Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23
6 апреля 2015 163 просмотра

У нашего предприятия есть в собственности завод, его реконструировали в магазин, при реконструкции были использованы материалы, и привлечена была сторонняя организация. Каков порядок принятия к учету данного завода? меняется ли срок полезного использования при реконструкции по БУ и НУ? как отражается амортизация после реконструкции в БУ и НУ?

Расходы на реконструкцию (стоимость материалов, стоимость услуг сторонней организации) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете увеличивают первоначальную стоимость основного средства (здания завода).

В процессе реконструкции эти затраты аккумулируются на счете 08, а после подписания акта ОС-3 (который должен быть подписан в обязательном порядке по окончании реконструкции) списываются на 01 счет.

Определить, изменился или нет срок полезного использования здания после реконструкции, может только приемочная комиссия, решение которой о сроке полезного использования отражается в акте ОС-3. Обратите внимание: для целей налогового учета изменить срок полезного использования ОС можно только в пределах первоначальной амортизационной группы. При этом норма амортизации не меняется.

На период реконструкции, длящейся более 12 месяцев, и в бухгалтерском, и в налоговом учете основное средство исключается из состава амортизируемого имущества с месяца, следующего за месяцем начала реконструкции. Вновь начислять амортизацию надо начинать с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции.

Если реконструкция длится менее 12 месяцев, амортизация основного средства продолжается в общем порядке (методом, принятым в учетной политике предприятия).

Обратите внимание: если после реконструкции изменились характеристики здания (например, общая площадь, этажность и т.п.), может потребоваться государственная регистрация.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств.

При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Реконструкция является одним из способов восстановления основного средства (п. 26 ПБУ 6/01).

Реконструкцию основных средств можно выполнить:

  • хозспособом (т. е. собственными силами организации);
  • подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций (предпринимателей, граждан)).

Документальное оформление

Решение о реконструкции основных средств нужно оформить приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

  • причины реконструкции;
  • сроки ее проведения;
  • лиц, ответственных за проведение реконструкции.

Объясняется это тем, что все операции должны быть подтверждены документально (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Если организация выполняет реконструкцию не собственными силами, то с исполнителями нужно заключить договор подряда (ст. 702 ГК РФ).

При передаче основного средства подрядчику оформите акт о приеме-передаче основного средства на реконструкцию. Поскольку унифицированной формы акта нет, организация может разработать ее самостоятельно. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 714 и 15 ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

При передаче основного средства на реконструкцию в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2. Если при реконструкции местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

По окончании реконструкции составляется акт о приеме-сдаче по форме № ОС-3. Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена реконструкция. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором – в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывают:

  • члены приемочной комиссии, созданной в организации;
  • сотрудники, ответственные за реконструкцию основного средства (или представители подрядчика);
  • сотрудники, ответственные за сохранность основного средства после реконструкции.

После этого акт утверждает руководитель организации и его передают бухгалтеру.

Если подрядчик проводил реконструкцию здания, сооружения или помещения, которая относится к строительно-монтажным работам, то дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.*

Госрегистрация изменений

В результате реконструкции могут измениться характеристики здания (сооружения), которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, изменилась общая площадь или этажность здания. В этом случае новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений в территориальное отделение Росреестра нужно представить:

  • заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
  • документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);
  • платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Об этом сказано в пунктах 4 и 5.1.1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. № 457, разделе IX Методических указаний, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184.*

Бухучет

Затраты на реконструкцию основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухучете (п. 14 ПБУ 6/01).

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • на реконструкции и т. д.

Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на дополнительных субсчетах к счетам 01 (03). Так, при долгосрочной реконструкции целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на реконструкции». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– передано на реконструкцию основное средство.

По окончании реконструкции сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции»
– принято из реконструкции основное средство.

Учет затрат на реконструкцию

Затраты на реконструкцию основных средств учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет «Расходы на реконструкцию».

Затраты на проведение реконструкции основных средств хозспособом состоят:

  • из стоимости расходных материалов;
  • из зарплаты сотрудников, отчислений с нее и т. д.

Затраты на проведение реконструкции собственными силами отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70...)
– учтены расходы на проведение реконструкции.

Если организация выполняет реконструкцию основных средств с привлечением подрядчика, то его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60
– учтены затраты на реконструкцию основного средства, выполненную подрядным способом.

По завершении реконструкции затраты, учтенные на счете 08, можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01 (03). Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При включении затрат на проведение реконструкции в первоначальную стоимость основного средства сделайте проводку:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»
– увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по реконструкции.

В этом случае расходы на проведение реконструкции отразите в инвентарной карточке учета основного средства по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями). Об этом сказано в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Если сведения о проведенной реконструкции отразить в старой карточке затруднительно, взамен ей откройте новую (п. 40 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При обособленном учете затраты на проведение реконструкции спишите на отдельный субсчет к счету 01 (03). Например, субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства»:

Дебет 01 (03) субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»
– списаны затраты на проведение реконструкции основного средства на счет 01 (03).

В этом случае на сумму произведенных затрат откройте отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.*

Амортизация во время реконструкции

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству начисляйте. Если реконструкция основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае возобновите начисление амортизации после окончания реконструкции. Такой порядок установлен в пункте 23 ПБУ 6/01 и пункте 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Ситуация: с какого момента в бухучете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переданному на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев

Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, законодательством не установлен. Поэтому месяц, с которого прекращается и возобновляется начисление амортизации для целей бухучета по таким основным средствам, организация должна установить самостоятельно.

При этом возможными вариантами могут быть:

  • начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, в котором основное средство было передано на реконструкцию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, в котором была закончена реконструкция;
  • начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на реконструкцию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была закончена.

Выбранный вариант приостановки и возобновления начисления амортизации закрепите в учетной политике организации для целей бухучета.

Главбух советует: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете.

В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства.*

Срок использования ОС после реконструкции

Реконструкционные работы могут привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования реконструированного основного средства должен быть пересмотрен (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из реконструкции:

  • исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после реконструкции для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;
  • исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 6/01.

О том, что реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования, приемочная комиссия должна указать в акте по форме № ОС-3.

Результаты пересмотра оставшегося срока полезного использования в связи с реконструкцией основного средства оформите приказом руководителя.

Ситуация: как в бухучете начислять амортизацию после реконструкции основного средства

Порядок начисления амортизации после реконструкции основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после реконструкции определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после реконструкции рассчитайте по формуле:

Годовая норма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе = 1 : Срок полезного использования основного средства после реконструкции, лет ? 100%


Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Годовая сумма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе = Годовая норма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе ? Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на реконструкцию


Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

  • аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;
  • разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после реконструкции закрепите в учетной политике организации для целей бухучета.

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его реконструкции

ООО «Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2015 года организация провела реконструкцию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2012 года.

Первоначальная стоимость оборудования – 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета – 10 лет. Способ начисления амортизации – линейный. В результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До реконструкции основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1 : 10 лет) ? 100%).

Годовая сумма амортизации составляла 30 000 руб. (300 000 руб. ? 10%).

Месячная сумма амортизации была равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На реконструкцию оборудования израсходовано 59 000 руб. Реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания реконструкции фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. – (33 мес. ? 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После реконструкции срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).
Годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составила 12,1212 процента ((1 : 8,25 года) ? 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) ? 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).*

Реконструкция ОС сторонними силами

Если для выполнения работ по реконструкции основного средства организация привлекла сторонних граждан, то суммы их вознаграждения учтите при расчете зарплатных налогов (взносов). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении вознаграждение по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с гражданином.

Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на реконструкцию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

По имуществу производственного назначения применяйте следующие правила. Расходы на реконструкцию основного средства в течение периода ее проведения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. После окончания реконструкции расходы на ее проведение включите в первоначальную стоимость основного средства (при применении линейного метода) или в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (при применении нелинейного метода). Далее эти расходы будут учитываться посредством амортизации. Подробнее об этом см. Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения реконструкции (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания реконструкции и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение реконструкции основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне–августе 2015 года ООО «Альфа» провело реконструкцию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2015 года.

«Альфа» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Амортизационная премия не применяется.

Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1 : 3 ? 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. ? 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. ? 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. ? 2,7777%).

Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования реконструированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после реконструкции составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период реконструкции оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2015 года:

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию.

В августе 2015 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств» Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств»
– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость реконструкции.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение реконструкции составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. ? 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составляет 100 процентов (1 : 1 год ? 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. ? 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений с сентября 2015 года составила:
350 000 руб. ? 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, в учете возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2015 года по август 2016 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводкой:

Дебет 26 Кредит 02
– 12 501 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 556 руб. (2779 руб. ? 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2016 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. ? 24 мес. – 12 501 руб./мес. ? 12 мес.). Поэтому с сентября 2016 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. ? 24 мес. – 9722 руб./мес. ? 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию.

С сентября по ноябрь 2016 года (3 месяца) по мере начисления амортизации для целей налогового учета бухгалтер списывал отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1944 руб. (9722 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2016 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. ? 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 836 руб. (4178 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.*

Налог на прибыль: начисление амортизации

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству продолжайте начислять. Также поступайте и в случае, когда реконструкция длится более 12 месяцев и основное средство продолжает использоваться в коммерческой деятельности.

Если же реконструкция проводится более 12 месяцев и основное средство не используется в деятельности, приносящей доход, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на реконструкцию. Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после окончания реконструкции.

Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 256, пунктах 6, 7 статьи 259.1 и пунктах 8, 9 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

После реконструкции (независимо от срока ее проведения) срок полезного использования основного средства может быть увеличен. Это возможно, если после реконструкции характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. При этом увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. То есть, если изначально был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его после реконструкции основного средства нельзя. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Новый срок полезного использования реконструированного основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме.*

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль нужно учесть амортизационную премию при проведении реконструкции основного средства. Работы по реконструкции основного средства завершены. Организация применяет метод начисления

Амортизационную премию учтите в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости объекта основных средств.

Амортизационная премия включается в расходы на дату начала амортизации (на дату изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, учесть амортизационную премию по затратам на проведение реконструкции объекта основных средств нужно именно на дату изменения его первоначальной стоимости (от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198, от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171, от 4 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 г. № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 г. № 03-03-05/157, от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29).

Однако в более ранних письмах Минфин России придерживался иной точки зрения (от 26 июля 2007 г. № 03-03-06/1/529, от 16 июля 2007 г. № 03-03-06/1/486, от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/236). Так, согласно данным письмам, амортизационную премию при проведении реконструкции нужно было учитывать в составе расходов в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Ситуация: можно ли для целей расчета налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основных средств признавать после каждого этапа. Планом реконструкции предусмотрено несколько этапов

Нет, нельзя.

Этапы, предусмотренные планом реконструкции, рассматриваются как единое целое. До тех пор пока последний этап не будет завершен, реконструкция основного средства не признается законченной. При расчете налога на прибыль можно признать только расходы по законченным реконструкционным работам. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, если продолжительность всех этапов реконструкции превышает 12 месяцев, по реконструируемому основному средству начислять амортизацию нельзя. Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции. Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции. Об этом говорится в пункте 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Главбух советует: оформляйте каждый этап как самостоятельные отдельные реконструкционные работы. Тогда после каждого этапа расходы на проведение реконструкции можно будет учесть в первоначальной стоимости основного средства (в т. ч. не более 10% (30%) в виде амортизационной премии) (п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, в этом случае по реконструируемому основному средству амортизацию можно начислять, даже если продолжительность всех работ превысит 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В таком случае нужно будет оформить:

  • несколько приказов на проведение реконструкции;
  • несколько актов по форме № ОС-3;
  • несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции имелись перерывы.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основного средства. Организация, не закончив реконструкцию, решила основное средство продать

Несмотря на то что не все предусмотренные работы выполнены, реконструкция признается законченной. Ведь никаких других реконструкционных работ по зданию организация не планирует выполнять. По окончании реконструкционных работ должен быть составлен акт по форме № ОС-3. В нем следует указать, какие ранее предусмотренные реконструкционные работы в связи с продажей здания не были выполнены. Расходы на проведение реконструкции включите в первоначальную стоимость основного средства (при линейном методе начисления амортизации) или увеличьте суммарный баланс амортизационной группы (при нелинейном методе начисления амортизации) (п. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1, абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

При продаже основного средства его остаточную стоимость с учетом расходов на реконструкцию учтите в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества.

Налог на прибыль: при реконструкции ОС получены материалы

Если в результате реконструкции основного средства были получены какие-либо материалы, их рыночную стоимость учтите в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

При отпуске таких материалов в производство или последующей реализации их стоимость отразите в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

ОСНО: НДС

При реконструкции зданий, сооружений и помещений хозспособом необходимо начислить НДС. Это связано с тем, что реконструкция зданий, сооружений и помещений относится к строительным работам (абз. 14 п. 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91). А одним из объектов обложения НДС являются строительно-монтажные работы, выполненные организацией для собственных нужд (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. НДС, начисленный со стоимости этих работ, можно принять к вычету в том же квартале (абз. 2 п. 5 ст. 172, абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Исключение из этого правила составляет случай, когда организация пользуется освобождением от уплаты НДС. Тогда со стоимости работ по реконструкции зданий, сооружений и помещений, выполненных хозспособом, НДС не начисляйте.

Входной НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для проведения реконструкции основного средства, примите к вычету в обычном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть после принятия на учет указанных материалов (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключение из этого правила составляют случаи, когда:

В этих случаях входной НДС учтите в стоимости материалов (работ, услуг), использованных при проведении реконструкции. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Когда организация использует основное средство для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, входной налог со стоимости материалов (работ, услуг), использованных при реконструкции, распределите (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если после проведения реконструкции объекта недвижимости организация начинает его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она обязана восстановить ранее принятый к вычету входной налог:

  • по стоимости строительно-монтажных работ;
  • по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции.

Такой порядок установлен в статье 171.1 Налогового кодекса РФ.*

Подробнее о том, как восстановить НДС после того, как недвижимость стали использовать для не облагаемых этим налогом операций, см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету.

Налог на имущество

При расчете налога на имущество расходы на проведение реконструкции, включенные в стоимость основного средства, учтите с 1-го числа месяца, следующего за ее окончанием (п. 4 ст. 376 НК РФ).* Подробнее о том, как рассчитать данный налог, см. Как рассчитать налог на имущество.

<…>

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

2. Рекомендация:Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете.

По общему правилу основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества. То есть начисление амортизации по этим объектам нужно приостановить. Исключением из этого правила являются основные средства, которые организация продолжает эксплуатировать даже во время реконструкции (модернизации). Амортизацию по таким объектам можно начислять в обычном порядке.

Основанием для временного исключения объектов основных средств из состава амортизируемого имущества является приказ руководителя организации об их реконструкции или модернизации.

Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из эксплуатации, начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновить начисление амортизации можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли приостановить амортизацию основного средства в налоговом учете, если реконструкцию (модернизацию) планировалось завершить быстрее чем за год, но ее фактический срок оказался больше

Да, нужно, если во время реконструкции (модернизации) объект не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

Организация не вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые в период реконструкции или модернизации выводятся из эксплуатации более чем на 12 месяцев. В расчет принимается не планируемый, а фактический срок реконструкции (модернизации). Такой вывод ФНС России делает в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Следовательно, если в отчетном периоде организация учла амортизационные отчисления по таким основным средствам, налог на прибыль нужно будет пересчитать.

Главбух советует: если оформить работы по реконструкции (модернизации) как несколько законченных этапов, амортизацию можно будет продолжать начислять, даже если продолжительность работ превышает 12 месяцев.

В таком случае нужно будет оформить:

  • несколько приказов на проведение реконструкции (модернизации);
  • несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции или модернизации (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции (модернизации) имелись перерывы. После каждой реконструкции (модернизации) нужно будет пересматривать первоначальную стоимость основного средства.

После реконструкции или модернизации основных средств:

  • изменяется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ);
  • у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли пересчитать норму амортизации в налоговом учете, если после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость изменилась, а срок полезного использования остался прежним. Амортизация начисляется линейным методом

Нет, нельзя.

Независимо от того, изменился ли после модернизации (реконструкции) основного средства срок полезного использования или нет, норму амортизации в налоговом учете организация изменить не может. Такого права Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57 и ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

После модернизации (реконструкции) продолжайте начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства после реконструкции (модернизации) ? Норма амортизации


Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402.

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) с учетом изменения стоимости основного средства, входящего в данную амортизационную группу (подгруппу), после реконструкции или модернизации ? Норма амортизации


Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию линейным методом после окончания срока полезного использования, если он не пересматривался после реконструкции основного средства

Да, можно.

После проведения реконструкции (модернизации) основного средства его первоначальная стоимость увеличивается. Если срок полезного использования не пересматривался, то на момент его окончания основное средство будет самортизировано не полностью. В рассматриваемой ситуации организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете до полного погашения стоимости основного средства. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57.

Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 50 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:
1 : 36 мес. ? 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
50 000 руб. ? 2,7778% = 1389 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:
1389 руб. ? 12 мес. = 16 668 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 53 000 руб. (расходы на модернизацию – 3000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:
53 000 руб. ? 2,7778% = 1472 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:
53 000 руб. – 16 668 руб. = 36 332 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:
36 332 руб. : 1472 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Ситуация: как начислять амортизацию в налоговом учете, если на момент реконструкции (модернизации) основное средство полностью самортизировано. После реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основного средства увеличилась

По мнению Минфина России, в таком случае организация должна начислять амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию (письма от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57). При применении линейного метода сумму амортизации рассчитывайте на основании новой первоначальной стоимости. При применении нелинейного метода ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте исходя из суммарного баланса амортизационной группы, в которую входит данное основное средство, увеличенного на стоимость его реконструкции (модернизации). Применяйте это правило независимо от стоимости реконструкции (модернизации) – более 40 000 руб. или менее 40 000 руб.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 50 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла:
1 : 36 мес. ? 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
50 000 руб. ? 2,7778% = 1389 руб.

К марту основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 53 000 руб. (расходы на модернизацию – 3000 руб.).

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:
53 000 руб. ? 2,7778% = 1472 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется три месяца.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется нелинейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 50 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев.

Основное средство входит во вторую амортизационную группу. Амортизация начислялась нелинейным методом.

На 1 марта основное средство было полностью самортизировано. Суммарный баланс амортизационной группы на 1 марта составил 100 000 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

С марта по июль бухгалтер начислял амортизацию, исходя из нормы амортизации, установленной для второй амортизационной группы (8,8%):

Месяц Суммарный баланс
амортизационной группы
на 1-е число месяца
Сумма начисленной амортизации
Март 100 000 руб. 8800 руб. (100 000 руб. ? 8,8%)
Апрель 91 200 руб. (100 000 руб. – 8800 руб.) 8026 руб. (91 200 руб. ? 8,8%)
Май 83 174 руб. (91 200 руб. – 8026 руб.) 7319 руб. (83 174 руб. ? 8,8%)
Июнь 75 855 руб. (83 174 руб. – 7319 руб.) 6675 руб. (75 855 руб. ? 8,8%)
Июль 69 180 руб. (75 855 руб. – 6675 руб.) 6088 руб. (69 180 руб. ? 8,8%)


Расходы на модернизацию составили 30 000 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 августа составил 93 092 руб. (69 180 руб. – 6088 руб. + 30 000 руб.).

Сумма начисленной амортизации за август составила 8192 руб. (93 092 руб. ? 8,8%).*

Ситуация: как в налоговом учете рассчитывать амортизацию основных средств после модернизации (реконструкции), если организация применяет амортизационную премию

Организация вправе единовременно списать 10 процентов (30% по основным средствам, входящим в третью–седьмую амортизационные группы) расходов на модернизацию (реконструкцию), если такое положение зафиксировано в ее учетной политике (п. 9 ст. 258 НК РФ). При расчете амортизации суммы, списанные в виде амортизационной премии, не учитывайте.

Если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию (реконструкцию) несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (реконструкции). Об этом сказано в письме Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Если организация использует линейный метод амортизации, после модернизации (реконструкции) рассчитывайте амортизацию в налоговом учете по формуле:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства (с учетом изменения) Амортизационная премия при списании 10% (30%) стоимости основного средства Амортизационная премия при списании 10% (30%) расходов на модернизацию (реконструкцию) ? Норма амортизации, рассчитанная при принятии основного средства к учету


При использовании нелинейного метода применяйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), увеличенный на стоимость модернизации (реконструкции), за вычетом амортизационной премии ? Норма амортизации в соответствии с пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ


В таком же порядке определяйте сумму амортизационных отчислений, если к моменту модернизации (реконструкции) остаточная стоимость основного средства (суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)) равна нулю.

Такой вывод следует из положений пункта 9 статьи 258, статей 259.1 и 259.2 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16,.

Ситуация: как в налоговом учете отразить затраты на реконструкцию (модернизацию) имущества стоимостью менее 40 000 руб.

Затраты на реконструкцию (модернизацию) имущества стоимостью до 40 000 руб. включите в расчет налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором реконструкция (модернизация) была закончена. Это связано с тем, что имущество, стоимость которого составляет менее 40 000 руб., не относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких объектов учитывается в составе материальных расходов при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Первоначальная стоимость такого имущества в налоговом учете не формируется, поэтому расходы на его реконструкцию (модернизацию) организация вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором работы по реконструкции (модернизации) были завершены.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624, от 26 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/651.

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

07.04.2015г.

С уважением,

Кристина Аладышева, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка