Несомненно, новое правило невыгодно для предприятий. Согласитесь, не для того прибегают к вексельным расчетам, чтобы отвлекать из оборота далеко не лишние, а возможно, и жизненно необходимые для бесперебойной работы компании денежные средства. Однако даже у столь негативной нормы есть свои плюсы. Точнее, всего один, но отнюдь не маловажный плюс.
Но обо всем по порядку.
Требования Налогового кодекса РФ
Пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ с 1 января 2007 года требует перечислить НДС продавцу деньгами, если компании расплачиваются за покупку ценными бумагами. Причем речь идет именно о безналичном перечислении налога. Возможности расплатиться с поставщиком наличными в данном случае кодекс не предусматривает. Размер платежа равен сумме НДС, указанной в счете-фактуре продавца.
Важный нюанс. Заплатить НДС контрагенту должен только тот участник сделки, который передает вексель. Организация же, отгрузившая товары, выполнившая работы или оказавшая услуги, налог контрагенту перечислять не будет. Ведь реализация векселей НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в счете-фактуре, который выставит покупатель, расплатившийся векселем, сумма налога будет равна нулю.
Пример 1
ООО «Маяк» в феврале 2007 года купило партию товара у ЗАО «Прибой». Стоимость партии, указанная в счете-фактуре и накладной, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Следуя условиям договора, ООО «Маяк» в оплату товаров передало поставщику банковский вексель. Его балансовая стоимость равна 590 000 руб. Одновременно с передачей векселя ООО «Маяк» перечислило на расчетный счет ЗАО «Прибой» НДС, указанный в его счете-фактуре, — 90 000 руб.
Как применять новую норму на практике
У бухгалтера компании, расплатившейся за товар векселем третьего лица, возникают следующие вопросы:
1) возможен ли вычет НДС без уплаты налога контрагенту при вексельных расчетах;
2) как определить сумму вычета;
3) в какой срок нужно уплатить НДС при передаче векселя?
Теперь перейдем к ответам.
1. Без уплаты НДС вычет невозможен. Процитируем норму из пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ: «При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах… вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества...» До 2007 года «фактически уплаченным» налогом при расчетах векселями считалась сумма НДС, входящая в балансовую стоимость ценной бумаги. Таким образом, налог считался уплаченным в момент передачи векселя поставщику.
Теперь ситуация изменилась. НДС надо платить деньгами. Значит, пока налог не перечислен контрагенту, фактически уплаченным его считать нельзя. Отсюда вывод: право на вычет «входного» НДС при вексельных расчетах появляется только после уплаты налога поставщику.
2. Размер вычета равен перечисленной сумме. Это как раз то единственное (но весьма существенное!) преимущество, которое дают новые правила налогообложения сделок с векселями. Прежде при оплате товара векселем принимали к вычету сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости ценной бумаги по ставке 18%/118% или 10%/110%. Это ясно следовало из процитированной выше нормы пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Но в 2007 году эта норма стала выглядеть двусмысленно. Судите сами. С одной стороны, к вычету можно принять фактически уплаченный налог, а с другой — сумму, исчисленную из балансовой стоимости векселя. Согласитесь, эти величины могут совпасть лишь в том случае, если цена товара с НДС равна балансовой стоимости векселя (как в примере 1). Но на практике такая ситуация встречается не всегда. В частности, в случае с процентным векселем его балансовая стоимость может оказаться значительно меньше цены товаров.
Задачу, заданную пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, Минфин России разрешил в порядке заполнения деклараций по НДС (приказ Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н). Вычет по товарам, оплаченным векселями третьих лиц, указывается по строке 240 раздела 3 декларации. Так вот, по мнению чиновников, указывать в этой строке нужно сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика и уплаченную (!) ему с расчетного счета. Спорить с этим выводом не стоит.
3. Уплатить НДС надо в том налоговом периоде, когда был оприходован товар, оплаченный векселем. Из всего сказанного выше ясно, что без перечисления НДС поставщику вычет невозможен. Следовательно, в интересах покупателя уплатить налог в том же периоде, когда поставщик отгрузил товар. Причем Налоговый кодекс РФ не запрещает перечислить НДС еще до того, как продавец получит вексель. Иными словами, право на вычет не зависит от того, передал покупатель вексель в оплату товаров или нет. Важно лишь, чтобы товар был оприходован, счет-фактура получен, а налог перечислен поставщику.
Пример 2
ООО «Полюс» в феврале 2007 года купило у ООО «Экватор» партию чугуна за 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). В оплату покупки ООО «Полюс» передало поставщику банковский вексель номиналом 300 000 руб. Компании признали обмен равноценным.
Бухгалтер ООО «Полюс» сделал в учете такие проводки (налоговый период по НДС равен месяцу):
Дебет 10 Кредит 60
— 300 000 руб. — оприходован чугун по фактической себестоимости, которая равна номиналу векселя;
Дебет 19 Кредит 60
— 54 000 руб. — отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от ООО «Экватор»;
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 300 000 руб. (354 000 – 54 000) — отражен доход от реализации банковского векселя, равный цене полученного чугуна без учета НДС;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет «Долговые ценные бумаги»
— 300 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя;
Дебет 60 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен поставщику НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС, перечисленный поставщику;
Дебет 60 Кредит 62
— 300 000 руб. — зачтены взаимные задолженности по бартерной сделке.
Если бы сделка совершалась в 2006 году, то НДС деньгами перечислять не пришлось. Однако сумма вычета оказалась бы меньше и составила всего 45 762,71 руб. (300 000 руб. x 18% : 118%).
Расчеты векселями приводятк несправедливому налогообложению
До сих пор мы говорили о практической стороне новых правил налогообложения вексельных расчетов. Но есть проблема куда более серьезная. Сформулируем ее с помощью такого вопроса: не ставит ли пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ в неравное положение перед законом те компании, которые рассчитываются за товар деньгами и векселями?
Вопрос этот, конечно же, риторический, поскольку ответ очевиден. Достаточно посмотреть на цифры из примера 1. Если бы ООО «Маяк» платило за товар деньгами, то покупка обошлась бы предприятию всего в 590 000 руб. По условиям же примера покупатель передал контрагенту вексель, за который заплатил банку те же 590 000 руб. Но сверх того ООО «Маяк» пришлось перечислить поставщику НДС — 90 000 руб. Итого затраты ООО «Маяк» возросли до 680 000 руб. (590 000 + 90 000).
Естественно, цифры эти условны, и на практике финансовые потери компании, расплачивающейся векселем, могут быть не столь велики. Но важно то, что пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ делает возможным такую ситуацию, а следовательно, ведет к неравенству налогообложения. Все усугубляется еще и тем, что отказ от уплаты НДС контрагенту деньгами практически лишает покупателя, расплатившегося векселем, права на вычет. И это при том, что при обычных «денежных» сделках вычеты предоставляются независимо от факта оплаты. Надо лишь оприходовать покупку и получить от поставщика счет-фактуру.
В результате законодатель вынуждает компании отказаться от расчетов с применением ценных бумаг (также, впрочем, как и от бартера и взаимозачета, о чем «Главбух» рассказал в № 23, 2006, стр. 43—49). Возможно, намерения тут и благие. Но вот избранный метод корректным не назовешь. Согласитесь, нельзя ограничивать свободу сделок угрозой налоговых потерь.
Но как бы там ни было, а окончательный ответ на вопрос, заданный в начале этого раздела, может дать только Конституционный суд РФ. А до тех пор, пока судьи по этому поводу не выскажутся, налогоплательщикам при расчетах векселями придется придерживаться тех правил, которые установлены пунктом 4 статьи 168 и пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ.