Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23
27 апреля 2015 942 просмотра

Расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, следует относить к прямым расходам в НУ? Мы выполняем работы на разных объектах в течение отчетного периода. Т.е. по сути наши работники, непосредственно заняты в производстве, но не всегда на каком-то одном конкретном объекте, т.е. их перемещают по мере необходимости, а иногда они выполняют только один объект в течение всего отчетного периода. А бывают периоды, когда объектов нет, фактически работники в производстве не задействованы, но они получают з/п (у нас оклады). И если ее учитывать как прямые расходы, то в этом случае для налога на прибыль мы не можем их учесть, ведь прямых расходов при отсутствии дохода быть не может, а могут быть только косвенные. А з/п работникам все равно выплачивается, расходы мы несем по этой статье. Куда же правильно включать эти расходы: прямые или косвенные?

Если специфика производственной деятельности вашей организации не позволяет определить долю зарплаты каждого работника в себестоимости работ на каждом конкретном объекте, расходы на оплату труда таких работников можно признать косвенными. Но такой порядок обязательно должен быть обоснован особенностями технологического процесса и прописан в учетной политике для целей налогообложения

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и арбитражной практике

1. Рекомендация:Как в налоговом учете учитывать прямые и косвенные расходы

<…>

Состав прямых и косвенных расходов

Состав прямых и косвенных расходов отличается для производственных и торговых организаций.

Производство товаров, работ или услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

  • материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
  • расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
  • амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов – их считают отдельно.

При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым.

Все это следует из статьи 318 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это письма ведомств – Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@. Аналогичная позиция выражена и в определении ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 и постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3.

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Рекомендация:Как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату труда

Дата признания расходов

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Внимание: организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль.

Поэтому зарплату и начисленные страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее страховые взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3. Статья:Расходы на зарплату – прямые или косвенные

Самостоятельность имеет ограниченный характер

Для строительной организации затраты на оплату труда – весьма существенная статья расходов. Однако недостаточно просто начислить и выплатить заработную плату, нужно еще правильно отразить ее в целях налогообложения и определить момент, когда эти расходы могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что при методе начисления все расходы, согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, делятся на прямые и косвенные.

На что это влияет?

Момент очень важный. Отнесение расходов к тому или иному виду влияет непосредственно на сумму налога. Ведь прямые расходы уменьшают налоговую базу только после реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, тогда как косвенные – сразу, по мере их признания (в текущем периоде). Поэтому для компании выгодно включить как можно больше расходов в состав косвенных.

Отметим: компания, оказывающая услуги, вправе всю сумму прямых расходов (включая зарплату) отчетного (налогового) периода в полном объеме относить на уменьшение доходов периода от производства и реализации без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ названы расходы, которые могут быть отнесены к прямым. Среди них расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, вместе со страховыми взносами (включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве), начисленными на эти выплаты.

В приведенной норме Налогового кодекса РФ говорится о том, что перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Но любой ли перечень можно установить?

Нет, на самом деле это не так. Об этом сказано в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@.

Налоговики разъяснили, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить указанные затраты в состав прямых расходов.

Кроме того, по мнению налоговой службы, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. При этом механизм распределения должен содержать экономически обоснованные показатели.

Значит, перечень прямых расходов организация должна определить так, чтобы данные расходы действительно непосредственно относились к производству товаров (работ, услуг). В косвенных же расходах надо учесть те затраты, которые соотнести непосредственно с производством невозможно.

Такую точку зрения поддерживают и суды. Налоговики в письме № КЕ-4-3/2952@ ссылаются на определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10. В нем арбитры пришли к выводу, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно устанавливать учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, в совокупности нормы статей 318 и 319 Налогового кодекса РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Из изложенного следует, что признать всю зарплату в качестве косвенных расходов строительная компания не может. Ведь любая организация либо производит товары (например, застройщик, сооружающий дом для продажи находящихся в нем квартир), либо осуществляет строительно-монтажные или иные работы (например, подрядная организация), либо оказывает услуги (например, технический заказчик).

То есть кто-то из персонала обязательно непосредственно занимается производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Затраты на зарплату управленческого аппарата, а также сотрудников подразделений, не имеющих непосредственного отношения к производству, обычно относят к косвенным расходам.

Иными словами, в учетной политике расходы на зарплату обязательно нужно разделить на прямые и косвенные, четко обосновав свой выбор. Зарплату работников, непосредственно занятых строительством (причем не только рабочих, но и бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), следует включить в перечень прямых расходов.

Если компания этого не сделает и все расходы начнет списывать как косвенные, при проверке данные суммы, скорее всего, будут восстановлены.

И при отсутствии экономического обоснования выбранного способа распределения суд с большой долей вероятности встанет на сторону налоговиков (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 апреля 2012 г. по делу № А27-7287/2011, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора определением ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № ВАС-7511/12 отказано).

Обращаем внимание компаний, оказывающих услуги, на то, что некоторые услуги могут квалифицироваться как работы.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Так вот по таким работам-услугам прямые расходы (в том числе на зарплату), если есть незавершенное производство, списать сразу нельзя.

Для справки: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Кто поможет разобраться

Основной документ для учета трудозатрат – табель учета рабочего времени. Но как определить тех работников, оплата труда которых будет относиться к прямым расходам? По мнению автора, помочь с этим обязаны руководители подразделений или служб (например, главный инженер строительства), производственно-технический отдел и отдел кадров. При составлении учетной политики их нужно подключить к разработке механизма распределения затрат на оплату труда. Такой механизм должен позволять распределять затраты достаточно достоверно во избежание возникновения налоговых споров.

Представляется, что механизм распределения затрат должен содержать и возможность их корректировки в зависимости от реальных обстоятельств, скажем в случае структурных, функциональных изменений и пр. Например, в этом механизме (а также в графике документооборота) можно установить обязанность ответственных лиц (их нужно назначить) при необходимости представлять к определенной дате в бухгалтерию докладную записку об изменениях, произошедших в текущем месяце в исполнении трудовых функций (либо в структуре), влияющих на распределение расходов по видам.

Фрагмент учетной политики приведен в конце статьи.

Сближение с бухучетом

Минфин России считает, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письмо от 29 декабря 2011 г. № 07-02-06/260). Иначе говоря, перечень может быть одинаковым и для бухгалтерского, и для налогового учета.

По мнению автора, целесообразно воспользоваться данным разъяснением. Единый состав затрат позволит избежать лишних трудозатрат.

Важно запомнить
Перечень прямых расходов организация должна определить так, чтобы данные расходы действительно непосредственно относились к производству товаров (работ, услуг). К косвенным же надо отнести те затраты, которые соотнести непосредственно с производством невозможно.

Образец

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
(фрагмент)

...

II. Налог на прибыль организаций

27. К прямым расходам относятся:
<...>
27.2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в выполнении строительно-монтажных работ, в том числе рабочих, мастеров, начальников участков.
Перечень профессий, категорий, должностей работников, расходы на оплату труда которых относятся к прямым, и соответствующих подразделений установлен в приложении № 5 к настоящей учетной политике.
При необходимости (в случае изменения организационной структуры либо по другим объективным причинам) в указанный перечень могут быть внесены корректировки. Если изменение постоянное (или долгосрочное), то оно вносится в учетную политику. Если временное, то необходимая корректировка составляется ответственными лицами, утверждается руководителем организации и представляется непосредственно в бухгалтерию (порядок оформления, сроки подачи документов, список ответственных лиц приведены в приложении № 6 к настоящей учетной политике).
27.3. Расходы (взносы) на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы расходов на оплату труда, указанные в п. 27.2 настоящей учетной политики.
<...>

«Учет в строительстве» № 2, Февраль 2014

И.А. Невский, аудитор, к. э. н.

4. Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего судьи А.И.Бабкина, судей Ю.Ю.Горячевой, С.В.Сарбаша рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Ижевский мотозавод "Аксион-холдинг" (ул.Максима Горького, д.90, г.Ижевск, 426000) от 31.03.2010 № 334-26/69 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.09.2009 по делу № А71-8082/2009, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.02.2010 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества "Ижевский мотозавод "Аксион-холдинг" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Ижевска (ул.Родниковая, д.58, г.Ижевск, 426011) от 30.03.2009 № 10-46/003. Суд
установил:
Открытое акционерное общество "Ижевский мотозавод "Аксион-холдинг" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Ижевска (далее - инспекция) от 30.03.2009 № 10-46/003 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.09.2009 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 25.02.2010 указанные судебные акты оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора, общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
По мнению заявителя, по эпизодам, связанным с отнесением на расходы при исчислении налога на прибыль и применением налоговых вычетов по операциям с поставщиками товаров (работ, услуг) обществом с ограниченной ответственностью "ПТСФ "Строительные ресурсы" и обществом с ограниченной ответственностью "Промстрой", суды нарушили принцип допустимости и относимости доказательств, неправильно оценили их, в результате чего сделали ошибочный вывод о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах по сделкам с указанными лицами.

В части эпизода, связанного с учетной политикой по отнесению затрат к прямым и косвенным расходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), общество считает, что судами расширительно толкуется статья 318 Кодекса без учета исключительности компетенции налогоплательщика в формировании учетной политики, в том числе в решении вопроса об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам (самостоятельно и без какого-либо обоснования).
Согласно части 4 статьи 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело может быть передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора при наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Приведенные в заявлении доводы, а также оспариваемые судебные акты таких оснований не содержат.
Исследовав и оценив доказательства в части сделок с поставщиками - обществами "ПТСФ "Строительные ресурсы" и "Промстрой", руководствуясь статьями 171, 172, 252 Кодекса, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали необоснованными применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесение затрат на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, так как они не подтверждены достоверными документами.
Данные выводы поддержаны судом кассационной инстанции, который при этом обоснованно сослался на правовую позицию, выраженную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Что касается доводов заявителя о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам в целях главы 25 Кодекса, то они не основаны на законе. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абзац третий).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый).
Как видно из оспариваемых судебных актов, указанные доводы заявителя были исследованы судами и получили надлежащую правовую оценку.
Иные доводы общества, изложенные в надзорной жалобе, свидетельствует о его несогласии с оценкой судами доказательств. Между тем, такие доводы не могут быть предметом рассмотрения в суде надзорной инстанции, исходя из его компетенции, установленной в главе 36 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд
определил:
В передаче дела № А71-8082/2009 Арбитражного суда Удмуртской Республики в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.09.2009 по делу № А71-8082/2009, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.02.2010 по тому же делу отказать.

Председательствующий судья
А.И.Бабкин

Судья
Ю.Ю.Горячева

Судья
С.В.Сарбаш


5. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 марта 2012 г. № А44-1866/2011

Действующая редакция

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЗО от 30.03.2012 № А44-1866/2011

Дело А44-1866/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Журавлевой О.Р., Корпусовой О.А., с ведением протокола судебного заседания помощником судьи Бутовой Р.А.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области Бубновой Т.П. (доверенность от 27.06.2011 № 45), Черняевой Н.Г. (доверенность от 25.03.2011 № 2) и Фокеева А. (доверенность от 01.06.2011 № 4-08/000/265), от открытого акционерного общества «Боровичский комбинат огнеупоров» Абдулаева В.С. (доверенность от 02.10.2009 № 00064),
рассмотрев 23.03.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи (при содействии Арбитражного суда Новгородской области), кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 02.09.2011 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 (Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу № А44-1866/2011,
У с т а н о в и л
Открытое акционерное общество «Боровичский комбинат огнеупоров», место нахождения: 174411, Новгородская обл., Боровичский р-н, г. Боровичи, Международная ул., д. 1, ОГРН 1025300987139 (далее - ОАО «БКО», Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области, место нахождения: 174403, Новгородская обл., Боровичский р-н, г. Боровичи, ул. Гоголя, д. 113, ОГРН 1045300910005 (далее - Инспекция), от 03.03.2011 № 10 в части предложения уплатить 7 943 936 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2008 год, 995 259 руб. этого налога за 2009 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Решением от 02.09.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.11.2011, заявление удовлетворено.
В кассационной жалобе Инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.
По мнению налогового органа, действия ОАО «БКО» по отнесению прямых расходов по зарплате и отчислениям по единому социальному налогу (далее - ЕСН) к расходам текущего периода в полном объеме (как косвенные расходы) без учета реализации продукции, в стоимости которой они учтены, являются неправомерными. В нарушение статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) заявитель не представил какого-либо экономического обоснования примененного порядка учета. Инспекция считает, что расходы на оплату труда работников вне зависимости от их должностных обязанностей в любом случае входят в состав затрат на выпуск продукции, т.е. являются прямыми расходами; при этом не требуется определять долю участия каждого работника в выпуске отдельной партии товара.
Включение Инспекцией в состав прямых расходов сумм амортизации основных средств в полной мере соответствует учетной политике самого Общества. Довод ОАО «БКО», классифицировавшего часть таких расходов (по зданиям цехов, рабочим местам) как косвенные по мотиву отсутствия прямого влияния этих основных средств на производственный процесс, опровергается фактическими обстоятельствами, установленными в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела судами. Здания цехов входят в производственный комплекс предприятия, в них находится оборудование и работники основных производств.
Кроме того, в бухгалтерском учете данные расходы отнесены к прямым.
На основании ходатайства Инспекции кассационная жалоба рассмотрена в судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, организация которой осуществлялась Арбитражным судом Новгородской области.
В судебном заседании участвовали представители Инспекции, которые поддержали доводы жалобы.
Явившийся в судебное заседание непосредственно в суд кассационной инстанции представитель Общества против удовлетворения жалобы возражал, поддержал доводы отзыва. Общество указало на то, что положения статей 318, 319 и 254 НК РФ не содержат императивных норм, обязывающих налогоплательщика учитывать спорные затраты исключительно в составе прямых расходов.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО «БКО» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой, помимо иных нарушений, выявила нарушение порядка учета расходов на заработную плату и амортизацию основных средств, участвующих в процессе производства, вследствие их неправильного распределения на прямые и косвенные.
По результатам проверки налоговый орган составил акт от 20.12.2010 № 57 и, рассмотрев представленные Обществом возражения, принял решение от 03.03.2011 № 10, которым привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, доначислил налоги, включая 10 650 643 руб. налога на прибыль и пени за их несвоевременную уплату.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 15.04.2011 решение Инспекции от 03.03.2011 № 10 изменено - на 1 709 391 руб. уменьшена недоимка по налогу на прибыль, а из пункта 3.1 его резолютивной Части исключена сумма недоимки по налогу на имущество. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.
ОАО «БКО» обратилось с заявлением в арбитражный суд, не согласившись с решением Инспекции по эпизоду, связанному с учетом расходов.
Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу о правильном и обоснованном учете Обществом спорных расходов в составе косвенных. Суды установили, что такой порядок учета не противоречит статьям 318, 319 НК РФ, учетной политике ОАО «БКО» за проверенные периоды; налогоплательщик представил мотивированное обоснование необходимости именно такого учета расходов.
Кассационная инстанция считает, что судебные акты не подлежат отмене.
Из решения Инспекции от 03.03.2011 № 10 и доводов кассационной жалобы следует, что налогоплательщику вменяется в вину неправильное исключение части расходов из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли: расходы на оплату труда (с отчислениями по ЕСН) и затраты на амортизацию части основных средств списывались Обществом помесячно, что повлекло несвоевременную уплату налога на прибыль и неправильную оценку остатков незавершенного производства (далее - НЗП) и готовой продукции за 2008 и 2009 годы.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях обложения налогом на прибыль, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
Расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (статья 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2.3.3 Положений об учетной политике ОАО «БКО» на 2008 и 2009 годы (далее - Положения) при исчислении налога на прибыль применялся метод начисления.
В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.
На основании пункта 1 указанной статьи для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В соответствии с пунктом 3.2 Положений налоговый учет в организации включает в себя первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Записи в регистрах налогового учета производятся на основании первичных учетных документов, составляемых при ведении бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения в состав прямых затрат включаются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пункт 2.2.6 Положений).
Если условиями договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы для целей налогообложения должны быть учтены при расчете налоговой базы в течении налогового периода (пункт 2.2.11 Положений).
Заявителем определены различные методики распределения затрат на производство в целях ведения налогового и бухгалтерского учета.
В этой связи (пункт 3.3 Положений) на предприятии разработаны отдельные учетные регистры для налогового учета расходов по ряду учетных участков, в том числе учет амортизации основных средств, учет расходов по оплате труда, учет иных расходов.
Судами установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).
По данным бухгалтерского учета эти расходы отнесены к прямым.
С учетом обстоятельств настоящего дела суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией Инспекции о возможности учета названных расходов только в составе прямых затрат.
Налогоплательщику в силу статей 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.
Расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный Обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.
Кроме того, налогоплательщик учел имеющиеся несовпадения, предусмотрев, как это установлено статьей 313 НК РФ, отдельные учетные регистры для налогового учета расходов по ряду учетных участков.
Налоговый орган обоснованно ссылается на то, что при отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 24.02.2004 № 3-П) и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 № 11542/07 и от 09.12.2008 № 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
ОАО «БКО» указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.
Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно. Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде. При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия. Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.
В отношении основных средств (суммы амортизации), а именно здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столы), Общество пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30-50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции - в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам.
Предложенное обоснование в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) получило надлежащую оценку судов двух инстанций. Суды признали используемый Обществом в 2008 - 2009 годах порядок расчета косвенных расходов соответствующим требованиям норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ее статьи 319 НК РФ. Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суды признали доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, отчисления с нее, амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Нарушений учетной политики налогоплательщика нет, поскольку пункт 2.2.6 Положений предусматривает включение в состав прямых расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). Обоснование составлено с учетом экономико-технических характеристик производства.
Оснований не согласиться с выводами суда кассационная инстанция не усматривает. Доводы, приведенные налоговым органом в кассационной жалобе, сводятся исключительно к иной оценке производственного процесса на предприятии и степени «участия» отдельных основных средств и работников в производстве. Переоценка установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела и исследованных доказательств со стороны суда кассационной инстанции не допускается в силу статьи 286 АПК РФ.
Отнесение расходов на заработную плату и отчислений по ЕСН к косвенным расходам, вне привязки ко времени реализации продукции также не противоречит положениям пунктов 4 и 7 статьи 272 НК РФ, регулирующим порядок признания расходов на оплату труда и внереализационных расходов в виде начисленных сумм налогов (с учетом пункта 3 статьи 243 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты ЕСН).
Поскольку Инспекция в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказала нарушение налогоплательщиком и судами норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная жалоба Инспекции отклоняется.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
П о с т а н о в и л
решение Арбитражного суда Новгородской области от 02.09.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 по делу № А44-1866/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий
В.В.Дмитриев

Судьи
О.Р.Журавлева

О.А.Корпусова

БСС «Система Главбух» 2015

БСС «Система Главбух» 2015

28.04.2015г.

С уважением,

Иван Анашкин, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Александром Родионовым,

заместителем руководителя экспертной поддержки.

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки.

Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,

ведущим экспертом Системы Главбух.

Ответ утвержден Еленой Раковой,

ведущим экспертом Системы Главбух.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка