Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как уже в следующем месяце изменится налог на прибыль

Подписка
Срочно заберите все!
№24
20 мая 2015 117 просмотров

Компания осуществляет брокерскую деятельность и понесла убытки от продажи ценных бумаг. Можно эти убытки принять для уменьшения базы по налогу на прибыль? Убытки квартала 2015. Брокерская деятельность не основной вид деятельности. Уточните, пожалуйста, от продажи каких ЦБ, обращающихся или нет?Обращающихся. Каждый день покупаются и продаются ценные бумаги российских организаций.

У профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, убыток от операций со всеми ценными бумагами включается в общую налоговую базу организации. Если в таком случае от осуществления всей предпринимательской деятельности получен убыток, он переносится на будущее в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация:Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

<…>

Комментарий к статье 280

ТЕРМИН В пункте 1 статьи 142 ГК РФ сказано, что ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

В то же время пунктом 1 статьи 149 ГК РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, по которым обязательство эмитента выражено не в виде документа, а в виде записи на особом счете. Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Данное положение закреплено в пункте 1 статьи 149.2 ГК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 143 ГК РФ в редакции Закона № 142-ФЗ ценные бумаги делятся на предъявительские, ордерные и именные. Предъявительской, в свою очередь, согласно пункту 2 статьи 143 ГК РФ является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец. Под ордерной документарной ценной бумагой понимается такая, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца по непрерывному ряду индоссаментов (п. 3 ст. 143 ГК РФ).

В отношении именных документарных ценных бумаг согласно пункту 4 статьи 143 ГК РФ (в редакции Закона № 142-ФЗ) приводятся две разновидности таких бумаг, соответствующие определению лица, уполномоченного требовать исполнения по ценной бумаге:

  • — владелец ценной бумаги, указанный в качестве правообладателя в учетных записях, которые ведутся обязанным лицом или лицом, действующим по его поручению и имеющим соответствующую лицензию;
  • — владелец ценной бумаги, выданной на его имя либо перешедшей к нему от первоначального владельца в порядке непрерывного ряда уступок требования (цессий) путем нанесения на нее именных передаточных надписей или в иной форме в соответствии с правилами, установленными для уступки требования (цессии).

Кроме того, ценными бумагами являются и другие документы, которые отнесены к числу ценных бумаг законами о ценных бумагах (ст. 143 ГК РФ). Ценными бумагами признаны:

  • — жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 10.06.94 № 1182);
  • — закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102?ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» в редакции от 29.12.2014);
  • — инвестиционный пай (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»);
  • — опцион эмитента — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и (или) при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», далее — Закон № № 39-ФЗ);
  • — российская депозитарная расписка — именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг). Она закрепляет право владельца требовать от эмитента получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами (ст. 2 Закона № 39-ФЗ).

ТЕРМИН В соответствии со статьей 2 Закона № 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага — это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

  • — закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом № 39-ФЗ формы и порядка;
  • — размещается выпусками;
  • — имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента.

Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Это означает, что порядок учета прибыли и убытка не имеет особенностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).

К расходам при реализации (ином выбытии) ценных бумаг согласно пункту 3 комментируемой статьи относятся цена приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затраты на ее реализацию, скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Однако конкретный перечень расходов в главе 25 Налогового кодекса не поименован.

К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Кроме перечисленных прямых расходов, могут возникать косвенные расходы по операциям с ценными бумагами, которые признаются согласно статье 272 НК РФ на дату признания соответствующего расхода. К таким расходам можно отнести, например, расходы эмитента по проверке качества и надежности ценных бумаг (в данном случае собственных акций), предлагаемых к обращению через организатора торговли.

На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с их приобретением, в доле, приходящейся на выбывшие ценные бумаги. При реализации ценных бумаг доходы от реализации подлежат уменьшению на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией выбывших ценных бумаг (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Исключение из этого правила предусмотрено статьей 300 Кодекса по эмиссионным ценным бумагам для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность. В этом случае расходы по приобретению ценных бумаг могут быть учтены до момента реализации ценной бумаги через механизм формирования резерва под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к указанной статье).

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, определяются в соответствии с пунктом 2.8 Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами. Документ утвержден приказом ФСФР России от 03.04.2007 № 07-37/пз-н. *

ТЕРМИН Организатором торговли называется лицо, оказывающее услуги по проведению организованных торгов на товарном и (или) финансовом рынках на основании лицензии биржи или лицензии торговой системы (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 325-ФЗ «Об организованных торгах»).

Все ценные бумаги разделены на две категории — обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Понять, что такое ОРЦБ, помогает введенное в Закон № 39-ФЗ понятие их публичного обращения. Это обращение ценных бумаг на организованных торгах или обращение ценных бумаг путем предложения их неограниченному кругу лиц, в том числе с использованием рекламы. Не является публичным обращение ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, на организованных торгах (ст. 2 Закона № 39?ФЗ).

Расходы по реализации ценных бумаг с 2015 года можно списать и при ликвидации организации — эмитента или заемщика, а также при отсутствии иных оснований.

ВНИМАНИЕ Отсутствие по юридическому адресу или прекращение деятельности еще не может говорить о ликвидации организации. Юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ). Порядок ликвидации юридического лица прописан в статье 61 ГК РФ.

Новый порядок признания в расходах стоимости приобретения ценных бумаг при погашении их номинальной стоимости частями рассмотрен в пункте 6 статьи 280 НК РФ. В нем определено,что эти суммы признаются расходами на дату получения частичного погашения ценной бумаги пропорционально доле фактически полученной суммы. Данный порядок применяется только в отношении ценных бумаг, частичное погашение которых в период их обращения предусмотрено условиями выпуска.

Реализацией (приобретением) ценных бумаг признается также зачет встречных требований, вытекающих из договоров (п. 7 ст. 280 НК РФ).

В пункте 1 статьи 280 НК РФ дано определение понятия применимого законодательства. Под применимым законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг). Оно используется для определения критерия отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Условия признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, определенные в пункте 9 статьи 280 НК РФ, являются исчерпывающими. Это значит, что ценные бумаги, по которым выполняются указанные условия, относятся к обращающимся на ОРЦБ независимо от места заключения сделки — на ОРЦБ, то есть через организатора торговли на рынке ценных бумаг, или вне его.

Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения признаются обращающимися на ОРЦБ, следующие:

1) ценная бумага должна быть допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой;

3) по ценной бумаге в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этой ценной бумагой, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

Известно также, что ценные бумаги могут менять свой статус — становиться из обращающихся не обращающимися на ОРЦБ и наоборот. Для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги или на конец отчетного (налогового) периода, но уже для целей формирования резерва под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Пункт 10 статьи 280 НК РФ дает определение рыночной котировки ценных бумаг и устанавливает порядок ее расчета. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли, включая фондовую биржу. Для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранной фондовой биржи, рыночной котировкой признается цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

ПРИМЕР 1

Организация реализовала на организованном рынке ценных бумаг 1000 акций по цене 8,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена российским организатором торговли не рассчитывается. Максимальная и минимальная цены сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равны соответственно 10 и 6 руб. за акцию.

За средневзвешенную цену принимается цена, равная 8 руб. [(10 руб. + 6 руб.): 2].

Но, как правило, расчет рыночной котировки как таковой не нужен для целей определения цены реализации ценной бумаги. Рыночная котировка необходима для выполнения одного из условий отнесения ценной бумаги к категории обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и для возможности создания резерва под обесценение ценных бумаг согласно статье 300 НК РФ.

Пункт 11 статьи 280 НК РФ регулирует порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. В частности, при совершении сделок с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг (подп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ).

Если же сделка совершается с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, то есть без участия организатора торговли, то фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги будет ее рыночной ценой при соблюдении некоторых условий:

  • — если на дату совершения сделки было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой и ее цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами;
  • — если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой и цена ценной бумаги соответствует цене этой зарегистрированной сделки.

Максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки или когда по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, у которого на эту дату было зарегистрировано более одной сделки и значения интервала цен (цены одной сделки). Такие правила установлены в пункте12 статьи 280 НК РФ.

В пункте 13 комментируемой статьи предусмотрено исключение из правил, установленных пунктом 12. В случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размешения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, фактическая цена приобретения ценных бумаг признается рыночной.

На практике бывают случаи реализации обращающихся ценных бумаг ниже минимальной цены сделок или выше максимальной, тогда для определения финансового результата принимается минимальная или максимальная цена сделки соответственно (п. 14 ст. 280 НК РФ).

В целях применения этого пункта при совершении единственной сделки на организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (10 руб. > 8,5 руб. > 6 руб.), она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены.

Если бы организация реализовала акции по цене 5,8 руб. за штуку, то есть по более низкой, чем минимальная цена сделок (6 руб.), при определении финансового результата в целях налогообложения принималась бы эта минимальная цена.

Фактическая цена сделки в целях налогообложения признается рыночной ценой, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (п. 16 ст. 280 НК РФ).

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА Выбранный метод определения расчетной цены, а также методику ее расчета налогоплательщику необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается ЦБ РФ по согласованию с Министерством финансов РФ.

По операциям с инвестиционными паями открытых ПИФов, не обращающихся на ОРЦБ, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая. Последняя определяется в порядке, установленном российским законодательством.

Расчетная стоимость инвестиционного пая исчисляется в соответствии с нормативными правовыми актами Банка России путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда. Она рассчитывается на день не ранее дня приема заявок на приобретение, заявок на погашение или заявок на обмен инвестиционных паев. Это установлено статьей 26 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (в редакции Федерального закона от 21.12.2013 №?379-ФЗ). Приказом ФСФР России от 15.06.2005 № 05-21/пз-н утверждено Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию.

По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов, не обращающимися на ОРЦБ, в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки. Но при условии, что она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, которая исчисляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Если в соответствии с российским законодательством выдача инвестиционных паев ПИФов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай. Фактическая цена сделки должна определяться в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.

Расчетная цена необращающихся ценных бумаг определяется на дату договора, в котором установлены все существенные условия передачи ценной бумаги (п. 18 ст. 280 НК РФ).

При определении финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемым контролируемыми) налогоплательщик может принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, и не применять правила определения цены ценной бумаги при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • — покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5% соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • — количество ценных бумаг превышает 1% соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • — цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  • — покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги, именуется накопленным процентным (купонным) доходом (НКД). Такое определение дано в пункте 27 статьи 280 НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.

Однако согласно статье 329 НК РФ в момент приобретения и погашения долговой ценной бумаги раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только при операциях с государственными или муниципальными ценными бумагами. Связано это с тем, что только по таким бумагам доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке налога на прибыль — 20% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены статьей 328 Кодекса. Пунктом 1 этой статьи предусмотрено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

ВНИМАНИЕ Для целей налогообложения ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с российским законодательством.

На основании пункта 3 статьи 271 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ в случае прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг (датой осуществления расходов) признается дата заключения сторонами соглашения о взаимозачете. При этом однородными считаются требования по передаче ценных бумаг одного вида, одной категории (типа) при условии, что указанные ценные бумаги выпущены одним эмитентом и предоставляют одинаковый объем прав. Однородными считаются требования по передаче инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда.

Зачет встречных однородных требований должен подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, оформленных в соответствии с российским законодательством отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих, оказывающих клиринговые, брокерские услуги или осуществляющих доверительное управление в интересах налогоплательщика. Это установлено пунктом 3 статьи 271 Кодекса.

В пункте 28 комментируемой статьи сказано, что налоговая база по операциям с закладными определяется по правилам пунктов 1 и 3 статьи 279 Кодекса. Это означает, что порядок признания убытка от реализации закладной имеет некоторые особенности. Убыток учитывается в налоговой базе так же, как и по операциям при уступке и переуступке прав требования.

ТЕРМИН Согласно статье 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

  • — право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;
  • — право залога на имущество, обремененное ипотекой.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2006 № 03-03-04/2/192, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

Убыток от операций с закладными учитывается в целях налогообложения по правилам статьи 279 Кодекса, а именно пунктов 1 и 3 этой статьи. Отрицательная разница у залогодержателя между доходом от реализации закладной и стоимостью уступаемого права требования признается у залогодержателя убытком для целей налогообложения. Размер убытка в целях налогообложения не может превышать сумму процентов, рассчитанную с учетом требований статьи 269 Кодекса. Проценты начисляются на сумму, равную доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты погашения основного обязательства, предусмотренной договором. Стоимость уступаемых по закладной прав определяется исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом.

Напомним, что статья 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

ПРИМЕР 3

ЗАО «Дельта» 1 марта 2015 года отгрузило покупателю ООО «Сигма» на условиях отсрочки платежа товар стоимостью 2 000 000 руб. Отсрочка предоставлена с 1 марта по 31 июля 2015 года под 24% годовых. Проценты начисляются со дня, следующего за днем отгрузки товаров, и уплачиваются одновременно с погашением основного долга. Для обеспечения обязательств по сделке ООО «Сигма» предоставило поставщику в залог собственное здание склада. По условиям договора права залогодержателя были удостоверены закладной. ЗАО «Дельта» передало права по закладной 16 апреля 2015 года третьему лицу — ОАО «Альфа» за 2 050 000 руб.

Ставка рефинансирования Банка России 16 апреля 2015 года составляла 8,25% годовых.

В налоговом учете ЗАО «Дельта» доход от реализации закладной равен 2 050 000 руб., а стоимость уступаемых прав — 2 060 493 руб. (2 000?000 руб. + 2 000 000 руб. ? 24% ? 46 дн.: 365 дн.). В результате этой сделки организация получит убыток от реализации закладной в сумме 10 493 руб. (2 050 000 руб. – 2 060 493 руб.).

Рассчитаем сумму процентов, которую ЗАО «Дельта» уплатило бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с 17 апреля по 31 июля 2015 года.

Предельная величина процентов равна ставке рефинансирования Банка России на дату предоставления коммерческого кредита, увеличенной в 1,8 раза. Она составит:

2 060 493 руб. ? 8% ? 1,8 ? 108 дн.: 365 дн. = 87 773 руб.

Так как сумма убытка не превышает величину рассчитанных процентов, убыток от реализации закладной учитывается в целях налогообложения в полной сумме.

Проценты по коммерческому кредиту, начисленные со 2 марта по 16 апреля в сумме 60 493 руб. (2 000 000 руб. ? 24% ? 46 дн.: 365 дн.), отражаются у ЗАО «Дельта» в составе внереализационных доходов.

Если новый залогодержатель в дальнейшем реализует приобретенные права по закладной, выручка будет облагаться налогом на прибыль по правилам, предусмотренным для переуступки права требования. Налоговая база в этом случае равна доходу, полученному от реализации прав по закладной, за вычетом затрат на приобретение ценной бумаги (п. 3 ст. 279 НК РФ). В расходы включается стоимость покупки закладной у предыдущего залогодержателя и все последующие затраты, понесенные залогодержателем в результате нахождения у него права требования. При этом доход от продажи закладной уменьшается на суммы начисленных процентов по основному обязательству, не выплаченных должником.

При последующих передачах закладной такая операция признается реализацией финансовых услуг. Налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации закладной на расходы, связанные с ее приобретением. Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Разъяснения Минфина России по данному вопросу изложены в письме от 12.11.2009 № 03-03-06/1/749.

Пунктом 23 статьи 280 НК РФ определены методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, которые налогоплательщик может выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

  • — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • — по стоимости единицы.

Оценка ценных бумаг по методу ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется так: из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей оценки ФИФО).

Указанный метод оценки применяется к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания по стоимости единицы.

БУХУЧЕТ Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

  • — по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • — по средней первоначальной стоимости;
  • — по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

Таким образом, возникают расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета, суть которых заключается в следующем:

  • — в целях налогового учета не применяется списание по средней первоначальной стоимости;
  • — метод ФИФО применяется только к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг используется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод по стоимости единицы не является методом средней себестоимости. ПБУ 19/02 таких ограничений по применению метода ФИФО к ценным бумагам не выдвигает;
  • ПБУ 19/02 не разрешает применять метод ФИФО при выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

Согласно пункту 24 статьи 280 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. А убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, — на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

У профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, убыток от операций со всеми ценными бумагами включается в общую налоговую базу организации. Если в таком случае от осуществления всей предпринимательской деятельности получен убыток, он переносится на будущее в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ. *


Налог на прибыль организаций. Комментарии к главе 25 НК РФ

21.05.2015г.

С уважением,

Елена Мелконян, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Александром Родионовым,

заместителем руководителя экспертной поддержки.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка