Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Отправляем пояснения по НДС не разом, а частями

Подписка
Срочно заберите все!
№24
22 апреля 2015 141 просмотр

Ситуация:ООО по договору купли-продажи купило Вексель сбербанка(по номиналу), потом этот вексель предъявило для оплаты в сбербанк (по этой же номинальной стоимости), деньги поступили на р/счетВопрос:1.Бухгалтерские проводки2.Необходимо ли Отражение этой операции в Декларации по НДС(справочно)3. Отражение этой операции в Декларации по налогу на прибыль4. Если не было затрат по приобретению этого векселя, необходимо ли вести раздельный учет(обл. и необл. Операций по НДС)

 Таких необходимостей нет, а проводки соответствуют рекомендациям «Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение и прочее поступление векселя третьего лица» и «Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица». При этом отражение операции в декларации по налогу на прибыль соответствует книге «Декларация по налогу на прибыль (лист 05)».

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip-версия

1. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение и прочее поступление векселя третьего лица

<…>

Бухучет

В бухучете вексель третьего лица как долговую ценную бумагу, приобретенную с целью получения дохода (процентов или дисконта), включите в состав финансовых вложений (п. 2–3 ПБУ 19/02). То есть учтите его на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – 58-2 (Инструкция к плану счетов)*.

В момент получения сделайте такую проводку в учете:*

Дебет 58-2 Кредит 76
– приобретен вексель.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76)*.

<…>

Налог на прибыль

Операция по приобретению векселя не влияет на расчет налога на прибыль до момента его выбытия*.

<…>

НДС

Приобретение векселя не влияет на расчет НДС. Объясняется это тем, что операции с ценными бумагами (в т. ч. с векселями) не облагаются НДС. То есть при получении векселя права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленная продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, что делать, если продавец выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, см. Когда входной НДС можно принять к вычету*.

<…>

Олег Хороший,

начальник отдела налогообложения прибыли организаций

департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица

<…>

Бухучет: погашение

Предъявление векселей к погашению в бухучете отражайте следующими проводками:*

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлен вексель к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по векселю.

Списание векселей при их предъявлении к погашению (полученных как векселя третьих лиц) в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции:*

При этом сделайте проводку:*

Дебет 91-2 Кредит 58-2 (76)
– списана стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент его погашения.

Это следует из пунктов 711 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 2526 ПБУ 19/02,пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов*.

ОСНО: погашение

При расчете налога на прибыль налоговая база по ценным бумагам определяется по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Пунктами 2 и 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено применение правил этой статьи при погашении ценной бумаги (векселя). Соответственно, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения векселя определяйте так же, как при реализации векселя. При этом ценой реализации векселя считайте сумму, полученную при его погашении. Определять расчетную цену векселя (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письма Минфина России от 17 августа 2007 г. № 03-03-06/2/154 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162)*.

Таким образом, финансовым результатом от погашения векселя будет:*
– сумма процентов (дисконта), ранее не учтенная при налогообложении;
– нулевая налоговая база, если к моменту погашения векселя сумма процентов (дисконта) была полностью учтена при расчете налога на прибыль (например, если вексель был погашен точно в момент окончания срока обращения) или если к погашению был предъявлен беспроцентный (бездисконтный) вексель.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся векселей формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися векселями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ)*.

Налоговый учет доходов и расходов ведите в зависимости от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. 329 НК РФ)*.

Операция по погашению векселя третьего лица не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 4 марта 2004 г. № 04-03-11/30 и ФНС России от 19 августа 2005 г. № 03-4-03/1451/28)*.

<…>

Олег Хороший,

начальник отдела налогообложения прибыли организаций

департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

3. Статья:Проблемы раздельного учета при продаже векселей

Операции с векселями часто используются компаниями и являются объектом повышенного внимания налоговых инспекторов. Остановимся на особенностях ведения раздельного учета, когда одновременно осуществляется и продажа векселей, и облагаемые НДС операции. Разберемся, в каких случаях передача векселя может не признаваться его реализацией

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг по общему правилу освобождены от налогообложения НДС1Счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг не составляются (исключение — брокерские и посреднические услуги), основание — пункт 4 статьи 169 НК РФ.. Значит, в тех налоговых периодах, в которых одновременно была и продажа векселей, и облагаемые НДС операции, необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ):

  • облагаемых и не облагаемых НДС операций;
  • «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые одновременно относятся к обоим видам операций, причем сумму налога придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями исходя из пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Последствия неведения раздельного учета «входного» НДС достаточно серьезны. Налогоплательщик не сможет включить его в налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость или отразить в расходах для целей налогообложения прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Подчеркнем, что такое «наказание» действует только в отношении «входного» НДС, одновременно относящегося и к облагаемой, и к необлагаемой деятельности. Суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые приобретены только для облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, принимаются к вычету в общеустановленном порядке даже при отсутствии раздельного учета2См. также письма Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02, ФНС России от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@..

Как правильно составить пропорцию для распределения НДС? Когда можно избежать ведения раздельного учета? Рассмотрим подробно эти и другие вопросы, возникающие при реализации векселей.

Напомним, что в соответствии с приказом ФНС России от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@ налоговым органам предписано учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику для принятия решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора. Поэтому мы приведем и позицию судов по спорным вопросам.

Пропорция для распределения «входного» НДС

Суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам)3В том числе по основным средствам и нематериальным активам., приобретенным только для освобожденных от НДС операций, включаются в стоимость таких покупок (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Основание — подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Если речь идет о таких необлагаемых операциях, как реализация ценных бумаг, то это расходы на выплату вознаграждения брокера, услуги хранения.

«Входной» НДС, который одновременно относится как к облагаемым НДС, так и к необлагаемым операциям, между ними распределяется. НДС в части, которая относится к облагаемым операциям, принимается к вычету. Эта часть определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных и переданных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса)4Если ценные бумаги передаются в качестве базисного актива финансового инструмента срочных сделок, пропорция рассчитывается с учетом особенностей, изложенных в абзаце 10 пункта 4 статьи 170 НК РФ. .

Итак, при осуществлении операций с векселями сумма НДС, принимаемого к вычету по общим расходам, равна частному от деления стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС, на сумму дохода от реализации ценных бумаг и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС.

Оставшаяся часть «входного» НДС, общего для облагаемых и необлагаемых операций, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Указанная выше пропорция рассчитывается по итогам каждого налогового периода по НДС (квартала), в котором одновременно осуществлялись облагаемые и необлагаемые операции.

Какие суммы «входного» НДС нужно распределять?

Согласно официальной позиции одновременно и к облагаемым операциям, и к операциям по реализации ценных бумаг относятсяобщехозяйственные расходы. Значит, по итогам квартала, в котором произошла реализация ценных бумаг, при наличии облагаемых НДС операций «входной» НДС по общехозяйственным товарам (работам, услугам), имущественным правам, предъявленный в данном квартале поставщиками, распределяется согласно пропорции5См. письма Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126 и ФНС России от 27.05.2009 № 3-1-11/373@..

Рекомендуем использовать именно официальную позицию, но вместе с тем отметим, что есть и другая позиция, согласно которой в рассматриваемой ситуации все общехозяйственные расходы относятся только коблагаемым операциям. Иногда ее поддерживают суды отдельных округов6Постановления ФАС Уральского округа от 16.04.2009 № Ф09?1423/09-С2, ФАС Московского округа от 09.09.2010 № КА?А40/9055-10, ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2011 по делу № А56-14617/2010.. Как правило, при принятии решений суды руководствуются нормами бухгалтерского законодательства — пунктом 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, а также пунктом 9 ПБУ 19/02. А в бухучете стоимость финансовых вложений формируется из затрат, непосредственно связанных с их приобретением, и учитывается отдельно от текущих производственных затрат. Обычно товары (работы, услуги), имущественные права, приобретаемые для общехозяйственных нужд, непосредственно не используются в операциях реализации ценных бумаг. Поэтому, по мнению судов, их следует относить исключительно к облагаемой НДС деятельности. Однако такой подход однозначно вызовет возражения налоговых органов.

В некоторых ситуациях у организаций есть возможность выделить часть общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к операциям реализации ценных бумаг.

Справка

Раздельный учет

Раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций и «входного» НДС можно организовать с помощью применения специальных субсчетов или аналитических справочников к бухгалтерским счетам. Применяемый порядок раздельного учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения. Если раздельный учет фактически ведется, но не регламентирован учетной политикой, возникает риск претензий со стороны налоговых органов при проверках

Мнение эксперта

А.М. Рабинович, главный методолог ЗАО «Энерджи Консалтинг/Аудит»:

«Рекомендую по возможности максимально распределить посредством организационно-распорядительной документации общехозяйственные расходы между облагаемой и необлагаемой деятельностью. Например, утвердить, что бухгалтер ведет только учет операций с ценными бумагами. Тогда НДС по используемому данным бухгалтером столу, компьютеру, канцелярским принадлежностям ни при каких условиях распределять между облагаемой и необлагаемой деятельностью не надо.

Общехозяйственные расходы, которые не удастся расписать “прямым счетом”, надо учитывать в совокупных расходах при применении правила “пяти процентов”, а “входной” НДС по ним — делить пропорционально выручке. Но только в том случае, если расходы на реализацию ценных бумаг, включая стоимость их приобретения, превысят 5% совокупных расходов организации. Таким образом, в отношении рассматриваемой ситуации вполне можно руководствоваться письмами ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ и от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@, которыми налоговая служба направила для информирования налогоплательщиков и территориальных налоговых органов письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02»

ПРИМЕР 1

В I квартале 2011 года ООО «Дельта» реализовало вексель. Операции с ценными бумагами осуществляются брокером вне места нахождения организации. Вознаграждение посредника за реализацию ценных бумаг по итогам данного квартала составило 118 руб. (включая НДС 18 руб.).

В целом по организации «входной» НДС по общехозяйственным расходам за I квартал 2011 года равен 150 000 руб. В локальном нормативном акте ООО «Дельта» предусмотрено, какие общехозяйственные расходы относятся к операциям реализации ценных бумаг: зарплата бухгалтера и отчисления с нее за время, фактически потраченное на учет финансовых вложений, соответствующая доля расходов на арендную плату, коммунальные услуги, стоимость использованных канцтоваров и т. д. Сумма «входного» НДС по названным расходам за I квартал 2011 года равна 1500 руб.

Таким образом, в I квартале 2011 года «входной» НДС в сумме 1500 руб. включен в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль. Вознаграждение брокера в размере 118 руб. (с учетом НДС) для целей налогообложения прибыли отнесено к расходам по реализации ценных бумаг.

Оставшаяся часть «входного» НДС по общехозяйственным расходам в сумме 148 500 руб. (150 000 руб. – 1500 руб.) включена в налоговые вычеты при исчислении НДС.

Правило «пяти процентов»

Шанс избежать раздельного учета и пропорционального разделения «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями дает налогоплательщикам норма абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. В ней указано, когда при одновременном наличии в налоговом периоде облагаемых и необлагаемых операций можно все суммы предъявленного НДС принимать к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ, без распределения (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Делать так разрешено в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство в рамках операций, освобожденных от налогообложения, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В обратной ситуации правило «пяти процентов» не действует: если расходы на освобождаемый от НДС оборот равны или превышают 95% всех совокупных расходов, вести раздельный учет и распределять предъявленный НДС по общим расходам придется.

Настоятельно рекомендуем закрепить в учетной политике возможность применения пятипроцентного освобождения от раздельного учета. Вместе с тем налогоплательщика, забывшего это сделать и использовавшего правило «пяти процентов», может поддержать суд (например, постановление ФАС Московского округа от 13.05.2010 № КА-А40/4655-10).

Конкретный порядок определения совокупных расходов на производство в целях определения пятипроцентного предела в налоговом законодательстве не прописан. И Минфин России, и ФНС России обратили внимание на следующий момент: при расчете необходимо учитывать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные) расходы, поскольку в рассматриваемой норме речь идет о совокупных расходах7Письма Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 и ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@.. То есть следует распределить общехозяйственные расходы между облагаемыми и необлагаемыми операциями, а затем сравнить расходы на освобожденные операции (с учетом доли общехозяйственных расходов) со всей суммой расходов организации за квартал.

О том, в какой пропорции распределять общехозяйственные расходы для целей применения правила «пяти процентов», в разъяснениях контролирующих органов не сказано. Поэтому нужно разработать порядок расчета совокупных расходов на необлагаемые операции самостоятельно и зафиксировать в учетной политике. Расчет целесообразно оформить бухгалтерской справкой.

При налоговых проверках некоторые способы расчета пятипроцентного предела вызывают претензии со стороны налоговиков. В примере 2 приведен наиболее безопасный с точки зрения налоговых рисков способ.

ПРИМЕР 2

ЗАО «Омега» в I квартале 2011 года реализовало банковские векселя по договору купли-продажи ценных бумаг за 2 200 000 руб. (расходы, связанные с реализацией векселей, — 1 975 000 руб.) Выручка от продажи собственной продукции, облагаемой НДС, за данный период у организации составила 47 200 000 руб. (включая НДС 7 200 000 руб.). Себестоимость проданной продукции без НДС — 36 000 000 руб., расходы на реализацию продукции — 500 000 руб., общехозяйственные расходы — 1 100 000 руб.

Согласно налоговой учетной политике ЗАО «Омега»:

  • «входной» НДС полностью принимается к вычету, если по итогам налогового периода сумма совокупных расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов;
  • для целей расчета пятипроцентного предела общехозяйственные расходы включаются в совокупные расходы на необлагаемые операции пропорционально доле прямых расходов на данный вид деятельности в общей сумме прямых расходов организации за квартал.

Общая совокупная сумма расходов ЗАО «Омега» за I квартал 2011 года — 39 575 000 руб. (36 000 000 руб. + 500 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 975 000 руб.), из них непосредственно к облагаемым операциям относится 36 500 000 руб. (36 000 000 руб. + 500 000 руб.), непосредственно к необлагаемым операциям — 1 975 000 руб.

Величина общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, равна 56 465 руб. [1 100 000 руб. ? 1 975 000 руб. ? (36 500 000 руб. + 1 975 000 руб.)]. Теперь можно посчитать долю совокупных расходов на необлагаемые операции за I квартал 2011 года, которая составляет 5,133% [(1 975 000 руб. + 56 465 руб.) ? 39 575 000 руб. ? 100%]. Следовательно, в данном налоговом периоде ЗАО «Омега» обязано вести раздельный учет «входного» НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Другие способы расчета совокупных расходов в целях применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ скорее всего придется отстаивать в суде. В качестве примера приведем постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2010 № 09АП-12720/2010-АК8Постановлением ФАС Московского округа от 28.09.2010 № КА?А40/11192-10 данный судебный акт оставлен без изменения. и ФАС Уральского округа от 10.04.2007 № Ф09-2451/07-С2. Суды согласились с тем, что для целей расчета пятипроцентного предела к совокупным расходам на реализацию ценных бумаг относится только соответствующая доля общехозяйственных расходов (выделенная так же, как и в примере 2). Покупная стоимость проданных ценных бумаг не включается в совокупные расходы.

Расходы на производство у организаций торговли

Известны судебные прецеденты, в которых суды отказывали торговым организациям вправе применять правило «пяти процентов»9Например, постановления ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 по делу № А65-19468/2008 и ФАС Центрального округа от 31.10.2008 по делу № А48-3912/07-2.. Основание — такие налогоплательщики не являются производителями продукции, и фактически у них нет расходов на производство. В подобных решениях суды опирались на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08.

Мнение эксперта

А.М. Рабинович, главный методолог ЗАО «Энерджи Консалтинг/Аудит»:

«Прежде всего спорным является сам вопрос о необходимости расчета доли совокупных расходов, относящихся к реализации ценных бумаг. Существует позиция, что, поскольку в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ говорится о расходах на производство, она неприменима к расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг. И эта позиция в выгодной для налогоплательщика интерпретации поддержана, например, в постановлении ФАС Московского округа от 29.02.2008 № КА-А40/1094-08. Суд указал, что по операциям с ценными бумагами доля расходов на производство равна нулю, что заведомо не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство (основная деятельность).

Однако лично мне подобная аргументация не близка, хотя она и опирается на приоритет буквального прочтения норм Налогового кодекса, сторонником которого я являюсь. Во-первых, эти аргументы могут быть использованы и против налогоплательщика. А именно: раз норма о 5% неприменима к операциям, не относящимся к производству товаров (работ, услуг), то раздельный учет при их осуществлении надо вести всегда (в том числе и при реализации ценных бумаг). Во-вторых, распространив данную логику на другие ситуации, получим, что к торговле (она не является производством) норма о 5% также неприменима. Хорошо, что Минфин России, хотя и осторожно (по нашему мнению), с такой дискредитацией торговли не согласен (письмо от 29.01.2008 № 03-07-11/37).

Если все-таки применять норму о 5% к операциям с ценными бумагами, то неизбежен вывод о необходимости включения в совокупные расходы на необлагаемые операции покупной стоимости реализованных бумаг. Аргументы следующие. Глава 21 НК РФ не определяет, что такое расходы на осуществление операций по реализации ценных бумаг. Значит, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к нормам главы 25 Налогового кодекса (подп. 7 п. 7 ст. 272 и п. 2 ст. 280 НК РФ) либо ПБУ 19/02 (п. 9 и раздел IV). Результат будет один: расходы на приобретение ценных бумаг признаются при их выбытии, следовательно, они неотъемлемая составная часть операции реализации ценных бумаг — расходы на ее осуществление»

По той же причине налоговые риски есть и у организаций, совмещающих производственную деятельность и торговлю покупными товарами и имеющих при этом необлагаемый оборот. Налоговый инспектор может исключить из совокупных расходов при расчете пятипроцентного предела стоимость реализованных покупных товаров, что приведет к увеличению доли затрат на необлагаемые операции, которая в результате может превысить 5%.

Торговая организация может поспорить в данной ситуации с налоговыми органами, если покупной товар проходит предпродажную подготовку. Тогда есть шанс отстоять право на применение правила «пяти процентов» или право на включение в расчет пятипроцентного предела расходов на приобретение товаров[ссылка:10]10[/ссылка].

Сейчас суды некоторых регионов используют аргумент отсутствия производства в пользу налогоплательщиков в ситуациях, когда одновременно есть и производственные расходы, и относящиеся к необлагаемому обороту непроизводственные расходы. Позиция такая: если нет расходов на производство по необлагаемым операциям и есть только расходы на реализацию, их доля равна 0%. Следовательно, эта доля заведомо не превышает 5% от всех совокупных расходов. Например, так решил ФАС Московского округа (постановление от 11.05.2010 № КА-А40/2770-10).

Применяется указанный аргумент и при продаже векселей: доля расходов на реализацию ценных бумаг в совокупных расходах всегда 0%. Значит, вести раздельный учет и распределять «входной» НДС не нужно[ссылка:11]11[/ссылка].

Распределяем «входной» НДС согласно пропорции

Предположим, выбрав один из перечисленных выше методов, налогоплательщик провел расчет и выяснил, что пятипроцентный предел превышен. Тогда, исходя из пропорции, необходимо распределить суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным с облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Следует ли при расчете пропорции включать в стоимость облагаемого оборота сумму НДС, в Налоговом кодексе не уточняется. Конечно, налогоплательщику выгоднее этот НДС учитывать — тогда налоговые вычеты увеличатся. Однако Минфин России однозначно против такого подхода и пояснил, что при расчете пропорции сумму облагаемого оборота следует брать без учета НДС. Тогда показатели пропорции будут считаться сопоставимыми. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208. Данную позицию поддержал также Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08, ее разделяют сейчас и арбитражные суды[ссылка:12]12[/ссылка]. Поэтому необходимо сумму облагаемого оборота включать в расчет пропорции за минусом НДС.

Обратите внимание: распределять между облагаемыми и освобожденными от налогообложения операциями следует только НДС, предъявленный поприобретенным товарам, (работам, услугам), имущественным правам (либо уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ). Суммы НДС, предъявленные контрагентами по авансовым платежам в счет будущих поставок, которые будут относиться к обоим видам деятельности, принимаются к вычету в полном объеме. Порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок в этих случаях прописан в абзацах 2 и 4 пункта 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. А если оплата перечислена в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, освобожденных от налогообложения (и других операций, перечисленных в пунктах 2 и 5 статьи 170 НК РФ)? Тогда НДС, предъявленный поставщиком по этой предоплате, к вычету не принимается и в книге покупок не регистрируется (п. 11 Правил).

Таким образом, в квартале, в котором произошла реализация ценных бумаг, налогоплательщику нужно разделить сумму предъявленного НДС на пять групп (см. таблицу).

Таблица. Как поступить с «входным» НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций

ПРИМЕР 3

Продолжим пример 2. Сумма «входного» НДС, относящегося к покупкам общехозяйственного назначения, предъявленного поставщиками в I квартале 2011 года, — 122 000 руб. Сумма НДС, предъявленного с предоплат, которую ЗАО «Омега» перечислило контрагентам в данном налоговом периоде в счет будущих покупок общехозяйственного назначения, — 50 000 руб. «Входной» НДС по покупкам, непосредственно связанным с необлагаемыми операциями, отсутствует.

Налог в размере 50 000 руб., предъявленный поставщиками по предоплатам на покупки общехозяйственного назначения, полностью принимается к вычету в I квартале 2011 года (при соблюдении условий пункта 9 статьи 172 НК РФ). В книге покупок за данный налоговый период соответствующие счета-фактуры регистрируются на полную сумму. В дальнейшем сумма НДС по выданным авансам восстанавливается в полной сумме в том периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам подлежит вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда счета-фактуры по предоплатам, выставленные поставщиками, регистрируются в книге продаж.

По итогам I квартала 2011 года «входной» НДС, относящийся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности, распределяется следующим образом. Сумма облагаемой НДС отгрузки и выручки от реализации векселя — 42 200 000 руб. (2 200 000 руб. + 40 000 000 руб.).

«Входной» НДС, приходящийся на облагаемые операции, — 115 640 руб. (40 000 000 руб. ? 42 200 000 руб. ? 122 000 руб.). Он включается в налоговые вычеты в I квартале 2011 года, но только при выполнении всех условий пункта 1 статьи 172 НК РФ. В книге покупок соответствующие счета-фактуры регистрируются только на суммы, принимаемые к вычету.

Сведения о реализации ценных бумаг отражены в разделе 7 декларации по НДС за I квартал 2011 года. «Входной» НДС, относящийся к освобожденным от НДС операциям, равен 6360 руб. (122 000 руб. – 115 640 руб.) и включается в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налогооблагаемую прибыль (при выполнении требований пункта 1 статьи 252 НК РФ и соблюдении всех предусмотренных в главе 25 НК РФ нормативов). Сумма НДС отражается по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года.

Обратите внимание: «входной» НДС по основным средствам инематериальным активам, которые одновременно используются и в облагаемой, и необлагаемой деятельности, включается в первоначальную стоимость таких активов в части, приходящейся на необлагаемые операции. Если актив принят к учету в начале квартала, по окончании этого квартала, после расчета пропорции для распределения, его первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации необходимо уточнить[ссылка:13]13[/ссылка].

Еще один важный момент: суммы «входного» НДС, ранее принятые к вычету, по приобретенным[ссылка:14]14[/ссылка]или построенным объектам недвижимости (основным средствам) подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, в следующих случаях:

  • использование данных объектов в освобожденных от налогообложения операциях;
  • использование данных объектов одновременно и в облагаемых, и в освобожденных от НДС операциях — такую позицию высказала ФНС России в письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@.

Причем в данном случае НДС следует восстанавливать, даже если не превышен пятипроцентный барьер. То есть правило «пяти процентов» здесь не действует. Вместе с тем НДС не восстанавливается по объектам основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

Если вексель третьего лица — средство платежа

Вексель — это одновременно и ценная бумага, и средство платежа, и долговое обязательство. Как быть, если вексель третьего лица выступает исключительно как средство платежа за покупки? Признается ли данная операция реализацией ценной бумаги и подпадает ли под определение подпункта 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса?

Минфин России и ФНС России разъясняли, что передача векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) является реализацией ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Об этом говорилось и в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, и в письме МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22. Следовательно, в налоговых периодах, в которых производились расчеты векселями третьих лиц, налогоплательщик должен вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также раздельный учет сумм «входного» НДС, одновременно относящегося к данным видам операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ). Есть судебные решения, в которых суды приходили к аналогичным выводам (например, постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2006 № Ф09-5432/06-С2).

В то же время судебных решений, в которых налогоплательщики отстояли противоположную позицию (что передача векселя третьего лица в качестве оплаты товаров — это не его реализация), существенно больше. Приведем основные используемые аргументы. Так, в пункте 36 совместного постановления от 04.12.2000 Пленума Верховного суда № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 отмечено, что нормы гражданского законодательства о купле-продаже применяются к случаям, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая — уплатить за него определенную денежную сумму. Таким образом, передача векселя является реализацией согласно статье 146 НК РФ в случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи или иному аналогичному ему гражданско-правовому договору, в которых вексель выступает как объект купли-продажи (предмет договора). Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то его выбытие не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета затрат согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ. Примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков — постановления ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/16397-10, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу № А65-27369/2008, ФАС Уральского округа от 17.10.2007 № Ф09-7592/07-С2, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2008 № Ф03-5684/2008, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу № А13-11640/2006 и др.

В настоящее время претензии налоговых органов по поводу отсутствия раздельного учета, если вексель используется как средство платежа, при налоговых проверках возникают редко.

Справка

Как оформить документы, если вексель только средство платежа

Векселя следует передавать по актам приемки-передачи с указанием того, что вексель используется в качестве платы за полученный товар, и со ссылкой на конкретные расчетные документы (накладные, счета и т. д.), согласно которым производится оплата. В договоре купли-продажи товара необходимо предусмотреть возможность расчетов за товар не только денежными средствами, но и ценными бумагами.

Способы документального оформления, которые следует избегать:

  • заключать договор мены товара на вексель;
  • заключать два договора (один — купли-продажи товара, другой — купли-продажи векселей), а затем производить взаимозачет по ним (постановления ФАС Уральского округа от 16.04.2009 № Ф09-1423/09-С2 и ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу № А11?19857/2005-К2-19/869/78)

Раздельный учет при других операциях с векселями

Выдача векселя, по сути, может являться способом оформления договора займа между налогоплательщиком и заемщиком (например, банком). Должен ли заимодавец вести раздельный учет при выдаче денег взаймы?

В подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ перечислены операции займа, которые не облагаются НДС. В частности, освобождается от налогообложения предоставление займов в денежной форме, включая проценты по ним. Минфин России в письме от 22.06.2010 № 03-07-07/40 разъяснил, что сама сумма предоставленного денежного займа не является объектом налогообложения исходя из положений пункта 2 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ. Следовательно, освобождение в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ распространяется только на проценты, начисляемые на сумму займа. Аналогичная позиция приведена и в письме ФНС России от 06.11.2009 № 3-1-11/886@. В нем сказано, что суммы начисленных процентов по предоставленным взаймы средствам должны включаться в расчет пропорции, предусмотренной в абзацах 4 и 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Об этом же говорится и в письме Минфина России от 02.04.2009 № 03-07-07/27. Следуя такой же логике, заимодавец должен включать в расчет пропорции и сумму дисконта по векселю[ссылка:15]15[/ссылка]. Напомним, что данную пропорцию можно не составлять, если выполнено условие о 5%, прописанное в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Погашение векселя, так же как и передача собственного векселя, не является реализацией ценной бумаги (с учетом положений пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса). Поэтому необходимость ведения раздельного учета и деления «входного» НДС отсутствует. Эту точку зрения разделяют и Минфин России, и арбитражные суды[ссылка:16]16[/ссылка]*

[сноска:10]Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 по делу № А56-29461/2010 и от 01.02.2011 по делу № А56-10817/2010. [/сноска]

[сноска:11] Постановления ФАС Московского округа от 29.02.2008 № КА?А40/1094-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 № 09АП-14999/2007-АК, ФАС Поволжского округа от 26.08.2010 по делу № А72-890/2010 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу № А46-23193/2009.[/сноска]

[сноска:12]Например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2010 по делу № А78-1427/2009 и ФАС Поволжского округа от 25.01.2011 по делу № А65-14072/2009.[/сноска]

[сноска:13]Письмо ФНС России от 01.07.2008 № 3-1-11/150. [/сноска]

[сноска:14]За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.[/сноска]

[сноска:15]В то же время в письме от 17.03.2010 № 03-07-11/64 в ответе на частный запрос финансовое ведомство высказало другую точку зрения — о невключении сумм дисконта по векселям в расчет указанной пропорции. [/сноска]

[сноска:16]Письмо Минфина России от 04.03.2004 № 04-03-11/30, постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 9995/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2010 № Ф03-2085/2010, ФАС Московского округа от 23.05.2008 № КА-А40/4402-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу № А56-7410/2008.[/сноска]

8 апрель 2011

Быковская А. В.,

эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

4. Книга:Декларация по налогу на прибыль (лист 05)

<…>

В декларации за тот период, в котором вексель предъявят к погашению, в строке 010 листа 05 нужно отразить доход с учетом всех выплаченных векселедателем процентов (п. 2 ст. 280 НК РФ). А расходы, связанные с приобретением векселя, нужно показать в строке 030 листа 05 декларации (п. 13.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174)*.

<…>

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ — 2014

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме

Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка