Налоговая служба об изменениях в налоге на прибыль

Новое. Изменения, которые начали действовать с 1 января 2007 года

Прежде всего я хочу вас обрадовать. Изменения по налогу на прибыль, применяемые с 2007 года, не столь значительны по сравнению с теми, которые произошли в 2006 году. О них я тоже расскажу, но чуть позже, поскольку все они повлияют на показатели годовой декларации по налогу на прибыль. Начнем же с новшеств 2007 года. Поправки в главу 25 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ.

Прежде всего изменения касаются амортизационной премии. Напомню, что весь 2006 год шли споры о том, можно ли ее применять к затратам по реконструкции основных средств. Ведь в Налоговом кодексе, в пункте 1.1 статьи 259, было сказано только, что амортизационную премию можно применять в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств. Про реконструкцию не было сказано ни слова. Закон № 144-ФЗ восполнил данный пробел. И теперь по затратам на реконструкцию также можно применять амортизационную премию.

Уточненная норма вступила в силу с 1 января 2007 года, но ее можно применить задним числом, с 1 января 2006 года. То есть в декларации за 2006 год вы сможете единовременно отразить дополнительный расход по капитальным вложениям до 10 процентов от затрат на реконструкцию.

Следующее изменение касается компаний, занимающихся IT-разработками. С 1 января этого года они могут списывать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники единовременно, но при соблюдении определенных законом условий. То есть не через начисление амортизации, а напрямую как материальные расходы*. Как вы понимаете, это достаточно серьезная величина в части уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Еще одно изменение связано с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами - НИОКР. Срок их списания в налоговом учете, в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ, уменьшен до одного года.

Причем это относится как к успешным НИОКР, так и тем, которые не дали положительного результата. В 2006 году, как вы знаете, срок списания таких работ был иным. Они относились на прочие расходы равномерно в течение двух и трех лет соответственно.

Отмечу, что новый порядок списания касается тех разработок, которые открыты в 2007 году. А также тех, которые начаты ранее, но закрываются в 2007 году.

Ну и последнее новшество. Расширен перечень доходов, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. К ним отнесены штрафы и пени по списанной Кредиторской задолженности перед бюджетами различного уровня*.

Примите во внимание, что данная поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Таким образом, если штрафы и пени по списанной Кредиторской задолженности перед бюджетом после 2004 года вы включали во внереализационные расходы, сейчас можете пересчитать налог на прибыль и подать уточненные декларации.

Вот, уважаемые налогоплательщики, пожалуй, и все изменения, с которыми вам предстоит столкнуться в 2007 году.

Старое. На что обратить внимание, составляя декларацию по прибыли?

Итак, 2006 год принес достаточно много кардинальных изменений в главу 25 кодекса, и некоторые из них до сих пор вызывают вопросы у бухгалтеров. Поэтому теперь я хочу сосредоточиться именно на этих изменениях, тем более что скоро вам предстоит сдавать годовую декларацию по налогу на прибыль.

Оценка излишков. С 1 января 2006 года разрешено включать в состав материальных затрат стоимость излишков, которые были обнаружены в ходе инвентаризации. Так сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Конечно, вначале, когда излишки выявлены, их в соответствии с пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ вы включаете во внереализационные доходы. А затем, когда передаете в производство, относите на материальные расходы. Правда, не полностью, а в сумме, равной сумме налога на прибыль с их стоимости.

Аналогичное правило действует и в отношении имущества, полученного в результате демонтажа или разборки ликвидируемых основных средств (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Напомню, что до 1 января 2006 года стоимость излишков включалась только в доходы, но не в расходы. Считалось, что расход по такой операции равен нулю.

Поясню норму на примере. Допустим, вы оприходовали излишки на сумму 100 рублей. И решили передать эти материалы в производство или реализовать. В таком случае умножаете 100 рублей на ставку налога на прибыль 24 процента - и получаете 24 рубля. Эту сумму вы и включаете в материальные расходы. Замечу, что ставку налога вы берете ту, которую используете в своей деятельности.

У многих возникают сомнения по поводу применения этой нормы, если по результатам отчетного или налогового периода получен убыток. Сомнений здесь быть не должно: независимо от того, прибыль у вас или убыток, вы можете списывать стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации, на расходы.

Неотделимые улучшения.

Кардинально изменился порядок признания расходов по неотделимым улучшениям в арендованное имущество. И это вызывает много вопросов. Давайте разберемся.

Раньше, как вы помните, арендатор не имел права учитывать в налоговом учете затраты на неотделимые улучшения. С 2006 года ситуация изменилась в лучшую сторону. И теперь неотделимые улучшения, сделанные с разрешения арендодателя и не возмещенные им, признаются амортизируемым имуществом.

Таким образом, у арендатора появилась возможность списывать затраты на такие объекты через амортизационные начисления. Правда, уменьшать налоговую базу на суммы амортизации он может только в течение срока договора аренды. Это зачастую будет приводить к тому, что часть понесенных арендатором расходов так и останется не списанной.

Ведь включать амортизацию по неотделимым улучшениям в расходы можно только в течение действия договора аренды. Как только он заканчивается, вы перестаете использовать объекты, а следовательно, и амортизировать их не можете. В то же время срок службы объекта обычно дольше, чем период договора аренды. Из-за этого часть стоимости объектов на расходы так и не списывается. Например, срок у основного средства - 25 лет, а договор аренды заключен на пять лет. Тогда и расходы на неотделимые улучшения арендатор вправе признавать только в течение пяти лет.

Здесь есть один нюанс. Если договор аренды будет пролонгирован, то арендатор продолжает включать в расходы суммы амортизации на такой объект.

Итак, все, о чем я сказала, относится к случаю, когда арендодатель не возмещает расходы арендатору. Если же арендодатель компенсирует затраты на неотделимые улучшения, то уже он учитывает их у себя на балансе как амортизируемое имущество. Однако признавать расходы на это имущество через амортизацию он сможет не сразу, а только с того момента, когда возместит затраты арендодателю. Таково требование пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Пожалуйста, не забудьте об этом. Ну, а как будут возмещаться затраты - деньгами или взаимозачетами - не важно.

Арендные платежи. Дальше мне хотелось бы обратить ваше внимание на два письма Минфина. Одно из них касается порядка признания арендных платежей по договорам, которые требуют государственной регистрации.

Дело в том, что государственная регистрация договора, как правило, длится достаточно долго. Получается, что компании пользуются имуществом, не имея на руках договор. Однако обязанность уплаты арендных платежей у арендатора остается. Как же признавать арендные платежи? Основная идея этого письма в следующем. Если по всем документам видно, что вам объект уже передан, то арендные платежи принимают в уменьшение налоговой базы.

Это относится и к зарегистрированным договорам, и к тем, которые находятся на регистрации.

И второе письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03- 04/1/742. Оно касается вопроса, нужно ли для того, чтобы признавать расходы по аренде, ежемесячно составлять акты оказанных услуг. И ответ финансового ведомства таков: не нужно.

Отмечу, что в данном случае специалисты Минфина России изменили свою предыдущую точку зрения, высказанную в письме от 7 июня 2006 г. № 03-03-04/1/505, - в нем они говорили, что акты необходимы (обсуждение данного вопроса смотрите в «Семинаре для бухгалтера» № 2, 2006, стр. 82. - Примеч. ред.). Таким образом, чтобы подтвердить расходы на арендные платежи, ежемесячное составление актов не требуется. Обязателен только договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, а также платежные документы.

Амортизационная премия.

Вдогонку к изменениям с 2006 года хотелось бы сказать еще несколько слов об амортизационной премии. Если вы получили имущество в качестве вклада в уставный капитал, то заявить амортизационную премию вы не сможете. Если вы передали имущество по договору лизинга с переходом права собственности к лизингополучателю, то, по мнению Минфина, амортизационная премия также не предоставляется. Ее сможет применить лизингополучатель, когда станет собственником этого имущества.

Теперь что касается заполнения декларации по налогу на прибыль. Сумму амортизационной премии вы указываете по строке 044 приложения № 2 к листу 02 декларации. Но, конечно, только в том случае, если амортизационная премия прописана в учетной политике. Это совершенно четко следует из положений Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н.

Также в приложении № 2 к декларации есть справочная строка 400, в которой показывают сумму начисленной амортизации. В этой строке нужно указать и величину амортизационной премии, поскольку она тоже рассматривается как амортизация. При этом двойного учета не произойдет, так как справочные строки на итоговый результат не влияют.

Распределение расходов.

И последний момент, на котором мне хотелось бы остановиться. До 2006 года абзац второй пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ звучал следующим образом: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок». С 2006 года он дополнен предложением «В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно». Многие сочли это дополнение технической правкой и не уделили ему внимания. Однако зря. Это достаточно существенная норма, и чтобы смысл ее стал понятен, приведу пример.

Организация покупает программный продукт без приобретения на него исключительных прав. Например, программу «1С». Бухгалтер не знает, как программу правильно учесть. Ведь в бухгалтерском учете, напомню, такие затраты относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов» и списываются равномерно в течение определенного организацией срока.

В налоговом учете, с одной стороны, есть подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, где сказано, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по лицензионным соглашениям, являются прочими и, следовательно, относятся в уменьшение прибыли единовременно. С другой стороны, есть пункт 1 статьи 272 кодекса, где сказано, что «расходы учитываются в том периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок». Получается, что их надо списать тогда, когда сделка заключена, то есть опять же единовременно.

А бухгалтер хочет сблизить бухгалтерский учет с налоговым. И в целях налогообложения начинает распределять затраты на покупку программы и списывать их также небольшими частями. Всю сумму сразу на расходы не относит. И это было ошибкой! Поскольку расходы переходили на следующие налоговые периоды, где их как раз быть не должно. Тем самым нарушался порядок, установленный статьей 264 Налогового кодекса РФ, и налог на прибыль занижался.

Теперь в статье 272 появилась фраза «расходы распределяются самостоятельно». Значит, вы вправе сами определить срок использования объекта в налоговом учете.

То есть у вас появилось законное основание установить одинаковый срок использования программы как в бухгалтерском учете, так и налоговом. И таким образом минимизировать возможные расхождения. В заключение хочу заметить, что эта норма распространяется не только на программные продукты, но и на прочие расходы, которые носят долговременный характер.