Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как бухгалтеру ужиться с любым начальником

Подписка
Срочно заберите все!
№24
2 апреля 2015 212 просмотров

Помогите, пожалуйста, найти информацию по налогообложению сделок по недвижимости с обратным выкупом.

При продаже нежилого помещения в налоговом учете отражается выручка от реализации. Выручку можно уменьшить на сумму расходов, связанных с реализацией. С дохода от реализации нежилого помещения нужно заплатить НДС.

Обратный выкуп отражается в налоговом учете аналогично приобретению товаров (рекомендация № 3 в полном ответе).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1.Статья: Продажа с правом обратного выкупа. Какое условие договора убережет сделку от признания притворной

А. Лупу, к. ю. н., магистр частного права, начальник отдела по работе с юридическими лицами ООО «ЮРИСТ»

И. Оськина, к. ю. н., генеральный директор ООО «ЮРИСТ»

В этой статье:
Когда уплата покупной цены равнозначна выдаче займа
Какими способами оформляют продажу с обратным выкупом
Как не допустить признания сделки ничтожной

Одним из не поименованных в Гражданском кодексе, но довольно распространенных видов договоров является купля-продажа с правом (обязательством) обратного выкупа. Этот договор может выступать как самостоятельной сделкой, так и способом обеспечения основного обязательства (как правило, кредита или займа). Изначально этот вид договоров появился в банковской и биржевой практике (сделки РЕПО) и предметом купли-продажи в них выступали ценные бумаги. Но впоследствии этот вид договоров распространился и на правоотношения обычных компаний с использованием других объектов купли-продажи. Механизм купли-продажи с обратным выкупом имеет ряд преимуществ по сравнению с очень близким к нему займом (кредитом), обеспеченным залогом имущества. Однако при этом существуют и специфические риски, связанные с неоднозначным отношением арбитражных судов к договорам купли-продажи с правом (обязательством) обратного выкупа.

Обратный выкуп как способ беспроцентного кредитования

В самом общем виде куплю-продажу с обязательством обратного выкупа можно определить как договор, в силу которого продавец передает в собственность покупателя свое имущество и обязуется в оговоренный срок выкупить его по более высокой цене.* Обычно целью таких сделок является получение одной компанией (назовем ее заемщиком) от другой компании (заимодавца) денежных средств на возвратной основе с передачей заимодавцу имущества в качестве обеспечения возврата денежных средств. При этом имущество передается в собственность по договору купли-продажи, а оплата за товар представляет собой как раз денежные средства, необходимые заемщику. Впоследствии заемщик возвращает денежные средства заимодавцу, а последний возвращает заемщику имущество по сделке обратного выкупа. Подобная сделка может оформляться двумя способами.

Купля-продажа с обязательством обратного выкупа (по конструкции РЕПО). Суть состоит в том, что кредитор покупает у продавца (фактического заимодавца) какое-либо имущество и одновременно обязуется продать это же имущество заемщику через определенный срок за такую-то цену. При этом заключаются два договора купли-продажи либо составляется один документ, но содержащий элементы этих двух договоров. Отличаются данные договоры только ценой (цена, указанная в договоре обратной продажи, выше) и сроками исполнения (первый договор исполняется непосредственно после заключения, а второй – через определенный срок)*. Получается, что уплата покупной цены по первому договору экономически равнозначна выдаче займа. Разность между ценой второго и первого договоров представляет собой плату за пользование займом, а временной интервал между сроками платежа за товар по первому и второму договорам фактически является сроком займа. С помощью такой договорной конструкции можно оформить и беспроцентный заем. В этом случае цена продажи и цена обратного выкупа будут равны. Если продавец по первому договору не выкупает имущество по второму договору (то есть, по сути, не возвращает деньги), оно остается в собственности покупателя по первому договору. Эта конструкция удобнее кредитования, обеспеченного залогом, тем, что имущество сразу поступает в собственность кредитора и отсутствует риск его отчуждения должником (залогодателем).

Договор обратной продажи под отлагательным условием. При данной конструкции одновременно заключаются три договора: кредитный договор (либо договор займа), договор купли-продажи и договор обратной продажи имущества под отлагательным условием, которым является факт возврата заемщиком кредита (займа) с процентами в установленный срок. В соответствии с пунктом 1 статьи 157 Гражданского кодекса данный договор вступит в силу с момента выполнения заемщиком обязательств, указанных в отлагательном условии. Как вариант – условия о прямой и обратной купле-продаже под отлагательным условием могут регулироваться единым договором. Главная отличительная особенность: в этой конструкции четко прослеживается связь договоров купли-продажи с кредитным договором (договором займа).

При таком варианте договоры прямой и обратной купли-продажи заключаются по одинаковой цене. При своевременном возврате кредита и уплате процентов стороны обязаны исполнить договор обратной продажи и имущество передается обратно заемщику. В противном случае отлагательное условие не наступает и имущество остается у кредитора.

Законодательство предусматривает обратную продажу только в отношении РЕПО

В действующем законодательстве договор купли-продажи с обязательством обратного выкупа предусмотрен только как биржевая сделка на рынке ценных бумаг – так называемый договор РЕПО (ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Чаще всего для обратной продажи используют казначейские обязательства, облигации государственного внутреннего валютного облигационного займа или акции предприятий. Ценные бумаги удобны тем, что они почти всегда ликвидны, с ними легко совершаются сделки на предъявителя, а операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Кроме того, если ценные бумаги имеют в момент совершения сделки прогнозируемый неустойчивый курс, их «залоговую» стоимость в договоре можно установить ниже рыночной.

В отношении других объектов договор купли-продажи с правом (обязательством)обратного выкупа законодательством напрямую не урегулирован. Но на практике встречаются примеры таких сделок с любым другим ликвидным имуществом, например производственным оборудованием.

Способы избежать признания сделки ничтожной

Несмотря на очевидное удобство, широкое применение обратной продажи затрудняется тем, что суды иногда расценивают ее как ничтожную сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ), прикрывающую договоры займа (кредита) и залога.

Привязка купли-продажи к кредиту (займу) рискованна. Начало негативной практике положило постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 06.10.98 № 6202/97. В рассмотренном деле стороны применили второй вариант купли-продажи с обратным выкупом: был заключен кредитный договор и в качестве меры обеспечения – договор купли-продажи акций заемщика банку, а также договор обратного выкупа этих акций заемщиком с условием о том, что заемщик лишается права обратного выкупа в случае непогашения в установленный срок задолженности по кредиту. Оба договора купли-продажи были прямо определены в качестве неотъемлемой части кредитного договора. Именно этот факт в итоге позволил суду сделать однозначный вывод о том, что договор покупки акций банком у компании на самом деле прикрывал залог акций, соответственно, являлся притворной сделкой. Аналогичные примеры встречаются и в более поздней судебной практике (см. постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.05 по делу № А19-14857/04-47-Ф02-73/05-С2). Соответственно заключение договора купли-продажи с правом обратного выкупа в качестве меры обеспечения договора займа или кредита – самый рискованный вариант.

Суды лояльнее к обычной купле-продаже с обратным выкупом. Если же между сторонами заключен договор купли-продажи с правом обратного выкупа в качестве самостоятельной сделки, без договоров займа или кредита, то риск его признания ничтожным существенно снижается. В этом случае суды, как правило, руководствуются принципом свободы договора, установленным в статье 421Гражданского кодекса, и не усматривают признаков притворности сделки. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 07.06.05 по делу № Ф03-А51/05-1/1423 привел следующие доводы: «Как показывает анализ условий договора, воля сторон при его заключении была направлена на переход спорных акций в собственность от продавца к покупателю, что впоследствии произошло после внесения записи в реестр. При этом, исходя из буквального толкования условий договора, у продавца в течение определенного времени сохранена возможность обратного выкупа ценных бумаг, то есть имеет место совокупность двух сделок купли-продажи, признаки которой отражены встатье 454 Гражданского кодекса. В силу пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса стороны свободны в заключении договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом. В связи с чем встречные требования о признании недействительным договора отклонены апелляционной инстанцией правомерно».

Еще более интересный вывод сделал Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 21.07.06 по делу № А68-ГП-303/17-05: «Ссылка истцов на заключение договора купли-продажи здания с целью исключить трудности с оформлением договора залога лишь подтверждает тот факт, что их воля, как и воля покупателя, была направлена на заключение договора купли-продажи».

<…>

ЖУРНАЛ «ЮРИСТ КОМПАНИИ», № 1, ЯНВАРЬ 2011

2.Рекомендация: Как отразить при налогообложении продажу товаров оптом. Организация применяет общую систему налогообложения

Выручку от продажи товаров учтите при расчете налога на прибыль в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Этот доход уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией. Подробнее об этом см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации покупных товаров.*

<…>

Реализация товаров является объектом обложения НДС*. Из этого правила есть исключения, которые предусмотрены пунктами 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. О том, как начислить НДС и на какую дату определить налоговую базу, см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). Если момент оплаты и отгрузки товара не совпадает, учтите особенности в начислении НДС (см. подробнее Как начислить НДС с аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)).

Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3.Рекомендация: Как отразить при налогообложении приобретение товаров. Организация применяет общую систему налогообложения

<…>

При расчете налога на прибыль можно учесть следующие расходы, связанные с покупкой (получением) товаров:*

Такие правила установлены статьей 320 Налогового кодекса РФ.

Стоимость приобретения товаров

Стоимость приобретения товара при расчете налога на прибыль равна расходам на его покупку (договорная стоимость).

Если организация определяет доходы и расходы методом начисления, стоимость приобретения товаров признается в момент их реализации. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

<…>

Если при покупке товара поставщиком был предъявлен НДС, то его можно принять к вычету. Для этого должны быть выполнены следующие условия:*

  • товары приобретены для реализации в деятельности, облагаемой НДС;
  • товары приняты к учету;
  • поставщик выставил покупателю правильно оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Об этом говорится в статье 171 Налогового кодекса РФ.

<…>

Расходы, связанные с приобретением товаров

К расходам, связанным с приобретением товаров, относите:

  • расходы на доставку товаров (погрузка, разгрузка, транспортировка);
  • комиссионные (посреднические) вознаграждения, связанные с приобретением товаров;
  • другие расходы, возникшие при приобретении товаров.*

Порядок учета расходов, которые могут возникнуть у организации в связи с приобретением товаров, зависит от учетной политики для целей налогообложения. Статьей 320 Налогового кодекса РФ предусмотрены два варианта:

Выбранный вариант организация должна указать в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация приняла решение обособленно учитывать расходы, связанные с приобретением товаров, дата признания этих расходов зависит от метода, которым рассчитывается налог на прибыль.

При кассовом методе расходы, связанные с приобретением товаров, учитывайте после того, как они будут оплачены (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, когда покупатель рассчитается с транспортной компанией за доставку товаров.

При методе начисления расходы, связанные с приобретением товаров, должны быть распределены на прямые и косвенные (издержки обращения) (ст. 320 НК РФ). Прямые расходы учитываются в момент реализации товаров, а издержки обращения – в том отчетном периоде, в котором они возникли (подп. 3 п. 1 ст. 268ст. 320 НК РФ).

К прямым расходам относите стоимость товаров и затраты на доставку товаров до склада организации. При расчете налога на прибыль затраты на доставку спишите в части, относящейся к реализованным товарам.

К издержкам обращения относите все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, за исключением внереализационных. Издержки обращения уменьшают налог на прибыль в месяце их возникновения.

Такие правила установлены статьей 320 Налогового кодекса РФ.

<…>

Если расходы, связанные с приобретением товаров, включены в стоимость товаров, то они уменьшают налог на прибыль в момент реализации товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268ст. 320НК РФ). При поступлении товаров эти расходы на издержки обращения не относятся.*

Подробнее о налоговом учете расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации покупных товаров.

<…>

Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка