Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Какие люди в нашей бухгалтерии!

Подписка
Срочно заберите все!
№24
11 декабря 2014 11 просмотров

Вправе ли мы применить различные методы расчета НДПИ по одному и тому же полезному ископаемому в случае, если основная его часть перерабатывается, а незначительное количество реализуется без переработки?Если да, то каким образом мы обязаны отразить применение различных методов расчета НДПИ по одному и тому же полезному ископаемому?И будет ли правильным подать две декларации по ПГС:а) За объем добычи по ценам реализации за реализованное количество ПГС.б) За объем добычи по расчетной стоимости на то количество, которое пошло на переработку?

На основании норм статьи 340 Налогового кодекса РФ налогооблагаемая база может быть получена несколькими способами. То есть законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:

– исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий;

– исходя из цен реализации;

– исходя из расчетной стоимости.

Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Первые два метода оценки зависят от цены реализации. Третий метод оценки предполагает определение расходов налогоплательщика, связанных с добычей полезных ископаемых.

Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-06-06-01/2.

Обращаем Ваше внимание, что сам налогоплательщик не может выбрать один из вышеуказанных методов для расчета и последующего определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Иными словами, если в отношении какого-либо полезного ископаемого в налоговом периоде имел факт реализации продукции, добытой в налоговом периоде или в предыдущем налоговом периоде, оценка всего добытого полезного ископаемого производится в данном налоговом периоде по ценам реализации. Так, ФНС указывает, что если операции по реализации полезного ископаемого в текущем налоговом периоде отсутствуют, необходимо использовать цены реализации предыдущего налогового периода. При этом предыдущим налоговым периодом признается месяц, непосредственно предшествующий текущему. Например, если текущим налоговым периодом является февраль 2014 года, то предыдущим считается январь 2014 года. Данные за более ранние периоды при расчете налога не учитываются. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1631.

Соответственно, только при полном отсутствии реализации в конкретном налоговом периоде оценка стоимости добытой продукции производится расчетным способом.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация:Как рассчитать НДПИ по стоимости добытого полезного ископаемого

<…>

При расчете НДПИ воспользуйтесь следующим алгоритмом:

1. Определите налоговую базу.
2. Определите ставку налога.
3. Рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Определение налоговой базы

Законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:

Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-06-06-01/2.

В отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении, применение двух первых способов определения налоговой базы имеет некоторые особенности. Третий способ (исходя из расчетной стоимости) по отношению к углеводородному сырью не применяется вообще.

Налоговая база исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий

Cпособ расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий применяйте, если выполнены одновременно два условия:

  • организация получает субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью полезного ископаемого;
  • у организации были факты реализации этого полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, или в предыдущем месяце.

Это следует из пункта 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Если у организации, получающей бюджетные субсидии, не было реализации добытых полезных ископаемых ни в текущем, ни в предыдущем месяце, налоговую базу определяйте исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Это следует из положений абзаца 1 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1631 (документ размещен на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами»).

Налоговая база исходя из цен реализации

Способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из цен реализации) применяйте при одновременном соблюдении следующих условий:

  • организация не получает субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
  • у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ.

Это следует из пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Порядок расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий и исходя из цен реализации почти аналогичен.

Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитайте по формуле:

Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого) = Количество добытого полезного ископаемого ? Стоимость единицы добытого полезного ископаемого

 При определении количества добытого полезного ископаемого воспользуйтесь порядком, применяемым при расчете НДПИ по углю, нефти и газу. Количество добытых драгоценных металлов, камней и полезных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 45 и 6 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определите отдельно по каждому виду полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего вида полезного ископаемого.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого зависит от выручки от реализации и количества реализованного за месяц полезного ископаемого:

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого = Стоимость реализованного полезного ископаемого (без НДС и акцизов) Расходы на доставку : Количество реализованного за месяц полезного ископаемого

Если налоговая база определяется исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий, то цены реализации нужно предварительно уменьшить на величину субсидий. Если операции по реализации полезного ископаемого в текущем налоговом периоде отсутствуют, используйте цены реализации предыдущего налогового периода. При этом предыдущим налоговым периодом признается месяц, непосредственно предшествующий текущему. Например, если текущим налоговым периодом является февраль 2014 года, то предыдущим считается январь 2014 года. Данные за более ранние периоды при расчете налога не учитываются. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1631. В этом заключаются отличия от способа расчета стоимости полезного ископаемого исходя из цен реализации.

К расходам на доставку относятся:*

  • таможенные пошлины и сборы;
  • расходы на перевозку полезного ископаемого от пункта отгрузки до получателя (в частности, магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом), включая расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг;
  • расходы на обязательное страхование грузов.

Перечень затрат, на которые может быть уменьшена выручка от реализации в целях расчета НДПИ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письмо Минфина России от 28 июля 2009 г. № 03-06-06-01/18).

Если выручка за полезное ископаемое получена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России, который действовал в день реализации полезного ископаемого. Датой реализации в данном случае будет дата оплаты или дата отгрузки, в зависимости от выбранного организацией метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанную по приведенной выше формуле, округлите до второго знака после запятой по правилам арифметики.

Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации

ЗАО «Альфа» занимается добычей и реализацией торфа.

На начало февраля у организации имеется нереализованный остаток торфа в размере 50 тонн. В этом же месяце «Альфа» добыла еще 300 тонн торфа.

В феврале организация смогла реализовать только 200 тонн торфа, в том числе (цены указаны без НДС и расходов на доставку):

  • 60 тонн торфа по цене 130 руб./т;
  • 100 тонн торфа по цене 100 руб./т;
  • 40 тонн торфа по цене 120 руб./т.

Чтобы рассчитать налоговую базу по НДПИ за февраль, бухгалтер «Альфы» определил выручку от реализации торфа в этом месяце независимо от того, когда он был добыт:
60 т ? 130 руб./т + 100 т ? 100 руб./т + 40 т ? 120 руб./т = 22 600 руб.

Ситуация: нужно ли при расчете НДПИ учитывать реализацию полезных ископаемых, добытых в предыдущих налоговых периодах. Налоговой базой является стоимость полезных ископаемых, рассчитанная исходя из сложившихся цен реализации (без учета субсидий)

Да, нужно.

Пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:

  • по сложившимся ценам реализации без учета субсидий;
  • по ценам реализации;
  • по расчетной стоимости.

Способ расчета стоимости по ценам реализации (в т. ч. без учета субсидий) применяйте, если у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ. При получении субсидий такой способ может применяться, даже если в текущем налоговом периоде операций по реализации полезного ископаемого не было, но полезное ископаемое реализовывалось в прошлом месяце (п. 2–4 ст. 340 НК РФ). При этом не имеет значения, в каком налоговом периоде полезное ископаемое было добыто. Независимо от даты добычи полезного ископаемого цена его реализации должна быть учтена при определении выручки за месяц. Такой вывод подтверждается некоторыми судами (см., например,постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2009 г. № Ф09-4810/07-С3).

Налоговая база исходя из расчетной стоимости

Третий способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости) применяйте, если в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, у организации не было операций по реализации конкретного вида добытого полезного ископаемого (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ).

При определении расчетной стоимости учтите как прямые, так и косвенные расходы.

Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). К прямым расходам могут относиться:

  • материальные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (на приобретение сырья и материалов для производства, на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке) (подп. 1 и 4п. 1 ст. 254 НК РФ);
  • расходы на оплату труда сотрудников, занятых в добыче полезных ископаемых (ст. 255 НК РФ);
  • суммы амортизации, начисленной по имуществу, которое используется в добыче полезных ископаемых (ст. 256-259.2 НК РФ).

Прямые расходы распределите между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец месяца, за который рассчитываете НДПИ. Часть прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства в конце месяца, исключите:

Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым = Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде + Остаток незавершенного производства на начало налогового периода Остаток незавершенного производства на конец налогового периода

 Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, включают:

  • все материальные расходы, кроме предусмотренных подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;
  • расходы по ремонту основных средств (ст. 260 НК РФ);
  • расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
  • прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263264 и 269 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в расчетной стоимости нужно учесть внереализационные расходы на ликвидацию основных средств, списание нематериальных активов, на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов (подп. 6 п. 4 ст. 340 и подп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, распределите между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на другую деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Распределить нужно только те косвенные расходы, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых (в т. ч. и расходы на оплату труда административного персонала). Расходы, которые связаны исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитывайте. Все косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых:

Сумма косвенных и иных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым = Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым + Косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым + Внереализационные и косвенные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, непосредственно не связанным с добычей полезных ископаемых ? Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде : Общая сумма прямых расходов, произведенных в налоговом периоде

Налоговым периодом по НДПИ является месяц (ст. 341 НК РФ). Поэтому при определении расчетной стоимости учитывайте только те косвенные и внереализационные расходы, которые были понесены в отчетном месяце. Например, если добыча полезного ископаемого носит сезонный характер, то в тех периодах, когда добыча не велась, косвенные расходы у организации все равно могут возникать. Однако включать их в расчетную стоимость полезного ископаемого за тот месяц, в котором добыча возобновилась, не нужно. Это следует из положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и разъяснений, которые содержатся в письме ФНС России от 20 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13708.

Пример распределения косвенных расходов между несколькими видами полезных ископаемых при определении их расчетной стоимости

ЗАО «Альфа» занимается добычей известнякового камня и глины на основании лицензий. Кроме того, организация занимается производством цемента.

В августе «Альфа» добыла 83 000 тонн известнякового камня и 59 000 тонн глины.

В августе операций по реализации добытых полезных ископаемых не было. Все количество добытого известняка и глины было направлено на производства цемента.

По данным налогового учета за август:

  • прямые расходы, связанные с добычей известняка и глины, составили 1 836 900 руб.;
  • прямые расходы по производству цемента составили 5 836 900 руб.
  • косвенные расходы составили 2 314 800 руб.

Остаток незавершенного производства по добыче полезных ископаемых на начало и конец налогового периода у организации отсутствует.

Общая сумма прямых расходов составила 7 673 800 руб. (1 836 900 руб. + 5 836 900 руб.).

Сумма косвенных расходов, приходящаяся на деятельность по добыче известняка и глины, равна 554 100 руб. (1 836 900 руб. ? 2 314 800 руб. : 7 673 800 руб.).

Общее количество добытых полезных ископаемых в августе составляет 142 000 тонн (83 000 т + 59 000 т).

Следовательно, сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу известняка, равна 323 875 руб. (83 000 т ? 554 100 руб. : 142 000 т)

Сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу глины, составила 230 225 руб. (59 000 т ? 554 100 руб. : 142 000 т).

Общую сумму расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых, нужно распределить между видами добытых полезных ископаемых пропорционально доле каждого вида полезного ископаемого в общем количестве:

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого за месяц = Общая сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых за месяц ? Количество добытого полезного ископаемого за месяц
Общее количество добытых полезных ископаемых за месяц

 Расходы, указанные в статьях 266267 и 270 Налогового кодекса РФ, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не учитывайте.

Такой порядок определения расчетной стоимости предусмотрен пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, пунктами 6.1–6.6 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2007 г. № 03-06-06-01/25от 23 января 2006 г. № 03-07-01-04/2.

Ситуация: нужно ли при определении НДПИ включать в расчетную стоимость полезного ископаемого суммы НДПИ, уплаченные за предыдущий налоговый период

Да, нужно.*

Расчетный способ определения стоимости полезного ископаемого применяется, если у организации не было операций по реализации полезного ископаемого в месяце, за который рассчитывается НДПИ (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ). При таком способе стоимость полезного ископаемого складывается из расходов, связанных с добычей этого полезного ископаемого. При этом учесть нужно только те расходы, которые:

  • прямо поименованы в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ;
  • связаны с добычей полезного ископаемого.

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Прочие расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, включаются в его расчетную стоимость (подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом в состав прочих расходов входят суммы начисленных налогов, кроме налогов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Никаких исключений в отношении НДПИ статья 270 Налогового кодекса РФ не содержит. Следовательно, суммы этого налога признаются прочими расходами и увеличивают расчетную стоимость полезного ископаемого.

Такой вывод подтверждается определением Конституционного суда РФ от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О и письмами Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-06-06-01/1,от 13 ноября 2010 г. № 03-06-06-01/17 и от 23 июля 2009 г. № 03-06-05-01/49. По мнению финансового ведомства, в расчетной стоимости полезного ископаемого нужно учитывать сумму НДПИ за предыдущий налоговый период. Например, при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, добытого в октябре, – сумму НДПИ, исчисленную и уплаченную за сентябрь.

Однако в письме Минфина России от 2 августа 2010 г. № 03-06-05-01/84 отражена другая точка зрения. В нем говорится, что правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов при исчислении налоговой базы текущего налогового периода главой 26 Налогового кодекса РФ не определен. Поэтому у организации есть основания для применения норм пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам все неустранимые неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков. В рассматриваемой ситуации толкование неясностей в пользу организации означает, что она вправе самостоятельно принять решение, включать в расчетную стоимость полезного ископаемого суммы НДПИ, уплаченные за предыдущий налоговый период, или нет.

Письмо Минфина России от 2 августа 2010 г. № 03-06-05-01/84 было доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 18 августа 2010 г. № ШС-37-3/9330. Причем в сопроводительном письме ФНС России рекомендовала инспекциям ориентироваться на сложившуюся арбитражную практику.

В постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 Президиум ВАС РФ признал, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания и противоречит основам налогового законодательства. Поэтому требования о включении сумм НДПИ, уплаченных за предыдущий налоговый период, в налоговую базу текущего налогового периода неправомерны.

До выхода постановления Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 арбитражная практика по данной проблеме была неоднородной. Некоторые суды подтверждали правомерность включения в расчетную стоимость полезного ископаемого суммы НДПИ за предыдущий налоговый период (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 мая 2009 г. № Ф04-2805/2009(6110-А03-6)от 26 марта 2009 г. № Ф04-1723/2009(3050-А03-31), Центрального округаот 16 сентября 2008 г. № А14-1375/2008/57/28от 4 июля 2008 г. № А14-15029-2007/773/28,Северо-Западного округа от 30 апреля 2009 г. № А26-2581/2008).

Но были судебные решения, в которых говорилось, что сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в его расчетную стоимость (см., например, постановление ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. № КА-А40/3724-09).

С выходом постановления Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 можно было ожидать, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу станет единообразной. Однако некоторые суды по-прежнему признавали правомерным включение НДПИ в состав расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (см., например,постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 января 2011 г. № А03-5096/2010). В связи с этим в постановлении от 8 ноября 2011 г. № 5292/11 Президиум ВАС РФ подтвердил свою первоначальную позицию и указал, что судебные акты по делам со схожими обстоятельствами, основанные на ином толковании налогового законодательства, могут быть пересмотрены (п. 5 ч. 3 статьи 311 АПК РФ).

Поэтому при возникновении споров с проверяющими у организаций, которые не включают суммы НДПИ в расчетную стоимость полезного ископаемого, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка