подряда поэтапная сдача работ, значения не имеет.

ПБУ 2/2008 применяется

Порядок учета в соответствии с ПБУ 2/2008 рассмотрим только в самых общих чертах, поскольку это достаточно обширная тема, по которой на сегодняшний день существует немало различных разъяснений. › |

› | Подробнее о применении ПБУ 2/2008 рассказано в статье «Долгосрочные договоры: особенности учета» журнала «Учет в строительстве» № 11, 2012.

Основной принцип названного положения заключается в том, что выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка устанавливается расчетным путем одним из двух возможных методов: «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору» либо «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору» (п. 20 ПБУ 2/2008 ). Так как выручка, признаваемая в бухгалтерском учете, определяется расчетным путем, то она может не совпадать с суммой, отраженной в акте сдачи-приемки выполненных работ.

Пример

ООО «Техмонтаж» (подрядная организация) заключило договор подряда сроком на два месяца – с 1 декабря 2013 года по 31 января 2014 года. Стоимость работ по договору – 11 800 000 руб. (в том числе НДС – 1 800 000 руб.). Планируемые по смете расходы – 9 000 000 руб. (сумма расходов здесь и далее приведена без НДС).

Договором предусмотрено два этапа (помесячно):

– первый – с 1 по 31 декабря 2013 года;
– второй – с 1 по 31 января 2014 года.

Стоимость первого этапа – 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.), второго – 10 030 000 руб. (в том числе НДС – 1 530 000 руб.).

Фактические расходы подрядчика по договору составили:

– за декабрь 2013 года – 8 000 000 руб.;
– за январь 2014 года – 1 100 000 руб.

Согласно учетной политике подрядчика для целей бухгалтерского учета, выручка определяется «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору» (при способе «по мере готовности»).

Бухгалтер ООО «Техмонтаж» произвел следующие действия.

1. Определил степень завершенности работ по первому этапу:

k = 8 000 000 руб.: 9 000 000 руб. = 0,89,

где k – коэффициент готовности работ.

2. Отразил операции на 31 декабря 2013 года следующими записями:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 8 000 000 руб. – учтены фактические расходы подрядчика по договору за декабрь 2013 года;

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 502 000 руб. (11 800 000 руб. ? 0,89) – определена расчетная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 1 602 000 руб. (10 502 000 руб. ? 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
– 8 000 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
КРЕДИТ 99
– 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000 – 8 000 000) – определена прибыль по договору за декабрь 2013 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 1 770 000 руб. – сдан заказчику первый этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 270 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

3. Определил степень завершенности работ по второму этапу:

k = 1 (работы выполнены полностью).

4. На 31 января 2014 года сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 1 100 000 руб. – отражены фактические расходы по договору за январь 2014 года;

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 298 000 руб. (11 800 000 – 10 502 000) – определена расчетная выручка.

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 198 000 руб. (1 298 000 руб. ? 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
– 1 100 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 10 030 000 руб. – сдан заказчику второй этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 530 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

Финансовый результат по договору за январь 2014 года равен нулю (1 298 000 – 198 000 – – 1 100 000), поэтому соответствующая проводка не делается.

Если подрядчик при использовании способа «по мере готовности» выберет вариант исчисления выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору», то степень завершенности работ определяется вне связи с произведенными затратами (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ).

ПБУ 2/2008 не применяется

Если подрядчик не применяет ПБУ 2/2008, то в отчетном периоде он должен показать выручку в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ. При этом подлежат списанию фактические затраты, соответствующие этой выручке.

Таким образом, вариант, когда заказчику в отчетном периоде сдается часть работ с отражением выручки в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ, а в расходы при этом списываются фактически произведенные затраты в доле, равной отношению суммы принятых заказчиком работ к общей стоимости работ по договору, бухгалтерским законодательством не предусмотрен.

Использование материалов нужно контролировать

Что касается невозможности отнесения купленных материалов на конкретный этап строительства, то здесь следует отметить, что организация должна контролировать соблюдение норм их расхода. На практике для этого многие компании применяют форму № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам…» (утверждена приказом ЦСУ СССР от 24 ноября 1982 г. № 613), которая составляется на каждый объект строительства ежемесячно.

Напомним: форма № М-29 обязательной к применению не является, тем не менее компания вправе использовать ее для контроля над расходованием материалов, внеся при необходимости изменения как в саму форму, так и в порядок ее составления.

Можно разработать и собственную форму. В ней показывается нормативная потребность в материалах по каждому виду работ и объем выполненных работ, а также сопоставляется фактический расход материалов с нормативным. Данный документ служит основанием для составления акт?? списания материалов на стоимость строительства в бухгалтерском и налоговом учете. До его утверждения руководителем организации приобретенные материалы числятся на счете 10 «Материалы». › |

› | Подробнее об учете расходуемых при выполнении строительных работ материалов читайте в журнале «Учет в строительстве» № 5, 2011, стр. 74; № 12, 2010, стр. 72; № 5, 2010, стр. 78.

Так что при налаженном учете и правильном документальном оформлении подрядчик должен точно знать, какие материалы были использованы для выполнения конкретных работ, в том числе по определенному этапу.

Правовой аспект

Следует обратить внимание также на то, что подписание акта сдачи-приемки выполненных работ не всегда свидетельствует о юридической (действительной) приемке данных работ и обязанности подрядчика отразить выручку.

Если по условиям договора при подписании акта к подрядчику не переходит риск случайной гибели результатов работ, то приемки работ с юридической точки зрения не происходит. Такое нередко бывает, когда по договору риск случайной гибели результатов работ переходит к заказчику по завершении подрядчиком всех работ по договору, но при этом регулярно подписываются акты сдачи-приемки выполненных работ, подтверждающие лишь ход выполнения работ и служащие для расчетов.

Однако подрядчик, не применяющий ПБУ 2/2008, вправе предусмотреть в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета признание выручки (и соответствующих затрат) на основании указанного акта сдачи-приемки работ. Так позволяют поступить нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 13) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 19).

Налоговый учет

Чтобы определить сумму расходов, которую можно списать в уменьшение прибыли, необходимо учесть следующие нюансы.

Принцип равномерности

В налоговом учете, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды), подрядчик обязан распределить расходы по договору с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. При этом нужно распределить и доходы – в соответствии с принципом формирования расходов, если речь идет о производстве с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ), под которым понимается выполнение работ, начало и окончание которых приходятся на разные налоговые периоды. Иными словами, основной принцип распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами в такой ситуации – принцип формирования расходов.

Если же сроки начала и окончания работ по договору приходятся на один налоговый период, то распределение доходов производится в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Конкретный порядок распределения доходов и расходов в этом случае определяется учетной политикой для целей налогообложения. При этом он может быть таким же, как и для производства с длительным технологическим циклом, то есть распределение доходов осуществляется в соответствии с принципом формирования расходов. По мнению автора, целесообразно рекомендовать именно такой порядок.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то распределение доходов и расходов в налоговом учете не производится.

Приведенные выводы подтверждаются, в частности, письмами Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502, МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54, постановлением ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу № А36-4182/2005.

Если правила признания выручки или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, возникают отложенные налоговые активы (обязательства).

Поэтапная сдача работ

Поскольку в ситуации, изложенной в начале статьи, договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то нормы налогового учета не позволяют распределять расходы пропорционально доходам. То есть положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. А значит, подрядчик должен признать доход в соответствии с актом сдачи-приемки выполненного этапа работ – в сумме 1 500 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, определяются при этом в соответствии с положениями статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной статье, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме, а прямые – по мере реализации работ (услуг), в стоимости которых они учтены.

Перечень прямых расходов компания определяет самостоятельно в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Обычно подрядчики относят к прямым расходам использованные при строительстве материалы, затраты на оплату труда строителей (включая начисленные взносы), амортизацию участвующих в строительстве основных средств, а также стоимость принятых субподрядных работ.

Договор без этапов

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то в случае, когда их начало и окончание приходятся на разные налоговые периоды, доходы и расходы в налоговом учете распределяются аналогично их распределению в бухгалтерском учете с вариантом определения выручки «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору». То есть для приведенного примера доходы в налоговом учете по первому этапу были бы показаны в сумме 8 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000), а расходы – в сумме 8 000 000 руб.

Если бы при отсутствии в договоре условия о поэтапной сдаче работ сроки их начала и окончания приходились на один налоговый период, то можно было бы использовать иной обоснованный метод распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Например, аналогично их распределению в бухгалтерском учете при применении ПБУ 2/2008 с вариантом определения выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору». При этом сумма расхода, признаваемого в налоговом учете, не может быть больше суммы фактически осуществленных расходов.

Важно запомнить
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то правила налогового учета не позволяют распределять расходы пропорционально доходам. А значит, подрядчик должен признать доход в соответствии с актом сдачи-приемки выполненного этапа работ.

Ю.В. Жигачев,

методолог группы строительных компаний

Журнал «Учет в строительстве», № 10, октябрь 2013

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Про налоговые споры. Новый опрос для бухгалтеров

Ваша компания участвовала в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

Вы как бухгалтер участвовали в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка