Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24
4 марта 2015 132 просмотра

Принятие расходов до заключения контракта Организация заключила с заказчиком договор подряда 09.07.2014 года. До заключения договора организация привлекла субподрядчика. Субподрядчик выставил акт на выполненные работы 31.03.2014 г. Как учесть данные расходы?

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность* (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде* (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585,Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы.* А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода* (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить налог на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль.* Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Главбух советует: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:
– затраты экономически обоснованны;
– затраты документально подтверждены.*

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы, но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АКСеверо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15,Поволжского округа от 22–29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при выполнении ряда условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:
– быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;
– не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФписьмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Постановление ФАС МО от 16.05.2014 №№ Ф05-4114/2014, А40-122536/2013

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.*

Согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Правильно применив названные нормы права, оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что расходы заявителя по договору о предоставлении персонала непосредственно связаны с его хозяйственной деятельностью, экономически оправданны и документально подтверждены.

Довод Инспекции о том, что спорные расходы осуществлены заявителем в период отсутствия оформленных трудовых отношений с предоставленными специалистами, поэтому экономически нецелесообразны, проверялся судом и правомерно отклонен.*

Суды правильно указали на то, что НК РФ не предусматривает такого условия для учета расходов по договорам на предоставление персонала, как наличие трудового договора между налогоплательщиком и предоставляемыми ему специалистами.

Между тем, расходы на услуги по предоставлению работников отдельно выделены НК РФ в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. А в случае заключения трудового договора расходы учитываются как расходы на оплату труда по ст. 255 НК РФ.

Таким образом, расходы, которые налогоплательщик несет в связи с договором о предоставлении персонала и по трудовым договорам по своей природе являются различными расходами и подлежат учету на основании разных положений НК РФ.

Кроме того, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности и рациональности.

Данное толкование подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, на которую сослались суды.

Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов не может оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.*

Ссылка Инспекции на то, что Общество не в полном объеме представило документы, проверялась при разрешении спора и признана необоснованной.

В материалах дела имеются представленные Обществом табели учета рабочего времени сотрудников Общества, расчетные ведомости Общества за 2008 - 2009 гг., трудовые договоры, подтверждающие наличие трудовых отношений, которые были исследованы судами и получили надлежащую оценку.

При разрешении спора было установлено, что компания Джи Эм Персоннел выполнила свои обязанности по предоставлению Обществу необходимых специалистов, Общество оплатило стоимость услуг, согласованную сторонами в актах. Оказание услуг подтверждено фактическим предоставлением Обществу специалистов

Довод Инспекции о непредставлении документов, подтверждающих стоимость услуг по договору, отклонен судами как необоснованный.

Суды указали, что стоимость услуг, отраженная в актах, является заранее согласованной сторонами стоимостью, которая включает в себя все затраты, согласованные сторонами в договоре о предоставлении персонала.

ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусматривает такого обязательного реквизита первичного документа, как расчет стоимости услуг.

Как верно указал суд, тот факт, что в актах не указаны фамилии предоставленных специалистов, не опровергает факта предоставления специалистов. Так, в актах всегда указана должность предоставленного специалиста, которая сопоставима с приложением к договору о предоставлении персонала.

Акты оказания услуг были подписаны уполномоченным на подписание данных документов лицом.

При этом факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверяемого периода и факт осуществления ими деятельности в интересах Общества налоговым органом не оспорен. Отсутствие на акте расшифровки подписи не может служить основанием для отказа в учете расходов.

Претензии Инспекции к Обществу по конкретным специалистам, предоставленным для работы, о несении двойных расходов также проверялись судами при разрешении спора и признаны необоснованными.

Исследовав и оценив, представленные договор о предоставлении персонала, трудовые договоры, расчетные ведомости и табели учета рабочего времени, суды обоснованно указали, что соответствующие документы подтверждают, что в спорный период каких-либо выплат по трудовым договорам иностранным специалистам Обществом не осуществлялось, поскольку трудовые отношения между сторонами отсутствовали, следовательно для целей налога на прибыль какие-либо выплаты по трудовым договорам не учитывались, одновременного учета расходов по договору о предоставлении персонала и трудовым договорам не осуществлялось.

Как установлено судами Общество входит в состав международной автомобильной группы GM, однако при этом Общество является самостоятельным хозяйствующим субъектом, чья деятельность направлена на получение дохода, расходы по договору о предоставлении персонала являются экономически оправданными и связанными с основной деятельностью Общества.

Таким образом, довод Инспекции о том, что в рамках отношений Общества с организациями холдинга GM, организация заявителя создана для извлечения дополнительной экономической выгоды не может служить основанием для отказа Обществу в учете экономически обоснованных, реально понесенных и документально подтвержденных расходов.

По договору с ООО "Адам Опель ГмбХ".

По мнению Инспекции, Обществом неправомерно учтены в целях исчисления налога на прибыль расходы по договору оказания услуг в размере 6 107 035 руб. за 2010 г., поскольку они документально не подтверждены и не обоснованы.

Судами установлено, что в соответствии с условиями договора оказания услуг исполнитель на постоянной основе оказывал Обществу услуги по комплексному консультированию в сфере логистики обработки и исполнения заказов, в том числе: оказывал содействие процессу заказов Обществом автомобилей Шевроле, осуществлял управление заказами, взаимодействовал с третьими лицами (заводами).

Суды указали, что расходы Общества на оплату услуг исполнителя являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности Общества и были понесены Обществом для обеспечения его эффективного функционирования и возможности закупать и реализовывать автомобили марки "Шевроле", а также запасные части и аксессуары к ним.

В качестве документального подтверждения понесенных расходов, в материалах дела имеются: договор оказания услуг, акты об оказанных услугах, документы, подтверждающие оказание услуг (в частности, электронная переписка о проведении информационных встреч, материалы презентаций и др.).

Таким образом, расходы Общества должным образом документально подтверждены.

Доводы Инспекции о том, что договор заключен позже, чем оказаны услуги, проверялись судом и отклонены, поскольку эти обстоятельства не влияют на право Общества на учет экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов.*

Судами установлено, что договор оказания услуг был заключен между Обществом и исполнителем 30.11.2010, однако реальные отношения между сторонами возникли ранее, что подтверждается актами выполненных работ N 1 от 14.12.2010 (за период с 01.07.2010 по 30.09.2010) и N 2 от 31.12.2010 (за период с 01.10.2010 по 31.12.2010).

Т.е. договор оказания услуг установил фактически сложившиеся между сторонами отношения; стороны указали, что действие договора распространяется на период с 01.07.2010, более того, оплата услуг в любом случае произведена после полученных услуг.

Общество и исполнитель руководствовались п. 2 ст. 425 ГК РФ, согласно которому стороны вправе установить, что условия заключенного договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Кроме того, ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывает стороны каким-либо образом пояснять или обосновывать причины более позднего заключения договора.*

Кассационная инстанция полагает, что суды пришли к обоснованному выводу о том, что расходы по договору оказания услуг учтены Обществом в целях исчисления налога на прибыль в полном соответствии с положениями НК РФ.»

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка