Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23
17 июня 2015 298 просмотров

Выявлена следующая ошибка: В закрытом отчетном периоде не проведены документы на реализацию услуг, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС (т.е. была занижена выручка). в бухгалтерском учете ошибка признана несущественной, в связи с небольшой суммой.каким образом внести исправления в налоговый учет? есть ли возможность исправить текущим налоговым периодом в связи с несущественной суммой(без подачи уточненных налоговых деклараций)?

Нет, ошибки в налоговом учете, повлекшие за собой занижение налоговой базы, должны исправляться подачей уточненной декларации за период, в котором допущена ошибка.

Обратите внимание: чтобы избежать штрафных санкций, необходимо до подачи уточненной декларации доплатить налог и пени за период просрочки.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.

Занижение налоговой базы

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.*

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.

Переплата по налогам

Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:

  • подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);
  • исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;
  • не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.

Корректировать налоговую базу текущего периода можно не только при выявлении ошибок в декларациях. Воспользоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ можно и в тех случаях, когда переплата по налогу возникла из-за изменений законодательства, имеющих обратную силу. Если такие изменения улучшают положение налогоплательщика, то у организации могут обнаружиться доходы, которые раньше нельзя было исключать из налоговой базы, или расходы, которые раньше запрещалось учитывать при налогообложении. Подавать уточненные декларации в таких ситуациях не обязательно. Пересчитать налоговые обязательства можно в текущем периоде. Такой вывод следует из письма ФНС России от 24 июня 2014 г. № ЕД-4-15/12067.

Ситуация: по каким налогам можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций. В текущем периоде обнаружены ошибки, допущенные в прошлых периодах и повлекшие переплату

Возможность применения норм этих статей существует только в отношении налога на прибыль, транспортного налога, НДПИ и единого налога при упрощенке.

Это объясняется следующим.

Совокупность положений пункта 1 статьи 54 и статьи 81 Налогового кодекса РФ предусматривает три варианта исправления ошибок, которые повлекли за собой излишнюю уплату налога. Выбор любого из этих вариантов – право организации.

Одним из вариантов является уменьшение налоговой базы в том периоде, когда ошибка была обнаружена, на величину завышения, допущенного в предыдущих периодах. По составу налогов никаких ограничений абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит, поэтому из его буквального толкования можно сделать вывод, что таким вариантом организация вправе воспользоваться в отношении любых налогов. Однако применительно к большинству из них механизм реализации данного права отсутствует.

В частности, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих корректировать налоговую базу и сумму налога текущего периода при обнаружении ошибок в прошедших периодах (письмо Минфина России от 7 декабря 2010 г. № 03-07-11/476). Более того, в соответствии с пунктами 3 и 11 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при обнаружении ошибок организация должна внести исправления в книгу продаж. А для этого необходимо составить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была допущена ошибка. Корректировать показатели книги продаж в текущем периоде (периоде обнаружения ошибки) организация не вправе. Таким образом, ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную налоговую декларацию.

Однако это правило не относится к случаям, когда организация не приняла к вычету НДС в том периоде, в котором были выполнены все условия для этого. Применение налогового вычета в более поздних периодах не является ошибкой. Положения подпункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяют воспользоваться вычетом в течение трех лет с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Соответственно, «поздний» вычет просто отразите в текущей декларации за налоговый период. Сдавать уточненный отчет не нужно.

При оценке возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к другим налогам нужно учитывать следующее. Расчеты налоговой базы за текущие отчетные (налоговые) периоды отражаются в налоговых декларациях (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, результаты пересчета (уменьшение) налоговой базы из-за ошибок, допущенных в прошедших периодах, тоже должны быть зафиксированы в декларациях за текущие периоды.

В настоящее время корректно отразить такие операции можно только в декларациях по налогу на прибыль, по НДПИ, по транспортному налогу и по единому налогу при упрощенке. При этом бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция затребует от него объяснения по поводу уменьшения налоговой базы. Существующие формы деклараций по акцизам, налогу на имущество, земельному налогу и ЕНВД не позволяют отразить в них результаты пересчета налоговой базы за предыдущие периоды. Следовательно, чтобы исправить допущенные ошибки, организации придется подавать уточненные налоговые декларации.

Ошибка в декларации за период убытков

Некоторые особенности имеет порядок исправления ошибок в декларациях по налогу на прибыль за те налоговые периоды, в которых у организации сложился убыток. Если впоследствии организация выявила расходы, которые не были учтены при составлении этих деклараций, включать такие расходы в расчет налога на прибыль за текущий период нельзя. Подобные ошибки не влекут за собой излишней уплаты налога, поэтому организация должна подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка.

Такой вывод следует из писем Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-193 и от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-188.

Ошибка выявлена при налоговой проверке

Если ошибка в налоговой отчетности выявлена в результате налоговой проверки (налог доначислен (уменьшен) налоговой инспекцией), подавать уточненные декларации организация не должна. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрено, что организация должна подавать уточненные налоговые декларации только в том случае, если ошибка выявлена ею самостоятельно. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 ноября 2012 г. № АС-4-2/19576. Суммы недоимки (переплаты), выявленные в результате налоговой проверки, фиксируются в материалах проверки (ст. 100, 101 НК РФ). По итогам проверки на основании этих материалов налоговая инспекция самостоятельно отразит эти суммы в карточке лицевого счета организации. Поэтому если организация подаст уточненную декларацию, то это приведет к дублированию одних и тех же показателей в учетных данных налоговой инспекции.

Ситуация: обязана ли организация подать уточненную налоговую декларацию, если ошибка, которая привела к искажению налоговой базы, была допущена более трех лет назад. Ошибка выявлена организацией самостоятельно

Да, обязана, но только в том случае, если ошибка повлекла за собой занижение налоговых обязательств.

Таким образом, ответ на этот вопрос зависит от того, какие уточнения вносятся в налоговую декларацию.

Если в ранее сданной декларации обнаружены неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет, организация обязана подать уточненную декларацию. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Продолжительность периода, в течение которого организация обязана корректировать налоговую базу в связи с ее занижением, налоговым законодательством не ограничена (письмо Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153). Таким образом, организация, которая самостоятельно выявила ошибку, повлекшую за собой занижение налоговых обязательств, обязана подать уточненную декларацию. Даже если с момента совершения ошибки прошло более трех лет.

Если допущенная ошибка привела к завышению налоговой базы и повлекла за собой излишнюю уплату налога, организация вправе (но не обязана) подать уточненную декларацию. Срок перерасчета налоговой базы при выявлении ошибок (искажений), приведших к завышению налоговой базы, налоговым законодательством также не ограничен. Более того, отказать в приеме уточненной декларации за период, истекший более трех лет назад, налоговая инспекция не вправе. Об этом сказано в письмах Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-02-07/15, от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152 и ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192. Однако окончательное решение в такой ситуации организация должна принять самостоятельно.

Главбух советует: прежде чем подавать уточненные налоговые декларации, оцените целесообразность таких действий. В ряде случаев подача уточненной отчетности может повлечь за собой негативные последствия.

Во-первых, представление уточненной налоговой декларации может повлечь за собой выездную налоговую проверку того периода, за который представлена уточненная отчетность. Проверка будет проведена независимо от того, что налоговые обязательства были искажены более чем три года назад. Такое право предоставлено налоговым инспекциям абзацем 3 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792. При этом, исходя из буквального толкования этой нормы, инспекция вправе проверить за данный период любые налоги независимо от того, по какому налогу подается уточненная декларация. По результатам проверки инспекторы могут выявить нарушения налогового законодательства, а следовательно, доначислить налоги и рассчитать пени. Оштрафовать организацию инспекторы не смогут, поскольку ошибка была допущена более трех лет назад (ст. 113 НК РФ).

Во-вторых, подача уточненной декларации по истечении трех лет с момента излишней уплаты налога сама по себе не дает организации права на возврат (зачет) этой суммы даже в судебном порядке. По общему правилу к этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Например, если организация выявила расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль пять лет назад, она может включить эти расходы в расчет налоговой базы текущего периода, не подавая уточненной декларации. Но если по итогам перерасчета она потребует возврата (зачета) излишней суммы налога, инспекция не удовлетворит это требование. Такой вывод подтверждают письма Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152, от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153 и ФНС России от 29 апреля 2011 г. № АС-4-3/7037.

Тем не менее в некоторых ситуациях уточненные декларации имеет смысл подавать, даже если завышение налоговой базы было обнаружено позже чем через три года.

Например, так следует поступить при наличии доказательств, что организация узнала о наличии переплаты позже момента излишней уплаты налога. Подробнее об этом см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы).

Также уточненную декларацию можно подать, если организация выявила переплату по налогу в связи с ошибкой, допущенной более трех лет назад, а срок подачи заявления на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога еще не истек. В таком случае вместе с уточненной декларацией и заявлением на возврат (зачет) переплаты организация по своей инициативе может подать в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт переплаты. Такой вывод следует из письма ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192. На практике придется представить в инспекцию все документы, на основании которых была составлена уточненная декларация (копии первичных и платежных документов, договоров с контрагентами, счетов-фактур и т. п.).

Ситуация: обязана ли организация подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если она подает уточненную декларацию по налогу на имущество (транспортному налогу, земельному налогу)

Нет, не обязана.

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Сумма налога на имущество (транспортного и земельного налогов) включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором этот налог был начислен (если организация применяет метод начисления) или уплачен в бюджет (если организация применяет кассовый метод). Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 и подпункта 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Расходы в виде налогов и сборов, начисленных по действующему законодательству, отражаются в составе косвенных расходов по строке 041 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Так или иначе, но налог на имущество и другие налоги, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, влияют на сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода.

Существует три варианта уточнений, которые вносятся в налоговые декларации:

  • уменьшающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если в первоначальной декларации по налогу на имущество среднегодовая стоимость имущества, облагаемого налогом, была завышена);
  • увеличивающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если в первоначальной декларации по транспортному налогу не были учтены какие-либо объекты налогообложения);
  • не затрагивающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если уточняются показатели, отраженные в справочных разделах).

В первом случае включение в расходы излишне начисленных и уплаченных налога на имущество, транспортного или земельного налогов нельзя квалифицировать как ошибки или искажения, о которых говорится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Обнаружение таких сумм следует расценивать как новое обстоятельство, влекущее за собой появление дохода в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за истекшие периоды не требуется. Корректировку налогооблагаемой прибыли нужно производить в том квартале, в котором подаются уточненные декларации по излишне начисленным налогам. При этом суммы завышения должны быть включены в состав внереализационных доходов, перечень которых открыт (ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 января 2014 г. № 03-03-10/2274 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 12 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2216). Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11.

Такой же логики следует придерживаться и во втором случае. Если сумма налогов была занижена, налоговую базу по налогу на прибыль тоже нужно скорректировать в текущем периоде. То есть в том квартале, когда организация подала уточненные налоговые декларации. При этом суммы занижения должны быть включены в состав внереализационных расходов, перечень которых открыт (ст. 265 НК РФ).

В третьем случае новых обстоятельств, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не возникает. Поэтому подавать уточненную декларацию тоже не нужно.

Ситуация: какие декларации – первичные или уточненные – нужно подать, если в периоде, за который организация сдала единую (упрощенную) декларацию, выявлены операции, подлежащие налогообложению

За период, в котором были выявлены налогооблагаемые операции, нужно подать уточненные декларации.

Единую (упрощенную) налоговую декларацию могут сдавать организации и предприниматели, если в течение отчетного (налогового) периода у них одновременно:

  • не было движения денежных средств на расчетных счетах и в кассе;
  • не возникало объектов налогообложения по тем налогам, плательщиками которых они признаются.

Это следует из положений пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса РФ.

Выявление налогооблагаемых операций в периодах, за которые подавались единые (упрощенные) декларации, следует рассматривать как обнаружение ошибок, повлекших за собой занижение налоговых обязательств. В подобных ситуациях налоговое законодательство предусматривает единственный вариант – подачу уточненных деклараций по соответствующим налогам (п. 1 ст. 80 НК РФ). При этом ранее представленная организацией единая (упрощенная) декларация будет считаться первичной для каждого из этих налогов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 октября 2012 г. № 03-02-07/1-243.

Пример отражения в налоговой отчетности операций, подлежащих налогообложению. За период, в котором были совершены операции, организация сдала единую (упрощенную) декларацию

Организация применяет общую систему налогообложения. Она признается налогоплательщиком:

  • НДС;
  • налога на прибыль;
  • налога на имущество.

С 1 января по 31 марта 2015 года организация не вела никакой деятельности. Движение денежных средств на счете и в кассе не отражалось. Объектов обложения налогом на имущество у организации нет. Плательщиком транспортного налога она не является.

20 апреля 2015 года бухгалтер составил единую (упрощенную) декларацию за I квартал и сдал ее в налоговую инспекцию.

В июне 2015 года было выявлено, что в марте организация отгрузила партию готовой продукции стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованной продукции – 90 000 руб., прибыль по данной операции составила 10 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 90 000 руб.).

Выявленную налогооблагаемую операцию бухгалтер организации отразил в уточненных декларациях по НДС и по налогу на прибыль. Одновременно с представлением уточненных деклараций в бюджет были перечислены суммы налоговой недоимки и пени.

<…>

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Рекомендация:Как сдать уточненную налоговую декларацию.

Корректировка налоговых обязательств

По общему правилу уточненные налоговые декларации следует сдавать за те периоды, в которых были допущены ошибки, исказившие налоговую базу. Если определить эти периоды невозможно, нужно скорректировать налоговые обязательства периода, в котором ошибка была обнаружена. Кроме того, в периоде обнаружения ошибки можно корректировать налоговые обязательства, если ошибка повлекла за собой переплату по налогу. Такой порядок прописан в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли подавать уточненные расчеты авансовых платежей по налогам, для которых налоговым периодом является календарный год. Организация обнаружила ошибку, которая повлекла за собой занижение налоговой базы и недоимку по налогу

Да, нужно.

Если допущенная ошибка повлекла за собой занижение налоговой базы, ее нужно исправлять в том периоде, в котором она была допущена. Это следует из положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. По налогам, которые организация рассчитывает нарастающим итогом и по которым представляет расчеты авансовых платежей, уточненные расчеты следует подавать за каждый отчетный период. Такая позиция отражена, например, в письмах Минфина России от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83 (по налогу на имущество), УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14626 (по налогу на прибыль).

Способы сдачи

Уточненную декларацию можно сдать в налоговую инспекцию теми же способами, что и первичную. Никаких исключений для уточненных деклараций пункт 3 статьи 80 Налогового кодекса РФ не содержит.

Ситуация: нужно ли к уточненной налоговой декларации оформить сопроводительное письмо

Да, нужно.

На практике налоговые инспекции требуют, чтобы уточненную отчетность организации подавали с сопроводительным письмом. Основанием для этого служит статья 88 Налогового кодекса РФ, по которой в ходе камеральной проверки инспекция вправе требовать от организации дополнительные сведения и получать пояснения, связанные с расчетом налога.

Главбух советует: сдайте уточненную декларацию вместе с сопроводительным письмом. Укажите в нем причины, из-за которых организация вносит изменения в отчетность. Это позволит вам отсрочить камеральную налоговую проверку и более тщательно к ней подготовиться.

Форма сопроводительного письма к уточненной декларации официально не утверждена. Поэтому его можно составить в произвольной форме. Обычно налоговые инспекции требуют, чтобы в сопроводительном письме организация объяснила, почему пересчитывает налог и не затрагивают ли внесенные изменения другие налоговые обязательства.

Если по результатам уточненного расчета организация должна доплатить налог, составить сопроводительное письмо можно по следующему образцу. К письму приложите копии платежных документов на перечисление налоговой недоимки и пеней за просрочку платежа.

Если по результатам уточненного расчета доплачивать налог не нужно, составить сопроводительное письмо можно по следующей форме.

Если по результатам уточненного расчета у организации сложилась переплата по налогу, то одновременно с сопроводительным письмом в инспекцию следует подать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога.

Прием уточненных деклараций

Ситуация: может ли налоговая инспекция отказать в приеме уточненной декларации

Да, может, если не был соблюден порядок оформления и представления налоговой отчетности.

Порядок представления налоговой отчетности установлен пунктом 4 статьи 80 Налогового кодекса РФ. Перечень оснований, по которым налоговая инспекция может отказать организации в приеме отчетности, закрыт и содержит в себе следующие позиции:

  • отсутствие (отказ от предъявления) документов, подтверждающих полномочия представителя организации на сдачу отчетности и подтверждение указанных в ней сведений;
  • представление отчетности не по установленной форме (не в установленном порядке). Подробнее об этом см. Как оформить уточненную налоговую декларацию;
  • отсутствие в налоговой отчетности печати и подписи (в т. ч. электронной подписи) руководителя или уполномоченного представителя организации;
  • несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи данным руководителя (уполномоченного представителя);
  • представление декларации (расчета) в налоговую инспекцию, в компетенцию которой не входит прием этой отчетности.

Об этом сказано в пункте 28 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н.

Таким образом, если какое-либо из перечисленных требований организацией не выполнено, инспекция может отказать ей в приеме уточненной налоговой декларации.

В других случаях отказать в приеме уточненной декларации налоговая инспекция не вправе. Если организация все-таки получила отказ, отправьте уточненную декларацию по почте или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В статье 80 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщики могут сдавать декларации через своих представителей. При этом без доверенности могут действовать только законные представители (ст. 27 НК РФ). В их число входят руководители или управляющие (руководители управляющих организаций). Это следует из положений статьи 53 Гражданского кодекса РФ, статей 40 и 42 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, статьи 69 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

Другие лица могут быть уполномоченными представителями. Они вправе действовать от имени организации только по доверенности (ст. 29 НК РФ). Отсутствие у них доверенности является основанием для того, чтобы налоговая инспекция отказала в приеме отчетности (подп. 2 п. 28 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н).

Ситуация: примет ли инспекция уточненную декларацию с требованием зачесть переплату по налогу в счет будущих платежей. В отчетности за период, уже охваченный выездной проверкой, обнаружена ошибка, которая привела к переплате

Да, примет.

Налоговая инспекция обязана принять уточненную декларацию, даже если она представлена за период, уже охваченный выездной налоговой проверкой (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ). Однако вопрос о возврате (зачете) излишне перечисленной суммы может быть решен только после камеральной проверки уточненной декларации (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2005 г. № Ф04-624/2005 (8629-А46-14) и Московского округа от 17 апреля 2003 г. № КА-А41/2098-03). И только при условии, что с момента возникновения переплаты по налогу прошло не более трех лет. Это следует из пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04.

Сроки сдачи и условия освобождения от ответственности

Подавать уточненные налоговые декларации нужно по мере выявления ошибок в отчетности. Календарные сроки для их представления в налоговую инспекцию законодательно не установлены. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Подача уточненной декларации, в которой налоговые обязательства организации увеличиваются, подразумевает, что в первичной декларации налог был посчитан неверно. Из этого налоговая инспекция может сделать вывод, что организация нарушила правила учета объектов налогообложения, вследствие чего налоговая база была занижена. Однако сам по себе факт подачи уточненной декларации не является основанием для привлечения организации к ответственности по статье 120 или 122 Налогового кодекса РФ. Чтобы оштрафовать организацию, инспекция должна провести камеральную налоговую проверку, установить факт совершения правонарушения и вынести соответствующее постановление (п. 1, 3 ст. 108 НК РФ). При этом инспекция должна учитывать наличие имеющейся у организации переплаты, подлежащей зачету или возврату. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 февраля 2013 г. № 03-02-07/1/2279.

При подаче уточненной налоговой декларации организация не привлекается к ответственности в трех случаях.

1. Если представит ее до истечения срока, установленного для подачи деклараций (п. 2 ст. 81 НК РФ).

2. Если представит ее позже, но до истечения срока, установленного для уплаты налога. При этом штрафные санкции не применяются, если уточненная декларация была сдана до того, как налоговая инспекция письменно уведомила организацию:

  • о назначении выездной проверки;
  • об обнаружении ошибок в отчетности (при камеральной проверке).

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

3. Если представит ее после истечения сроков, установленных для подачи деклараций и уплаты налога. При этом штрафные санкции не применяются:

  • если уточненная декларация была сдана до того, как налоговая инспекция письменно уведомила организацию о назначении выездной проверки или об обнаружении ошибок в отчетности (при камеральной проверке) при условии, что до подачи уточненной декларации организация уплатила недостающую сумму налога и пени за период просрочки;
  • если уточненная декларация была сдана после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой не были обнаружены ошибки в отчетности.

Такой порядок предусмотрен в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли инспекция оштрафовать за неуплату налога по статье 122 Налогового кодекса РФ, если организация сдала уточненную декларацию и доплатила налог и пени по ней в один день

Нет, не может.

Если уточненную декларацию с суммой налога «к доплате» организация сдала в тот же день, когда перечислила эту сумму в бюджет, то у инспекции не будет оснований взыскивать штраф по статье 122 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации – когда речь идет об ошибке, из-за которой оказалась занижена налоговая база и возникла недоимка, – действует общее правило, прописанное в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Если организация самостоятельно обнаружила такое нарушение, подала уточненную декларацию и «до представления декларации» погасила долг и заплатила соответствующие пени, то она освобождается от ответственности. То есть от штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ.

Слова «до представления декларации» вовсе не означают «накануне» или «за несколько дней» до подачи декларации. Заплатить налог и сдать уточненную декларацию можно в один и тот же день.*

В рассматриваемой ситуации задолженность по налогу образуется в день подачи уточненной декларации. Именно эта дата должна быть указана в лицевом счете организации как день возникновения недоимки (раздел VI Требований, утвержденных приказом ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9). Формальным поводом для начисления штрафа за неуплату налога в этом случае мог бы стать временной разрыв между этой датой и датой погашения возникшей недоимки. Но если недостающая сумма налога и пени уплачены в тот же день, когда организация сдала уточненную декларацию, то этого разрыва не будет.

Ведь обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, когда организация предъявила в банк поручение на перечисление необходимой суммы в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). И если у организации есть платежное поручение, принятое банком в тот же день, когда инспекция приняла уточненную декларацию, то оснований для наказания у инспекции не будет. В этот день задолженность по налогу, отраженная в уточненной декларации, считается погашенной.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. № Ф04-2581/2007).

Внимание: подача уточненной декларации может повлечь за собой выездную налоговую проверку. Даже если с момента обнаружения ошибки прошло более трех лет. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли избежать штрафных санкций, если подать уточненную налоговую декларацию после начала камеральной проверки. По уточненной декларации налоговые обязательства организации увеличиваются

Да, можно.

Если уточненная декларация сдана до окончания камеральной проверки первичной декларации, все действия инспекции в отношении первичной декларации прекращаются. В этом случае налоговая инспекция обязана начать новую камеральную проверку на основе уточненной декларации. Такой порядок предусмотрен пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.

Одним из условий освобождения от ответственности при представлении уточненной декларации является ее подача до того, как организация узнает, что инспекция обнаружила в отчетности ошибку либо назначила выездную проверку. Об этом сказано в пунктах 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Если в ходе камеральной проверки налоговая инспекция обнаружит в декларации ошибку, она обязана предложить организации внести в отчетность исправления или дать необходимые пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ). Причем при рассмотрении подобных споров арбитражные суды подчеркивают, что требование об исправлении отчетности должно быть официальным (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2004 г. № Ф04-7572/2004(5772-А27-3), Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13941-05, Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. № А26-1859/2005-210 и Уральского округа от 16 июня 2005 г. № Ф09-2464/05-С2).

До тех пор пока организация не получила такой документ, ошибка считается не обнаруженной. Следовательно, уточненную декларацию можно представить даже после того, как камеральная проверка уже началась. При этом Налоговый кодекс РФ не ограничивает количество подаваемых за один налоговый период уточненных деклараций. Организация освобождается от ответственности:

  • если уточненная декларация представлена до истечения срока уплаты налога;
  • если уточненная декларация представлена после истечения срока уплаты налога, но при этом организация перечислила в бюджет недостающую сумму налога и пени.

Об этом сказано в пунктах 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

На этих же условиях организация освобождается от ответственности, если она подала уточненную декларацию до того, как ошибка была обнаружена налоговой инспекцией. Аналогичная точка зрения была отражена в письме Минфина России от 13 февраля 2008 г. № 03-02-07/1-61.

Следует отметить, что организация не освобождается от ответственности, если уточненную декларацию она подала по истечении трехмесячного срока, отведенного инспекции на проведение камеральной проверки. Даже если к этому времени акт об окончании проверки не был составлен и решение о привлечении организации к ответственности инспекция не выносила. Это следует из положений пунктов 2 и 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых подтверждается правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 20 января 2012 г. № Ф09-8834/11).

Расчет пеней

Пени нужно рассчитать в сумме 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа по налогу (ст. 75 НК РФ). День фактической уплаты налога (проведения зачета и т. д.) в период просрочки не включайте. Это связано с тем, что пени взимаются с суммы задолженности перед бюджетом, образовавшейся в результате просрочки платежа. В день предъявления в банк платежного поручения (в день, когда операция по перечислению задолженности отражена на лицевом счете учреждения, открытом в Казначействе России, в день проведения зачета и т. д.) задолженность по налогу считается погашенной (п. 3 ст. 45 НК РФ). То есть база для начисления пеней в этот день равна нулю. Следовательно, основания для начисления пеней за этот день отсутствуют. Такой порядок следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ и раздела VII Требований, утвержденных приказом ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9.

Пример расчета суммы пеней при подаче уточненной налоговой декларации

Организация зарегистрирована в Московской области и является плательщиком транспортного налога. В апреле 2013 года бухгалтер организации обнаружил, что в налоговой декларации по транспортному налогу за 2012 год налоговая база была занижена (неправильно отражена мощность двигателя). В результате ошибки организация недоплатила в региональный бюджет 10 000 руб.

Недостающие суммы налога и пеней были перечислены 26 апреля 2013 года. В этот же день организация подала в налоговую инспекцию уточненную декларацию за 2012 год.

Последний срок уплаты транспортного налога за 2012 год – 28 марта 2013 года (п. 1 ст. 2 Закона Московской области от 16 ноября 2002 г. № 129/2002-ОЗ). Доплата по налогу была перечислена с опозданием на 28 дней (с 29 марта по 25 апреля 2013 года). В период просрочки платежа действовала ставка рефинансирования в размере 8,25 процента.

Сумма пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога, составила:
10 000 руб. ? 1/300 ? 8,25% ? 28 дн. = 77 руб.

Уплата недоимки и пеней

Ситуация: можно ли сумму налога и пеней перечислить одним платежным документом. Организация перечисляет в бюджет оба этих платежа перед подачей уточненной налоговой декларации

Нет, нельзя.

Сумму недоимки по налогу и пеням нужно перечислять отдельными платежными документами. Это связано с тем, что для налоговых платежей, штрафных санкций и пеней установлены разные коды бюджетной классификации (КБК).

Если перечислить недоимку и пени одним платежным документом, налоговая инспекция может счесть, что в бюджет поступила только сумма налога. Даже если эта сумма будет больше, чем указано в уточненной декларации. В связи с этим инспекция может попытаться оштрафовать организацию по статье 122 Налогового кодекса РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды считают, что уплата пеней является обязательным условием для освобождения от ответственности при подаче уточненной декларации (см., например, определения ВАС РФ от 18 января 2010 г. № ВАС-17586/09, от 31 октября 2008 г. № 14141/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2010 г. № Ф03-8424/2010, Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2010 г. № А70-6877/2009, Волго-Вятского округа от 12 ноября 2009 г. № А28-8881/2009-222/21, Поволжского округа от 4 сентября 2008 г. № А57-22478/07, Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. № А56-15591/2007). Такая же позиция отражена в определении Конституционного суда РФ от 17 декабря 2010 г. № 1572-О-О.

Однако есть примеры судебных решений, в которых говорится, что статья 122 Налогового кодекса РФ не предусматривает ответственности за неуплату пеней. Поэтому применять эту статью, если организация не уплатила пени при подаче уточненной декларации, нельзя (см., например, определение ВАС РФ от 5 сентября 2008 г. № 11161/08, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2009 г. № А19-8749/09, Поволжского округа от 9 октября 2008 г. № А06-1727/08, Уральского округа от 18 июня 2008 г. № Ф09-4351/08-С3, Московского округа от 29 мая 2007 г. № КА-А41/4573-07).

Чтобы избежать судебных разбирательств, перечисляйте недоимку и пени по налогу разными платежными документами.

Платежные поручения оформляйте по общим правилам.

Уточненные расчеты по страховым взносам

Все организации должны сдавать расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование. К налоговой отчетности эти расчеты не относятся. Их сдают не в налоговую инспекцию, а в территориальные отделения Пенсионного фонда РФ и ФСС России (ч. 9 ст. 15 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). При обнаружении ошибок в поданном расчете организация обязана представить уточненный расчет по страховым взносам (ч. 1 ст. 17 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка