Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Сколько НДФЛ теперь удерживать с работника — новые примеры от ФНС

Подписка
Срочно заберите все!
№24
6 апреля 2015 6 просмотров

А может ли предприятие не создавать резерв отпускных, отразив это в учетной политике? У нас для удобства защиты тарифов на тепло удобно на 20 счете отпускные учитывать по факту начисления. А тогда как быть в декабре, чтобы не завысить затраты на сумму тех отпусков, которые частично падают на январь следующего года?

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение – субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Если ваша организация относится к малому, то резерв можете не создавать, отразив это условие в учетной политики. Иначе резерв вы обязаны создавать в бухгалтерском учете. В налоговом учете создание резерва на оплату отпусков это ваше право, а не обязанность.

Отпускные, начисленные в декабре за январь, к расходам будущих периодов не относятся, поскольку такие затраты не обуславливают получение доходов в нескольких отчетных периодах (п. 19 ПБУ 10/99) и влияют на финансовый результат именно того периода, в котором они осуществлены. Следовательно, в бухучете отпускные не нужно распределять между месяцами, на которые пришелся отпуск, то есть их следует учитывать единовременно по факту начисления в декабре. При расчете налога на прибыль по методу начисления отпускные нужно делить пропорционально дням, которые приходятся на разные месяцы (письма Минфина России от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Как создать резерв на оплату отпусков.

Что такое резерв

В налоговом учете резерв на оплату отпусков создают для равномерного учета расходов в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв формируют с другими целями – для того, чтобы учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение – субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).*

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2014 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам до того момента, пока средняя зарплата каждого работника организации, начисленная нарастающим итогом с начала года, не достигнет уровня, при котором начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифу 10 процентов.

По состоянию на 31 декабря 2013 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2013 года величина резерва на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2014 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

  • 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
  • 16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
  • 10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2013 года по 31 марта 2014 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2014 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, резерв за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2014 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2014 года. С этой целью сначала он определил размер резерва исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2014 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Малые предприятия

Субъекты малого предпринимательства (не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) вправе создавать в бухучете резерв на оплату отпусков добровольно. Но если такая организация в предыдущем году не формировала резерв, а в текущем году приняла решение создать его, необходимо внести изменения в учетную политику. Последствия таких изменений отразите в отчетности в Порядке, установленном пунктом 15.1 ПБУ 1/2008.

А если организация по итогам прошедшего года утратила статус малого предприятия? Тогда в текущем году уже обязательно создавать резерв на оплату отпусков. При этом необходимо внести изменения в учетную политику, прописав там механизм формирования такого резерва. Последствия таких изменений можно отразить в отчетности перспективно. Так позволяет поступить абзац 3 пункта 15 ПБУ 1/2008. При этом в пояснениях к отчетности необходимо указать, что организация утратила статус малого предприятия и с очередного года будет формировать оценочное обязательство по оплате отпусков.

Как бы то ни было, формируйте оценочное обязательство по общим правилам, описанным выше.

Ответственность

Внимание: тех, кто обязан, но не создает резервов на оплату отпусков в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и в регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года штраф организации выпишут в размере 10 000 руб. Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.*

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно таково пороговое значение, установленное в КоАП РФ для признания грубого правонарушения правил бухгалтерского учета и представления отчетности. Если искажение найдут, то должностных лиц оштрафуют на сумму до 3000 руб. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в статью 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Налог на прибыль

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Подробнее об этом см. Как создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам года) в налоговом учете.

Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год закрепило:

  • создание резерва на оплату отпусков;
  • расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;
  • предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.

В январе 2014 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:

  • 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
  • 50 000 руб. – на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
  • 150 000 руб. – на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2014 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. ? 8,6%), в том числе:

  • 17 200 руб. – с зарплаты сотрудников основного производства;
  • 4300 руб. – с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
  • 12 900 руб. – с зарплаты управленческого персонала.

<…>

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

2. Статья:№ 890. Как при расчете налога на прибыль учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды?

Начисленную сотруднику сумму отпускных нужно включить в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов (письма Минфина России от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть отпускные при расчете налога на прибыль единовременно в месяце начисления. Отпускные сотруднику нужно выплатить не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).

А раз так, отпускные начисляются и выплачиваются сотруднику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится его отпуск. Распределять эту сумму пропорционально дням отпуска необходимости нет. Подтверждает такую точку зрения и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)).

КСС «Система Кадры» 2015

1001 вопрос: Выплаты персоналу

3.Рекомендация:Как отразить в бухучете начисление отпускных.

<…>

Отпускные, начисленные в текущем месяце за следующий месяц, к расходам будущих периодов не относятся, поскольку такие затраты не обуславливают получение доходов в нескольких отчетных периодах (п. 19 ПБУ 10/99) и влияют на финансовый результат именно того периода, в котором они осуществлены. Следовательно, в бухучете отпускные не нужно распределять между месяцами, на которые пришелся отпуск, то есть их следует учитывать единовременно по факту начисления.*

Пример отражения в бухучете начисления отпускных. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Организация является субъектом малого предпринимательства, резерв на оплату отпускных не создает

В июне 2014 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней: с 16 июня по 13 июля 2014 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2014 года.

За расчетный период – с 1 июня 2013 года по 31 мая 2014 года – Кондратьеву начислена зарплата в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
1024 руб./дн. ? 28 дн. = 28 672 руб.

в том числе:

  • за июнь:
    1024 руб./дн. ? 15 дн. = 15 360 руб.;
  • за июль:
    1024 руб./дн. ? 13 дн. = 13 312 руб.

Начисление отпускных бухгалтер организации отразил в учете следующими записями.

В июне 2014 года:

Дебет 44 Кредит 70
– 28 672 руб. – начислены отпускные Кондратьеву за июнь и июль.

Бухучет: резерв создается

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Начисление отпускных и взносов на обязательное страхование в бухучете отразите проводками:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
– начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»
– начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС России с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Выплату отпускных отразите проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 (51)
– выплачены отпускные.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 70 и 96).

Отпускные при переходящем отпуске

Ситуация: как в бухучете отразить начисление отпускных за счет резерва при переходящем отпуске (начинается в одном месяце, а заканчивается в другом)

Полную сумму начисленных отпускных нужно списать за счет сумм ранее созданного резерва. Тот факт, что отпуск является переходящим с одного месяца на другой, значения не имеет.*

Резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010). Оно отражается в бухучете на отчетную дату. Его величина представляет собой «виртуальную» задолженность организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность включает в себя как сами отпускные, так и сумму налогов и взносов, которые с них нужно заплатить в бюджет.

Данный порядок создания оценочного обязательства предусмотрен пунктом 15 ПБУ 8/2010.

В момент выплаты отпускных сотруднику часть оценочного обязательства будет погашена. По правилам трудового законодательства отпускные выплачиваются сотруднику не позднее трех дней до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, независимо от того, является отпуск переходящим с месяца на месяц либо нет, оценочное обязательство погашается полностью при выплате отпускных. А значит, и начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму нужно уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно.

Это следует из положений пунктов 5 и 21 ПБУ 8/2010. Исключением является ситуация, когда сумма резерва оказалась недостаточной для списания за ее счет начисленных отпускных.

Пример отражения в бухучете начисления отпускных за счет созданного резерва на оплату отпусков. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом

В июне 2014 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней – с 16 июня по 13 июля 2014 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2014 года.

За расчетный период – с 1 июня 2013 года по 31 мая 2014 года – Кондратьеву начислена зарплата в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.

Итоговая сумма отпускных равна:
1024 руб./дн. ? 28 дн. = 28 672 руб.

В том числе:

  • за июнь:
    1024 руб./дн. ? 15 дн. = 15 360 руб.;
  • за июль:
    1024 руб./дн. ? 13 дн. = 13 312 руб.

Начисление отпускных бухгалтер организации отразил в учете следующими записями.

В июне:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
– 28 672 руб. – начислены отпускные Кондратьеву за июнь–июль.

<…>

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

06.04.2015г.

С уважением,

Ирина Пояркова, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка