Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как посчитать резерв отпусков для равномерного учета расходов

Подписка
Срочно заберите все!
№24
13 января 2015 11 просмотров

Мы выставляем счета арендаторам на возмещение коммунальных, охранных и т.д. услуг. Это именно возмещение затрат, а не переменная часть арендной платы. Возмещение затрат выставляется без НДС (не облагаются). Должны ли такие операции попадать в книгу продаж? Необходимо ли в данном случае выписывать счет-фактуру?

По мнению проверяющих при компенсации арендатором коммунальных расходов отдельным платежом Ваша организация - арендодатель не может выставить арендатору счет-фактуру, так как продавцом коммунальных услуг Вы не являетесь. В данной ситуации Вы должны выставить счет для оплаты. Форма такого документа законодательно не установлена, поэтому составить его можно в произвольном виде (на основании счета коммунальных служб, расчета). Для того чтобы счет на оплату был признан первичным документом, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст.9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

При этом, если Вы выставляете счет-фактуру, это не противоречит нормам налогового законодательства. Никаких ограничений на этот счет статьи 167171172 НК РФ не содержат.

В данной ситуации возможны два варианта. Первый: компенсация не включается у Вас в налоговую базу по НДС. В договоре и акте, в соответствии с которыми перевыставляются коммунальные платежи, необходимо указать полную сумму компенсации с уточнением, что она взимается без НДС. Счета-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, Вы отражаете в книге покупок только в части, потребленной Вашей организацией. «Входной» НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок у Вас не отражается и к вычету не принимается.

Второй: компенсация включается у Вас в налоговую базу по НДС. В этом случае при исчислении НДС и выставлении документов следует руководствоваться пунктом 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. В договоре и акте сумму компенсации нужно указать с выделением НДС. Тогда Вы сможете выставить арендатору счет-фактуру на коммунальные услуги, а арендатор — применить налоговые вычеты.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Как арендодателю отразить при налогообложении расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество. Организация применяет общую систему налогообложения

<…>

Ситуация: как арендодателю отразить при расчете налога на прибыль операции, связанные с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора. Арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг на основании отдельного счета*

Сумму компенсации коммунальных расходов при расчете налога на прибыль учтите в составе внереализационных доходов. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/4/88от 24 марта 2009 г. № 03-03-05/47. Финансовое ведомство указывает, что арендодатель при получении от арендатора коммунальных платежей учитывает их в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ. При этом стоимость услуг, потребленных арендатором, можно учесть в составе внереализационных расходов как расходы, связанные с получением доходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).*

НДС

<…>

Ситуация: вправе ли арендодатель перевыставлять арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, расходы на которые тот ему компенсирует. Договоры со снабжающими организациями заключены напрямую с арендодателем

Нет, не вправе.*

Официальная позиция контролирующих ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель не может перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю снабжающими организациями (письма Минфина России от 10 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/86от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51 и ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340). В обоснование своей точки зрения они приводят следующие аргументы.*

Арендодатель – это абонент, который получает электро- и теплоэнергию, воду от снабжающей организации. А так как он выступает в качестве абонента, то сам не может быть снабжающей организацией для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99,определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)). Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным службам. Поэтому начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих налог, противоречит налоговому законодательству (определение ВАС РФ от 16 февраля 2007 г. № 560/07).*

Значит, арендодатель не вправе рассматривать для целей НДС компенсацию расходов по коммунальным услугам как реализацию и не может выставлять счета-фактуры. Поэтому арендодателю нельзя начислить НДС на компенсируемую стоимость услуг, а арендатору – принять входной НДС по этой сумме к вычету.*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие арендодателю перевыставлять арендатору счета-фактуры за коммунальные услуги. Они заключаются в следующем.

Перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам налогового законодательства. Никаких ограничений на этот счет статьи 167171172Налогового кодекса РФ не содержат.*

Кроме того, без обеспечения арендованного помещения коммунальными услугами организация-арендатор не может реализовать свое право на пользование арендуемым помещением (ст. 606611 ГК РФ). Следовательно, предоставление коммунальных услуг неразрывно связано с оказанием услуг по аренде. Поэтому арендодатель вправе перевыставить счет-фактуру арендатору на стоимость коммунальных услуг, а арендатор – предъявить к вычету НДС по ним.

Подтверждает такую позицию Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08.

До выхода постановлений Президиума ВАС РФ арбитражная практика по этому вопросу была неоднородной.

Некоторые суды придерживались точки зрения, полностью соответствующей позиции Президиума ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 г. № Ф09-4255/08-С2от 29 февраля 2008 г. № Ф09-861/08-С2от 21 января 2008 г. № Ф09-11295/07-С2, Московского округа от 26 августа 2008 г. № КА-А40/7882-08от 1 октября 2007 г. № КА-А41/10014-07). В то же время некоторые суды подтверждали позицию контролирующих ведомств (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, постановления ФАС Центрального округа от 14 февраля 2008 г. № А48-1629/07-6, от 10 октября 2007 г. № А36-2553/2006, Восточно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. № А10-1581/08-Ф02-6877/08от 30 октября 2008 г. № А10-845/08-Ф02-5264/08, А10-845/08-Ф02-5607/08, Поволжского округа от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37от 6 февраля 2008 г. № А55-6796/2007-53, Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)от 27 августа 2008 г. № Ф04-5231/2008(10532-А03-25) и от 24 марта 2008 г. № Ф04-2074/2008(2736-А45-41)).

С выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 арбитражная практика по рассматриваемой проблеме должна стать единообразной. Об этом свидетельствуют новые судебные решения (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. № А17-1804/2007,Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2009 г. № А33-12783/08-Ф02-2566/09Московского округа от 10 июля 2009 г. № КА-А40/6262-09Центрального округа от 29 апреля 2009 г. № А48-3884/08-17Поволжского округа от 7 апреля 2009 г. № А65-20968/2008Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2009 г. № Ф04-5497/2009(19433-А45-29)Северо-Западного округа от 16 марта 2009 г. № А52-3899/2008Уральского округа от 25 февраля 2009 г. № Ф09-10444/08-С2).

<…>

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

2. Рекомендация:Как организовать и оформить расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество

<…>

Компенсация услуг отдельным платежом*

В данном случае стоимость потребленных коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю отдельно от арендных платежей. То есть по двум счетам: на оплату аренды и на возмещение коммунальных платежей.

Как правило, условие о компенсации коммунальных платежей устанавливается непосредственно в договоре аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Но можно оформить и отдельное соглашение, например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей (ст. 420421779 ГК РФ).

При этом данное соглашение нельзя квалифицировать как договор поставки коммунальных услуг (электроэнергии, тепловой энергии и др.), поскольку арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг (например, энергоснабжающей организацией).

Такой вывод позволяет сделать пункт 22 информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66. Подтверждает его и более поздняя арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. № А29-493/2007 и Северо-Западного округа от 21 сентября 2007 г. № А56-39141/2006).

Общая стоимость коммунальных услуг и поставок энергии определяется по фактическому потреблению на основании счетов, выставленных поставщиками. Доля расходов арендатора, компенсируемая им по договору аренды, может определяться следующими способами:

  • по доле занимаемых арендатором площадей помещений;
  • по показаниям отдельных счетчиков;
  • исходя из мощности используемого арендатором оборудования и времени его работы.

Методику расчетов закрепите в договоре аренды или отдельном соглашении (п. 1 ст. 615, ст. 420421779 ГК РФ).

При компенсации арендатором коммунальных расходов отдельным платежом арендодатель должен выставить арендатору счет для оплаты. Форма такого документа законодательно не установлена, поэтому составьте его в произвольном виде (на основании счета коммунальных служб, расчета). Для того чтобы счет на оплату был признан первичным документом, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.*

<…>

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

3.Статья:Компенсация коммунальных расходов арендатором: документооборот и правила исчисления НДС

По общему правилу собственник имущества несет бремя по его содержанию (ст. 210 ГК РФ). Но при передаче имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии и осуществление соответствующих расходов возлагается на арендатора (ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание имущества вполне можно отнести и коммунальные платежи (за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергию) и стоимость других аналогичных услуг (телефония, Интернет, уборка помещений, охрана и т. д.).*

Помещение передается в аренду по акту (или иному аналогичному документу), который подписывают обе стороны (п. 1 ст. 655 ГК РФ)

Необходимо, чтобы обязанность арендатора возмещать коммунальные и аналогичные компенсируемые услуги была оформлена документально. Это можно сделать несколькими способами:*

  • включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы;
  • в рамках договора аренды или отдельного договора предусмотреть возмещение коммунальных услуг (без включения в стоимость арендной платы);*
  • заключить посреднический договор на приобретение арендодателем коммунальных услуг для арендатора.

Рассмотрим каждый из этих способов подробнее.

<…>

Возмещение коммунальных расходов не включено в арендную плату*

Достаточно распространена ситуация, когда коммунальные услуги не включаются в арендную плату, то есть когда арендная плата является постоянной величиной, а расходы на коммунальные услуги компенсируются арендатором отдельно. Причем компенсация может производиться как на основании отдельного положения в договоре аренды, так и согласно самостоятельному договору. Ежемесячно сумму возмещения коммунальных расходов арендодатель может отражать в специальном акте (либо в акте на предоставление услуг по аренде), выставляемом арендатору в соответствии со счетами снабжающих организаций. Порядок оформления документов необходимо указать в договоре.

Разберемся, каким образом исчисляется НДС сторонами при таком способе компенсации коммунальных услуг.

Разъяснения ФНС России — возможны два варианта исчисления налоговой базы по НДС

В соответствии с пунктом 2 письма ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодатель не учитывает при определении налоговой базы по НДС компенсацию затрат по содержанию сданных в аренду помещений. Но только при условии, что такая компенсация не включена в арендную плату и взимается с арендатора без НДС.* Иногда пункт 2 данного письма трактуется как полный запрет арендодателю выделять НДС с суммы компенсации затрат на коммунальные услуги сверх арендной платы, как отсутствие возможности выставить счет-фактуру на сумму компенсации, а арендатору — принимать этот НДС к вычету. Вместе с тем из рассматриваемого письма такой вывод не следует. Ведь в пункте 2 указывается лишь на то, что компенсацию расходов на коммунальные услуги (сверх арендной платы) арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, только если в сумме этой компенсации НДС не выделен согласно условиям договора и акта на коммунальные услуги (составленного арендодателем на основании счетов-фактур снабжающих организаций). И тогда он не сможет выписать арендатору счет-фактуру с выделенным НДС, а значит, права на налоговые вычеты у арендатора не появится.

Итак, согласно письму ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодателю предоставлено право выбора в ситуации, когда возмещение коммунальных платежей производится сверх арендной платы:*

  • не выделять НДС с суммы компенсации коммунальных услуг и не включать ее в налоговую базу по НДС;
  • выделять НДС с суммы компенсации и соответственно учитывать ее при исчислении налоговой базы по НДС.

Компенсация не включается в налоговую базу арендодателя по НДС. В договоре и акте, в соответствии с которыми перевыставляются коммунальные платежи, необходимо указать полную сумму компенсации с уточнением, что она взимается без НДС. Счета-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, арендодатель отражает в книге покупок только в части, потребленной им самим. «Входной» НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок арендодателя не отражается и к вычету им не принимается2.

Поскольку сумму компенсации в акте по коммунальным расходам арендодатель указывает без выделения НДС и не выставляет счет-фактуру, у арендатора нет права на вычет НДС с суммы возмещения коммунальных услуг. Вправе ли арендатор уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму компенсации, ведь в нее включены суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг арендодателю?*

В письме от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895 Минфин России отметил, что указанный НДС арендатор не может включить в расходы налогового учета. Даже несмотря на то, что арендодатель не выделил НДС в сумме компенсации. Указанная позиция является спорной, но тем не менее у арендатора возникнут налоговые риски при включении указанных сумм НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.*

ПРИМЕР 2

ООО «Сфинкс» арендует часть здания у ООО «Фараон». Сумма арендной платы составляет 23 600 руб. ежемесячно (в том числе НДС 3600 руб.). В договоре аренды прописано, что ООО «Сфинкс» обязано ежемесячно компенсировать арендодателю расходы на коммунальные платежи, сумма возмещения взимается без выделения налога на добавленную стоимость. Кроме того, закреплена обязанность арендодателя перевыставлять арендатору счета, полученные от снабжающих организаций, пропорционально потребленным им коммунальным услугам. Сумму подлежащих компенсации расходов арендодатель указывает в акте без НДС, счета-фактуры также не выставляет.

В мае 2011 года общая стоимость коммунальных услуг по зданию составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.), из них услуги на сумму 3540 руб. потреблены арендодателем, а на сумму 4720 руб. — арендатором. По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

— акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года — 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года — 4720 руб., НДС не облагается», к акту прилагаются расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций;

— счет-фактуру на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.).

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 3600 руб., принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 540 руб. (3540 руб.: 118 ? 18). В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС — 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей3 — 4720 руб., в расходах — затраты на коммунальные платежи в размере 7720 руб. (8260 руб. – 1260 руб. + 4720 руб.: 118 ? 18).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету сумму «входного» НДС по арендным платежам в размере 3600 руб., а в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды — 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей — 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.). «Входной» НДС по коммунальным платежам, следуя рекомендациям Минфина России, при исчислении налога на прибыль он не учитывал.

Рассмотренный способ не выгоден арендатору, поскольку он теряет право на вычет «входного» НДС по коммунальным услугам, а при включении такого НДС в расходы возникают дополнительные налоговые риски.

Компенсация включается арендодателем в налоговую базу по НДС. В этом случае при исчислении НДС и выставлении документов следует руководствоваться пунктом 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. В договоре и акте сумму компенсации нужно указать с выделением НДС. Тогда арендодатель сможет выставить арендатору счет-фактуру4 на коммунальные услуги, а арендатор — применить налоговые вычеты.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, компенсация коммунальных платежей взимается с арендатора с выделением НДС. Причем это прямо прописано в договоре, также арендодатель выставляет соответствующий счет-фактуру с выделением НДС.

По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

— акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года — 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.)» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года — 4720 руб. (включая НДС 720 руб.)». К акту прилагается расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций;

— счета-фактуры на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.) и на возмещение коммунальных платежей в сумме 4720 руб. (с выделением НДС 720 руб.).

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 4320 руб. (3600 руб. + 720 руб.), принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 1260 руб. В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС — 20 000 руб. и компенсацию коммунальных платежей без НДС — 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.), в расходах — затраты на коммунальные платежи в размере 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного по арендным платежам — 3600 руб. и по возмещению коммунальных услуг — 720 руб. А в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды — 20 000 руб. и сумму компенсации коммунальных платежей — 4000 руб.

Позиция арбитражных судов

Правомерность применения арендатором вычета «входного» НДС по коммунальным услугам, даже если сумма компенсации не включена в арендную плату, подтверждают и арбитражные суды.

Положительная арбитражная практика сложилась после выхода постановлений ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08. Кстати, данными судебными решениями руководствовалась и ФНС России в пункте 1 письма № ШС-22-3/86@.

В ситуации, разбиравшейся в первом судебном решении, возмещение коммунальных услуг было предусмотрено договором аренды помимо арендной платы, во второй ситуации между арендатором и арендодателем был подписан отдельный договор, в котором предусматривалась оплата потребленной энергии (а также вознаграждение за аренду предоставленных электрических сетей, приборов и установок).

Арендодатели перевыставляли арендатору счета-фактуры, предъявленные снабжающими организациями, в которых суммы НДС были выделены отдельной строкой. Рассчитывались с поставщиками коммунальных услуг арендодатели. На основании данных счетов-фактур арендаторы принимали к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам.

Налоговики признали неправомерными налоговые вычеты арендаторов в части «входного» НДС, относящегося к коммунальным платежам, так как арендодатели не вправе были выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. По мнению инспекторов, поскольку имеет место возмещение услуг (а не реализация), данные расходы не имеют отношения к арендным платежам и не облагаются НДС. К тому же арендодатели не являлись снабжающими организациями и не они фактически поставляли ресурсы арендаторам.

Высший арбитражный суд РФ в обоих рассматриваемых постановлениях принял сторону налогоплательщиков. По мнению суда, коммунальные услуги неразрывно связаны с предоставлением услуг по аренде (которые по общему правилу признаются облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями) и по сути возмещение коммунальных платежей является переменной частью арендной платы. Поэтому арендаторы имели полное право заявить к вычету сумму «входного» НДС по коммунальным платежам, которые по условиям договора не включены в арендную плату.

После выхода указанных постановлений суды в регионах придерживаются позиции ВАС РФ. Примеры судебных решений в пользу вычетов у арендатора сумм налога на добавленную стоимость по коммунальным расходам, возмещаемым помимо арендной платы, — постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 № А17-7511/20085, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 № А45-8185/2009, ФАС Московского округа от 12.10.2010 № КА-А40/11806-10, от 16.12.2009 № КА-А40/14059-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 № А56-44025/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2010 № А32-24396/2007-12/363-2009-58/218, от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 № А09-12322/2008 и др.

<…>

Журнал «Учет в торговле» № 4апрель 2010

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка