Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23
30 марта 2015 411 просмотров

Собираемся заключать договор подряда с заказчиком, который оговаривает в договоре следующее условие:- ежемесячное выставление Актов КС-2, КС-3, на основании которых будут производиться расчеты между сторонами, при этом работы, указанные в данных Актах не будут считаться выполненными до выставленного окончательного Акта сдачи-приемки работ в конце строительства.В данном случае я как подрядчик должна буду принимать ежемесячно Акты КС-2, КС-3 к учету или нет? Или всю выручку я должна буду показать только в конце строительства? И как мне быть в этом случае, если работы будет производить субподрядная организация - учитывать по ним затраты ежемесячно для налога на прибыль или нет?

Вам не следует учитывать такие акты, также, как и выписывать счета-фактуры к ним, заказчик все равно не сможет принять на их основании сумму НДС к вычету. Ежемесячные Акты КС-2 лишь будут определять сметную стоимость фактически выполненных работ за отчетный месяц.

В момент передачи полного объема работ по договору у вас будет подписан окончательный акт, который и будет означать факт реализации работ (услуг), и к нему нужно будет выписать счет-фактуру на всю сумму по договору.

Если договором предусмотрена предоплата на основании КС-3, то после получения денег выписываются счета-фактуры на аванс.

Затраты на работы субподрядчика учитываются в зависимости от условий договора с субподрядчиком (будет ли в договоре прописана поэтапная сдача работа, либо единовременная сдача работ в полном объеме).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Журнал «Учет в строительстве» № 4, Апрель 2015:В каких случаях выгодно разбить договор на этапы

Результат строительных работ

По договору строительного подряда подрядчик берет обязательство в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. А заказчик – принять их результат и оплатить (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

До передачи результата работ за его случайную гибель или повреждение отвечает подрядчик, а после – уже заказчик.

Таким образом, можно сделать вывод, что основным критерием передачи результата работ является переход ответственности за его сохранность от подрядчика к заказчику, подтвержденный соответствующим документом.

Подрядчик может передать результат как после полного завершения работ, так и после окончания этапа, выделенного в договоре. Это следует из пункта 1 статьи 753 Гражданского кодекса РФ.*

Этапом можно признать ту часть результата выполненных строительно-монтажных работ (СМР), продолжать которые подрядчик уже не будет. Допустим, все электромонтажные работы на объекте можно разделить на устройство наружных электрических сетей – один этап, и устройство внутренней системы электроснабжения – второй.

При строительстве многоквартирного дома этапами можно признать, например, каждую из секций (подъездов).

Приемка готового результата

Передав результат работ по законченному этапу и переложив всю ответственность за дальнейшую сохранность имущества на заказчика, подрядчик обязан отразить реализацию. Это необходимо сделать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Приемка результата работ по выделенному в договоре этапу позволяет заказчику принять его к учету. А также вычесть по итогам налогового периода предъявленный подрядчиком НДС. › |

› | Если в договоре подряда этапов нет, то результат работ подрядчик передает заказчику после полного их завершения. То есть по окончании строительства, реконструкции или ремонта объекта.*

Промежуточные акты

На практике в течение срока действия договора стороны обычно ежемесячно подписывают акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3. Эти документы лишь фиксируют стоимость выполненного объема работ и подтверждают, что подрядчик соблюдает график. Их используют для промежуточных расчетов, но не для оплаты принятого результата работ. То есть речь в данном случае идет об авансовых платежах.*

Официальная позиция

Такого же мнения придерживается и Минфин России. Финансисты считают, что сами по себе подписанные акты по форме № КС-2, если это не сдача этапа по договору, не позволяют заказчику принять работы на учет. А значит, и поставить к вычету НДС, указанный подрядчиком в счете-фактуре (письма Минфина России от 14 октября 2010 г. № 03-07-10/13, от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52, от 20 марта 2009 г. № 03-07-10/07). Чиновники согласились и с тем, что указанные акты не означают, что подрядчик обязан отразить в учете реализацию СМР и увеличить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. Эта точка зрения отражена в письме Минфина России от 7 ноября 2011 г. № 03-07-11/299.*

Автор данную позицию разделяет.

Арбитражная практика

Но многим заказчикам такая трактовка весьма невыгодна. И компаниям не раз удавалось добиться поддержки в суде. А именно отстоять право считать принятыми работы на основании подписанных промежуточных актов. Несмотря на то что риски к ним при этом не переходят. И соответственно право принять НДС к вычету (см. постановления:

Мнение налоговиков

Налоговая служба приняла во внимание сложившуюся арбитражную практику. И в письме от 6 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8255@ отметила следующее.

Действующее налоговое законодательство предусматривает, что право на вычет НДС заказчик-инвестор получает при принятии на учет результатов выполненных работ. И это право не зависит от того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ или нет. А также от степени законченности строительных работ.

Возможные последствия

Однако в отношении вычета НДС руководствоваться данной позицией рискованно, она почти наверняка вызовет налоговый спор. Поскольку приведенное письмо № ЕД-4-3/8255@ официальным разъяснением не является. Да и на чью сторону встанет тот или иной суд, неизвестно.

Автор считает нужным отметить, что судьи не совсем верно понимают различия и сходства между гражданским и налоговым законодательством.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, которые использует Налоговый кодекс РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Но только, если прямых указаний нет в налоговом законодательстве.

Особого порядка принятия заказчиком к учету выполненных для него подрядчиком строительно-монтажных работ Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Значит, заказчик не то что имеет право, а обязан в этом случае руководствоваться нормами статьи 753 Гражданского кодекса РФ. То есть принять результат выполненных подрядчиком СМР вместе с риском (ответственностью) за его последующую сохранность. И только тогда он может вычесть НДС, предъявленный подрядчиком.

Не принимая на себя риски (материальную ответственность), заказчик, подписав акт, подтверждает только объем выполненных работ и их договорную стоимость за отчетный период. А оплату таких работ следует считать выданным подрядчику авансом. › |

› | Но не в абстрактной сумме (столько-то процентов от цены договора), а в конкретной, равной фактической стоимости выполненных работ.

И вот после такой предоплаты, получив от подрядчика авансовый счет-фактуру, заказчик может вполне законно принять к вычету перечисленный НДС. Но не в качестве вычета по принятым работам на основании пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, а в качестве вычета по перечисленной частичной оплате в счет предстоящего выполнения работ (п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Учет у подрядчика

Таким образом, порядок учета у подрядчика будет зависеть от того, какой подход выберет заказчик. Если он будет настаивать, что ежемесячные акты приема-передачи даже и без перехода риска означают, что он принял результат выполненных СМР, то подрядчику придется с этим согласиться.

Условие о таком порядке сдачи-приемки работ нужно прописать в договоре. И на основании подписанных форм № КС-2 подрядчик будет вынужден отражать у себя в регистрах бухгалтерского учета и для налогообложения прибыли реализацию.

Если нет, то этого делать не надо. Указанные акты будут служить основанием для списания материалов, начисления заработной платы и т. д. по работам, выполненным в текущем месяце.

Оформление

Для передачи результата работ по объекту в целом либо по этапу, выделенному в договоре, нужен сводный акт по форме № КС-2 (либо по иной форме, предусмотренной договором).

До сдачи этапа в бухгалтерском учете подрядчика, так же как и для налогообложения, нужно будет учитывать стоимость незавершенного производства и авансовые платежи.*

Инструкция по применению плана счетов… рекомендует отражать этапы на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Проводки

Передачу заказчику результата работ по законченному этапу и расчеты подрядчик отражает записями:

ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– сдан этап работ;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
– списаны фактические затраты на выполнение СМР по сданному этапу;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– погашена заказчиком задолженность по оплате этапа.

Таким образом, по дебету счета 46 у подрядчика будет отражена информация о договорной стоимости переданных заказчику этапов. По кредиту счета 62 – информация о расчетах с заказчиком за выполненные и переданные ему результаты работ.

После завершения работ подрядчик закрывает счет 46 проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– списана стоимость этапов на дебиторскую задолженность.

Дебетовое сальдо по счету 62 покажет размер непогашенной заказчиком задолженности по договору.

Если сальдо окажется кредитовым, значит, заказчик в процессе строительства заплатил больше, чем это было предусмотрено договором.

Однако при этом следует иметь в виду, что при выполнении работ по длительному договору (или переходящему на следующий год) подрядные организации обязаны применять ПБУ 2/2008. › |

› | ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н.

Отметим, что если начальный и конечный сроки договора приходятся на разные отчетные периоды, подрядчик должен отражать в бухучете выручку от выполнения СМР ежемесячно. Такая обязанность возникает независимо от того, передал ли он заказчику результат работ и выделены ли в договоре этапы. В этом случае также рекомендовано использовать счет 46.

Не применять ПБУ 2/2008 могут субъекты малого предпринимательства (исключая эмитентов ценных бумаг). Поэтому изложенный порядок, по сути, касается только малых предприятий.

Налог на прибыль

Для налогообложения прибыли этапы имеют большое значение. Хотя на это не всегда обращают внимание.

Если этапов в договоре нет и работы по нему длятся более года, подрядчику нужно распределять доходы от реализации в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Если этапы в договоре предусмотрены, организация-исполнитель определяет доход от реализации работ по договору на те даты, когда сдает заказчику этапы, в размере их договорной стоимости. Здесь следует применять другую норму – пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. На это указано в письмах Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24632, от 3 августа 2012 г. № 03-07-15/95, ФНС России от 4 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6048.

Ежемесячно определять расчетным путем сумму дохода в налоговом учете при этом не нужно, несмотря на длительность этапов. А также, если работы по этапу начаты в одном году, а закончены в другом.

Налог на добавленную стоимость

Налоговую базу по НДС определяют в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Ею будет договорная стоимость выполненных работ отдельно по каждому этапу.

Организация-подрядчик в течение пяти календарных дней, после того как передаст результат выполненных работ, выставляет заказчику счет-фактуру (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). › |

› | Если заказчик считает ежемесячные акты по форме № КС-2 приемкой результата работ, подрядчик исчисляет НДС и выставляет счета-фактуры каждый месяц.

Выводы

Целесообразно ли включать в договор условие о поэтапной сдаче работ?

По мнению автора, в длительном договоре этапы следует предусмотреть. Что это дает заказчику?

Во-первых, такое условие дисциплинирует подрядчика, заставляя его соблюдать сроки.

Во-вторых, оно дает большую свободу действий в организационном плане. К примеру, после приемки от генподрядчика секции дома окончательно отделывать квартиры заказчик вправе будет поручить другой организации, минуя генподрядчика. Если строительство дома на этапы не разбито, такой возможности он лишен.

В-третьих, заказчик получает возможность начать использовать сданную часть объекта (ввести в эксплуатацию, реализовать, передать, сдать в аренду), не дожидаясь завершения строительства в целом.

Это актуально, в частности, когда по договору на одной стройплощадке сооружают несколько разных объектов (комплексная застройка).

В-четвертых, сокращаются налоговые риски – меньше оснований получить претензии от налоговиков по поводу того, обоснованно ли распределены расходы или нет.

Для подрядчика разделение договора на этапы прежде всего позволяет однозначно определить дату реализации выполненных работ как в бухгалтерском учете, так и для налогообложения.

Помимо того, если в долгосрочном договоре предусмотрены этапы, это избавляет подрядчика от необходимости отражать на конец года доход, с которого нужно уплатить налог на прибыль. Если этапов нет, этот доход придется определить расчетным путем.

И наконец, сдача этапа освобождает от ответственности в случае уничтожения или повреждения результата работ, так как риски перешли к заказчику.

Важно запомнить
Если в договоре предусмотреть этапы, датой реализации для налога на прибыль и НДС признается дата сдачи этапа.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка