Письма Министерства финансов РФ от 06.02.08 № 03-03-06/1/82, № 03-03-06/1/83
КАК ПРАВИЛЬНО УДЕРЖАТЬ НАЛОГ
Если ваша фирма платит дивиденды своему участнику, она становится его налоговым агентом, то есть обязана удержать с них налог и заплатить его в бюджет.
С 1 января 2008 года доходы российских компаний в виде дивидендов облагаются налогом на прибыль по новым правилам. В одном из опубликованных выше писем (№ 03-03-06/1/82) Минфин России разъяснил налоговым агентам, как в соответствии с этими правилами рассчитывать налог на прибыль с дивидендов, которые получают российские компании.
Письмо № 03-03-06/1/82 пригодится и тем фирмам, которые выплачивают дивиденды физическим лицам - резидентам РФ. Как вы знаете, в этих случаях компании тоже признаются налоговыми агентами, но не по налогу на прибыль, а по НДФЛ. Порядок его расчета такой же, как и порядок расчета налога на прибыль.
Налог рассчитывают по формуле
Для расчета налога с дивидендов надо использовать формулу, которая указана в пункте 2 статьи 275 НК РФ:
Н = К х Сн х (д - Д),
где Н - сумма налога с дивидендов;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу их получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - налоговая ставка;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков-получателей;
Д - общая сумма дивидендов, которые налоговый агент получил в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (Исключение составляют дивиденды, указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, то есть облагаемые по ставке 0 процентов) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков-получателей (Если ранее эти дивиденды не были учтены при определении налоговой базы по налогу с дивидендов).
Напомним, указанная формула не применяется для расчета налога с дивидендов в следующих случаях:
- дивиденды выплачивает иностранная компания;
- дивиденды выплачиваются иностранной компании или физическому лицу - нерезиденту РФ.
Разница между этими случаями в следующем.
При выплате дивидендов иностранной фирмой налог с них платит получатель дивидендов, а при выплате дивидендов иностранной фирме или физическому лицу - нерезиденту РФ - тот, кто их выплатил, то есть российская компания, которая в этом случае считается налоговым агентом.
ПРИМЕР 1
В I квартале 2008 года ООО «Луч» получило от кипрской компании «Альфа» дивиденды в размере 100 000 руб. Само ООО «Луч» распределило дивиденды, причитающиеся к выплате своим участникам, следующим образом:
- 200 000 руб. - иностранной компании «Бета»;
- 50 000 руб. - г-ну Ф. Лоренцу, который не является резидентом РФ;
- 250 000 руб. - ООО «Радуга» (размер доли менее 50%);
- 70 000 руб. - г-ну А. Иванову, который является резидентом РФ.
С дивидендов, полученных от фирмы «Альфа», ООО «Луч» должно заплатить налог на прибыль по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Расчет налога:
100 000 руб. х 9% = 9000 руб.
С дивидендов, распределенных в пользу компании «Бета», ООО «Луч» должно удержать налог на прибыль по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Расчет налога:
200 000 руб. х 15% = 30 000 руб.
С дивидендов, распределенных в пользу г-на Лоренца, ООО «Луч» должно удержать НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Расчет налога:
50 000 руб. х 15% = 7500 руб.
При выплате дивидендов, распределенных в пользу ООО «Радуга» и г-на Иванова, ООО «Луч» должно удержать налог (соответственно налог на прибыль и НДФЛ) по ставкам 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ). Рассчитать налог надо по формуле, указанной в пункте 2 статьи 275 НК РФ:
Н = К х Сн х (д - Д).
Чтобы применить формулу на практике, вам потребуется прежде всего корректно определять ее отдельные показатели - «д» и «Д».
Как определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению
Чиновники справедливо обратили внимание на то обстоятельство, что общая сумма дивидендов, подлежащая распределению (в формуле это показатель «д»), складывается из дивидендов, которые распределяются только в пользу налогоплательщиков.
Таким образом, при расчете показателя «д» вы не суммируете дивиденды, которые распределяете в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль или НДФЛ.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1, дополнив их. В I квартале 2008 года ООО «Луч» также выплатило ООО «Регата» дивиденды в размере 150 000 руб. ООО «Регата» применяет упрощенную систему налогообложения, то есть не является плательщиком налога на прибыль.
При расчете налога с дивидендов, распределяемых в пользу ООО «Радуга» и г-на Иванова, ООО «Луч» определит показатель «д» следующим образом:
200 000 руб. (дивиденды в пользу компании «Бета») + 50 000 руб. (дивиденды в пользу г-на Лоренца) + 250 000 руб. (дивиденды в пользу ООО «Радуга») + 70 000 руб. (дивиденды в пользу г-на Иванова) = 570 000 руб.
Как видите, дивиденды, распределенные в пользу ООО «Регата» (150 000 руб.), при определении показателя «д» с другими дивидендами не суммируются.
Минфин России напомнил, что Российскую Федерацию, ее субъекты, а также ПИФы нельзя считать плательщиками налога на прибыль. То есть при определении показателя «д» налоговый агент не должен учитывать дивиденды указанным образованиям.
Напротив, учитываются при определении показателя «д» дивиденды в пользу иностранных лиц (как организаций, так и граждан). Даже если эти лица не состоят на учете в налоговых органах РФ и не являются резидентами РФ. Правильность такого подхода редакции «ДК» подтвердили специалисты Минфина России.
Как определить общую сумму дивидендов, полученных налоговым агентом
Речь идет о еще одном показателе формулы - обозначенном как «Д». Минфин России обратил внимание на то, что при определении «Д» надо суммировать (учитывать) и такие дивиденды, которые получены не только от российских, но и от иностранных компаний. При этом важно помнить три условия:
- учитывать можно только такие суммы получаемых дивидендов, которые остаются после того, как с них удержан налог;
- нельзя суммировать дивиденды, облагаемые по нулевой ставке (такие дивиденды перечислены в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; подробнее об этом читайте далее);
- нельзя учитывать дивиденды, которые раньше уже были приняты к вычету при удержании налога с дивидендов.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными предыдущих примеров, дополнив их.
В I квартале 2008 года (текущем отчетном периоде) ООО «Луч» также получило дивиденды от ООО «Дон» в размере 600 000 руб.
На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ доходы ООО «Луч» в виде дивидендов ООО «Дон» облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов.
Ранее ООО «Луч» не принимало к вычету дивиденды компании «Альфа» при определении налога, подлежащего удержанию у ООО «Радуга» с выплачиваемых дивидендов.
При расчете налога с дивидендов, распределяемых в пользу ООО «Радуга», ООО «Луч» определит показатель «Д» следующим образом:
100 000 руб. - 9000 руб. = 91 000 руб.
Как видите, ООО «Луч»:
- не включает в расчет дивиденды компании ООО «Дон», поскольку они облагаются налогом на прибыль по нулевой ставке;
- при расчете показателя «Д» учитывает дивиденды, полученные от компании «Альфа», несмотря на то, что она является иностранной организацией;
- учитывает только ту сумму дивидендов компании «Альфа», которая осталась после уплаты налога на прибыль.
При расчете налога с дивидендов, причитающихся г-ну Иванову, значение показателя «Д» будет нулевым, ведь при удержании налога с дивидендов, распределяемых в пользу ООО «Луч», мы уже учли дивиденды, полученные от компании «Альфа».
Умея правильно определять показатели «д» и «Д», вы без труда рассчитаете налог с дивидендов.
ПРИМЕР 4
Воспользуемся данными предыдущих примеров.
Рассчитаем налог с дивидендов, распределяемых в пользу ООО «Радуга»:
К = 250 000 руб. : (200 000 руб. + 50 000 руб. + 250 000 руб. + 70 000 руб. + 150 000 руб.) = 0,347;
Н = 0,347 х 0,09 х (570 000 руб. - 91 000 руб.) = 14 975,17 руб.
Таким образом, из 250 000 руб. дивидендов, распределенных в пользу ООО «Радуга», в I квартале 2008 года ООО «Луч» удержит и перечислит в бюджет налог на прибыль в размере 14 975,17 руб. Оставшиеся 235 024,83 руб. (250 000 руб. - 14 975,17 руб.) ООО «Луч» выплатит ООО «Радуга».
Рассчитаем налог с дивидендов, распределяемых в пользу г-на Иванова:
К = 70 000 руб. : (200 000 руб. + 50 000 руб. + 250 000 руб. + 70 000 руб. + 150 000 руб.) = 0,097;
Н = 0,097 х 0,09 х 570 000 руб. = 4976,1 руб. (округляем до 4976 руб.)
Таким образом, из 70 000 руб. дивидендов, распределенных в пользу г-на Иванова, в I квартале 2008 года ООО «Луч» удержит и перечислит в бюджет НДФЛ в размере 4976 руб. Оставшиеся 65 024 руб. (70 000 руб. - 4976 руб.) ООО «Луч» выплатит г-ну Иванову.
Что делать с отрицательным налогом
Если в результате расчетов по формуле, указанной в пункте 2 статьи 275 НК РФ, сумма налога с дивидендов окажется отрицательной величиной, вам не надо ни удерживать, ни платить с них налог. Правда, и возместить эту сумму из бюджета вы не сможете.
Отрицательной величиной налог с дивидендов может оказаться только в том случае, если показатель «д» окажется меньше показателя «Д».
ПРИМЕР 5
Воспользуемся данными предыдущих примеров, изменив их.
Предположим, что ООО «Луч» получило от компании «Альфа» дивиденды в размере 1 000 000 руб.
Тогда показатель «Д» составит 910 000 руб. (1 000 000 руб. - (1 000 000 руб. х 9%)).
Рассчитаем налог с дивидендов, распределяемых в пользу ООО «Радуга»:
Н = 0,347 х 0,09 х (570 000 руб. - - 910 000 руб.) = -10 618,2 руб.
Таким образом, ООО «Луч» не должно удерживать у ООО «Радуга» налог на прибыль и уплачивать его в бюджет. На возмещение этой суммы ООО «Луч» права не имеет.
В результате ООО «Радуга» получит дивиденды в размере 250 000 руб.
С дивидендов, распределяемых в пользу г-на Иванова, ООО «Луч» рассчитает и удержит НДФЛ так, как это показано в примере 4.
КОГДА МОЖНО ПРИМЕНИТЬ НУЛЕВУЮ СТАВКУ НАЛОГА
Во втором из опубликованных выше писем (№ 03-03-06/1/83) Минфин России разъяснил несколько вопросов применения нулевой ставки налога с дивидендов.
Напомним, российская компания, получающая дивиденды, и ее налоговые агенты (плательщики дивидендов) могут не платить налог на прибыль, если на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдается несколько условий:
- получатель дивидендов - материнская компания, владеющая 50 и более процентами в уставном (складочном) капитале (далее - УК);
- материнская компания владеет своей долей непрерывно в течение 365 дней;
- затраты на приобретение указанной доли превышают 500 млн руб. (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в новой редакции) (Исключение из этого правила составляют дивиденды, полученные от дочерних иностранных компаний, находящихся в оффшорных зонах. Перечень этих зон установлен приложением к приказу Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н (опубликован в «ДК» № 1, 2008)).
Из каких сумм складывается стоимость приобретения доли
При соблюдении прочих условий применения нулевой ставки не имеет значения, сколько вкладов внес получатель дивидендов, прежде чем стоимость его доли в компании, которая ему эти дивиденды выплачивает, превысила 500 млн руб. Не важно и то, какие это были вклады: первоначальный или дополнительные (Первоначальный вклад - вклад учредителя при создании общества; дополнительный вклад - вклад участника общества или третьих лиц, за счет которого происходит увеличение УК).
ПРИМЕР 6
Воспользуемся данными предыдущих примеров.
ООО «Дон» имеет трех участников: ООО «Луч», ООО «Спектр» и г-на Петрова. Размеры долей в УК распределены следующим образом:
- ООО «Луч» принадлежит 40%;
- г-ну Петрову принадлежит 30%;
- ООО «Спектр» принадлежит 30%.
При создании ООО «Дон» эти участники вложили в его УК имущество на следующие суммы:
- ООО «Луч» на сумму 400 млн руб.;
- г-н Петров на сумму 300 млн руб.;
- ООО «Спектр» на сумму 300 млн руб.
УК ООО «Дон» составляет 1 млрд руб.
В феврале 2008 года общим собранием участников ООО «Дон» решено увеличить УК этой компании до 1,5 млрд руб. за счет дополнительных вкладов.
20 февраля 2008 года участники ООО «Дон» внесли следующие вклады:
- ООО «Луч» - в размере 200 млн руб. (500 млн руб. х 40%);
- г-н Петров - в размере 150 млн руб. (500 млн руб. х 30%);
- ООО «Спектр» - в размере 150 млн руб. (500 млн руб. х 30%).
Стоимость приобретения ООО «Луч» вкладов в УК ООО «Дон» превысила 500 млн руб. и составила 600 млн руб. (400 млн руб. + + 200 млн руб.). Это означает, что ООО «Луч» выполнило одно из условий применений нулевой ставки налога с дивидендов, которые оно будет получать от ООО «Дон». Тот факт, что стоимость вклада (доли) в УК ООО «Дон» формировалась постепенно, никак не влияет на возможность применения нулевой ставки налога с дивидендов.
Стоимость приобретения ООО «Спектр» вкладов в УК ООО «Дон» не превысила 500 млн руб. (300 млн руб. + 150 млн руб. = 450 млн руб.). Поэтому ООО «Спектр» не имеет права на применение нулевой ставки налога на прибыль с дивидендов.
Номинальная стоимость не влияет на применение нулевой ставки
Дочерняя компания (плательщик дивидендов) может увеличивать свой УК не только за счет дополнительных вкладов, но и за счет собственного имущества. Такое увеличение ведет к тому, что пропорционально увеличится номинальная стоимость долей участников компании. Однако, по мнению Минфина России, стоимость приобретения доли, о которой идет речь в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, в этом случае не увеличивается.
Таким образом, бухгалтеру компании - налогового агента и российской компании, получающей дивиденды от иностранной фирмы, важно помнить, что необходимо разграничивать два источника увеличения УК: имущество участников компании и имущество самой компании (В акционерных обществах увеличение УК может происходить путем размещения дополнительных акций или путем увеличения номинальной стоимости акций. Размещение дополнительных акций может осуществляться как за счет имущества участников акционерного общества, так и за счет имущества самого общества. Увеличение номинальной стоимости акций происходит только за счет имущества акционерного общества (ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Если источником увеличения УК является имущество компании, в пользу которой распределяются дивиденды, стоимость приобретения доли, указанная в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, увеличивается.
Если источником увеличения УК является имущество компании, которая распределяет дивиденды, то указанная в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ стоимость приобретения доли компании - получателя дивидендов остается неизменной.
ПРИМЕР 7
Воспользуемся данными примера 6, изменив его. В феврале 2008 года участники ООО «Дон» решили увеличить УК не за счет дополнительных вкладов, а за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, полученной ООО «Дон» (то есть за счет имущества общества).
В результате такого увеличения номинальная стоимость их долей возрастет:
- номинальная стоимость доли ООО «Луч» составит 600 млн руб. (1,5 млрд руб. х 40%);
- номинальная стоимость долей г-на Петрова и ООО «Спектр» составит по 450 млн руб. (1,5 млрд руб. х 30%).
Как видите, номинальная стоимость доли ООО «Луч» возросла и превысила 500 млн руб. Однако стоимость приобретения доли, указанная в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, при этом не увеличилась и по-прежнему считается равной 400 млн руб. Это значит, что даже при соблюдении всех прочих условий применения нулевой ставки ООО «Луч» не имеет права на ее применение.
Хотя позиция Минфина России и невыгодна плательщикам, с ней стоит согласиться, ведь в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ речь идет именно о затратах компании на приобретение доли, тогда как при увеличении номинальной стоимости доли участник расходов не несет.