Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
27 марта 2015 98 просмотров

Можно в середине года создавать резерв под снижение стоимости МПЗ и оценочное обязательство по незавершенным судебным разбирательствам?

Организация обязана создать резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей при проведении их уценки. Также резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество.

Сумма резерва определяется на основе информации о текущей рыночной стоимости товаров.

Поскольку в налоговом учете резервы под снижение стоимости товаров не создаются, в периодах создания и списания резерва в бухучете образуются постоянные разницы.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

  • у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Необходимость признать оценочные обязательства может возникнуть в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если есть вероятность проигрыша и можно обоснованно оценить сумму, которую придется заплатить.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация:Как в бухучете отразить создание резерва под снижение стоимости товарно-материальных ценностей

Иногда текущая рыночная стоимость товаров может быть ниже их фактической себестоимости. Поскольку менять стоимость, по которой товары числятся в учете, нельзя (п. 12 ПБУ 5/01), при проведении уценки организация обязана создать резерв под снижение стоимости товаров* (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01). Фиксировать в учетной политике возможность создания резерва не нужно.

Сумма резерва определяется на основе информации о текущей рыночной стоимости товаров*. По состоянию на конец года стоимость уцененных товаров отражается в балансе за вычетом созданного резерва. Такой порядок предусмотрен пунктом 25 ПБУ 5/01.

Резерв создавайте по каждой единице товаров, отраженной в бухучете. Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) однородных товаров (товаров одинакового назначения и одинаковой модели)*. Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Сумму отчислений в резерв включите в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 14
– отражено создание резерва под снижение стоимости товаров.

Такой порядок предусмотрен пунктом 11 ПБУ 10/99.

По мере реализации товаров, под снижение стоимости которых создавался резерв, либо по мере повышения их рыночной цены созданный резерв включается в состав прочих доходов:

Дебет 14 Кредит 91-1
– списана сумма резерва под снижение стоимости товаров.

Это следует из положений пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Поскольку в налоговом учете резервы под снижение стоимости товаров не создаются, в периодах создания и списания резерва в бухучете образуются постоянные разницы *(п. 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете реализации уцененного товара. Уценка превышает сумму торговой надбавки. Организация занимается розничной торговлей и учитывает товар по продажным ценам

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной торговлей. В сентябре организация приобрела для перепродажи телевизоры в количестве 10 штук. Покупная цена одного телевизора с учетом НДС – 5000 руб. (в т. ч. НДС – 763 руб.), без учета НДС – 4237 руб. Торговая надбавка без учета НДС – 2712 руб., с учетом НДС – 3200 руб. Продажная цена одного телевизора, отраженная в учете «Гермеса», – 7437 руб. (5000 руб. – 763 руб. + 3200 руб.).
На конец года телевизоры не реализованы. По заключению отдела маркетинга телевизоры данной модели морально устарели и их текущая рыночная стоимость составляет 4200 руб. за штуку. По приказу руководителя организации телевизоры были уценены до размера текущей рыночной стоимости, то есть до 4200 руб. (включая НДС) за телевизор. Общая сумма уценки составила 32 370 руб. ((7437 руб. – 4200 руб.) ? 10 шт.).

В декабре в учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 42
– 32 000 руб. (3200 руб. ? 10 шт.) – отражена сумма уценки товара в пределах торговой надбавки;

Дебет 91-2 Кредит 14
– 370 руб. (3237 руб. ? 10 шт. – 32 000 руб.) – создан резерв под снижение стоимости товаров;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль»
– 74 руб. (370 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

В Бухгалтерском балансе «Гермеса» по состоянию на 31 декабря стоимость уцененных товаров отражена по строке 1210 «Запасы» в сумме 42 000 руб. (4237 руб. ? 10 шт. – 370 руб.).

В январе следующего года телевизоры были реализованы по сниженной цене.

Бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 50 Кредит 90-1
– 42 000 руб. – отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 6407 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 42 370 руб. – списана учетная стоимость товара;

Дебет 14 Кредит 91-1
– 370 руб. – списан резерв под снижение стоимости товара;

Дебет 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 74 руб. (370 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете реализации уцененного товара. Текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости товара. Организация занимается оптовой торговлей и ведет учет товара по покупным ценам

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается оптовой торговлей. На конец года на складе организации числятся непроданные холодильники в количестве 10 штук. Покупная цена одного холодильника – 15 000 руб. (без НДС). Текущая рыночная стоимость холодильника – 10 000 руб. По приказу директора организации было решено уценить каждый холодильник до 10 000 руб. Общая сумма уценки составила 50 000 руб.

В феврале следующего года холодильники реализованы по сниженной цене 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.) за штуку.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В декабре:

Дебет 91-2 Кредит 14
– 50 000 руб. – отражено создание резерва под снижение стоимости холодильников;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с расходов, не признаваемых при расчете налога на прибыль.

В феврале следующего года:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации холодильников;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 150 000 руб. – списана учетная стоимость холодильников;

Дебет 14 Кредит 91-1
– 50 000 руб. – списана сумма резерва;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Из рекомендации «Как отразить в бухучете и при налогообложении уценку товаров»

2. Приказ, ПБУ Минфина России от 13.12.2010 №№ 167н, ПБУ8/2010:Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)

<…>

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий*:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении № 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива*.

<…>

3. Статья: Правила учета условных обязательств обновлены

<…>

Основные понятия

Понятие «условный факт хозяйственной деятельности» больше не применяется. Теперь введены в оборот три основных понятия: оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации*.

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К данной категории относятся и некоторые оценочные обязательства, если их величину нельзя обоснованно оценить или если уменьшение выгод, необходимое для их исполнения, маловероятно. Условные обязательства и активы в бухучете не признаются. Информация о них раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, если существует вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Условия признания оценочных обязательств

В бухучете признаются только оценочные обязательства, причем при одновременном соблюдении следующих условий*:
– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать. В случае сомнения организации в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Вероятность уменьшения экономических выгод надо оценивать по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда на отчетную дату существует несколько неопределенных однородных обязательств. Их нужно оценивать в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010).

При несоблюдении первого условия создавать оценочное обязательство не нужно*. Если же первое условие выполняется, но не соблюдаются второе и (или) третье условия, бухгалтеру следует признать не оценочное, а условное обязательство без отражения в бухучете.

Учитывая приведенные требования, необходимость признавать оценочные обязательства может возникнуть в связи: с предстоящей реструктуризацией; с выявлением убыточности заключенного договора (если предусмотрены существенные штрафные санкции за его расторжение); с допущенными нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов; с участием организации в судебном разбирательстве (если есть вероятность проигрыша и можно обоснованно оценить сумму, которую придется заплатить)*, и др.

Предстоящие расходы
Обратите особое внимание: все три перечисленных условия должны соблюдаться и в случае, если бухгалтер намерен создать оценочное обязательство в отношении предстоящих расходов.

Так, например, сформировать оценочное обязательство под предстоящий ремонт основных средств нельзя. Ведь не исполняется первое условие: у организации нет обязанности выполнить ремонт, вытекающей из прошлых событий, которой нельзя избежать. Это остается фактом и в том случае, если проведение ремонта основных средств обязательно (в соответствии с какими-нибудь нормативными правовыми актами) и за его невыполнение предусмотрены штрафы. Но можно создать оценочное обязательство по предстоящим расходам на уплату штрафов (примеры приведены в приложении № 1 к ПБУ 8/2010).

Ожидаемые убытки и заведомо убыточные договоры
Обязательства в отношении ожидаемых убытков (от деятельности организации в целом либо отдельных подразделений, видов деятельности, продукции, работ, услуг и иных факторов) в бухгалтерском учете не отражаются (п. 12 ПБУ 8/2010). А вот по заведомо убыточным договорам, то есть по договорам, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения, и прекратить исполнение которых в одностороннем порядке без существенных санкций невозможно, надо создать оценочное обязательство.

Определение величины оценочного обязательства

Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства. Определять ее следует на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта по исполнению аналогичных обязательств, а при необходимости – мнений экспертов*.

При выборе из набора значений исчисляется средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.

ПРИМЕР 1

По состоянию на 30 июня 2011 года ЗАО «Монолит» является участником (ответчиком) судебного разбирательства. Оценка вероятности возникновения оценочного обязательства производится на основании экспертного заключения. Эксперты считают более вероятным, что решение будет принято не в пользу организации. Сумма потерь может составить:
– либо 1 000 000 руб. (возмещение только прямых потерь истца);
– либо 2 000 000 руб. (возмещение помимо прямых потерь и упущенной выгоды).

Вероятность первого и второго вариантов экспертами оценивается соответственно как 95 и 5 процентов.

Величина оценочного обязательства рассчитывается так:
1 000 000 руб. ? 0,95 + 2 000 000 руб. ? 0,05 = 1 050 000 руб.

А если величина устанавливается путем выбора из интервала значений и вероятность каждого из них равновелика, то берется среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

ПРИМЕР 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что на основе экспертного заключения организация приходит к выводу, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь составит от 1 000 000 до 4 000 000 руб. В этом случае оценочное обязательство признается в сумме 2 500 000 руб. ((1 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 2).

Встречное требование – самостоятельный актив
Если организация уверена в поступлении экономических выгод по встречным требованиям при исполнении оценочного обязательства, эти требования учитываются в качестве самостоятельного актива (в размере, не превышающем соответствующего оценочного обязательства).

Обратите внимание: в балансе величина оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива. А вот в отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов от поступлений по встречным требованиям.

Дисконтирование
Для оценки величины оценочного обязательства принципиальное значение имеет предполагаемый срок его исполнения. Если он превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный в учетной политике), обязательство должно оцениваться по приведенной стоимости, исчисленной путем дисконтирования (п. 20 ПБУ 8/2010).

Действовавшее ранее ПБУ 8/01 такой обязанности не устанавливало, дисконтирование было лишь рекомендовано.

Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле:

КД = 1 : (1 + СД)N,

где СД – ставка дисконтирования;

N – период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

В дальнейшем нужно производить увеличение суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (то есть отражать проценты).

ПРИМЕР 3

Подрядная организация «Строй-Ком» устанавливает двухлетний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). Согласно анализу данных за последние три года, необходимость устранения недостатков возникала в 8 процентах случаев, при этом фактические расходы составляли: в 6 процентах случаев – около 10 процентов договорной стоимости; в 2 процентах – порядка 25 процентов договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,1 процента договорной стоимости СМР (6% ? 0,1 + 2% ? 0,25).

Предположим, что бухгалтер фирмы «Строй-Ком» формирует оценочное обязательство на конец 2011 года. За 2010 и 2011 годы были выполнены СМР на общую сумму 300 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):
300 000 000 руб. ? 1,1% = 3 300 000 руб.

Срок его погашения – два года после отчетной даты.

Ставку дисконтирования организация приняла равной 14 процентам. Рассчитаем коэффициент дисконтирования:
КД = 1 : (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства будет равна:
– на 31 декабря 2011 года – 2 539 251 руб. (3 300 000 руб. ? 0,76947);
– на 31 декабря 2012 года с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов) – 2 894 746 руб. (2 539 251 руб. + 2 539 251 руб. ? 14%);
– на 31 декабря 2013 года – 3 300 010 руб. (2 894 746 руб. + 2 894 746 руб. ? 14%).

Таким образом, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год оценочное обязательство отражается в размере 2539 тыс. руб., за 2012 год – в сумме 2895 тыс. руб., а за 2013 год – 3300 тыс. руб.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»*.

В зависимости от характера обязательства его величина относится:
– либо на расходы по обычным видам деятельности (например, в дебет счетов 20, 25, 26 и т. д.);
– либо на прочие расходы (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», как, например, при формировании оценочных обязательств в отношении судебных расходов или заведомо убыточных договоров);
– либо включается в стоимость соответствующего актива.

В течение отчетного года в бухучете отражается сумма фактических расходов, связанных с выполнением этих обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Использование резерва
По общему правилу оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано*. При недостаточности суммы резерва затраты на погашение обязательства отражаются в обычном порядке (относятся на счета учета расходов и т. д.). При избыточности (как и в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства) неиспользованный остаток оценочного обязательства списывается на прочие доходы организации. Это не делается лишь при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации (ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании).

Отражение дисконтирования
При длительном сроке исполнения оценочного обязательства (свыше 12 месяцев) повышение его величины на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации. Иными словами, начисляемые при этом проценты всегда относят в дебет счета 91.

ПРИМЕР 4

Воспользуемся условиями примера 3.

При создании оценочного резерва по состоянию на 31 декабря 2011 года бухгалтер сделал запись:

Дебет 20 Кредит 96
– 2 539 251 руб. – отражена приведенная стоимость оценочного обязательства в отношении предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Последующее начисление процентов (рост стоимости обязательства) отражается так.

31 декабря 2012 года:

Дебет 91 Кредит 96
– 355 495 руб. (2 539 251 руб. ? 14%) – начислены проценты.

31 декабря 2013 года:

Дебет 91 Кредит 96
– 405 264 руб. (2 894 746 руб. ? 14%) – начислены проценты.

Важно запомнить

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством*. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть: увеличена (в порядке, установленном для признания оценочного обязательства – без включения в стоимость актива – при получении информации, позволяющей сделать уточнение); уменьшена; остаться без изменения; списана полностью (при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства).

Н.Н. Максимова,

бухгалтер-консультант

№ 6, июнь 2011

30.03.2015г.

С уважением,

Светлана Волошина, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,

ведущим экспертом Системы Главбух.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


У вас порядок в документах или бардак?

Где вы храните бухгалтерские документы?

Как часто вы подшиваете документы?

Вы следите за сроками хранения документов?

Как вы уничтожаете документы, по которым истек срок хранения?

В бухгалтерии есть ненужные документы, которые жалко выбросить?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка