Учреждение в рамках предпринимательской деятельности производит и продает продукцию. Покупатель может вернуть товар учреждению. На практике ситуация не редкая, но на вопрос, как ее отразить в налоговом учете, однозначного ответа нет.
Определяем операцию при возврате товара
Финансисты настаивают, что возврат товара, когда право собственности на него уже перешло к покупателю — это обратная реализация (бывший покупатель возвращаемого товара становится продавцом, а поставщик покупателем). Примером тому служат письма Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-03-04/1/475, от 11 марта 2005 г. № 03-06-05-05/23.
Налоговый кодекс РФ реализацией товаров признает передачу на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Но вот всегда ли при возврате товара поставщику условия будут соответствовать вышеназванным? Ответим на этот вопрос.
Возврат неоприходованного товара
Если по условиям договора купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты (или наступления иных обстоятельств), в момент физической передачи товара от продавца покупателю реализации еще нет (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). В этом случае возврат товара до его оплаты не может быть признан обратной реализацией. Ведь собственник товара еще не менялся. Такой подход к квалификации момента перехода права собственности на неоплаченные товары содержится, например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Покупатель возвращает товар после перехода права собственности
В том случае, когда право собственности на товар перешло к покупателю, но по каким-либо причинам он его возвращает продавцу, операция по возврату товара рассматривается как обратная реализация.
Но не все так однозначно. Ведь товар могут вернуть продавцу, если покупатель выявил недостатки после того, как принял его. Здесь необходимо учесть следующий аспект. При заключении договора купли-продажи предполагалось, что товар без дефектов. Следовательно, предмет договора не соответствует товару, который был фактически продан. Поэтому происходит не переход права собственности на товар, а отказ от него.
Покупатель может вернуть товар из-за того, что сделка купли-продажи признана судом недействительной. Тогда собственник имущества меняется, но с юридической точки зрения это не переход прав собственности, а восстановление нарушенных прав сторон договора. А вот если условиями договора предусмотрен возврат товара, например, из-за отсутствия спроса на него, то такой возврат смело можно рассматривать как повторную реализацию. При этом учреждение становится покупателем товара, который был ранее им продан.
Налог на добавленную стоимость при возврате товара
Обратимся к разъяснениям Минфина России, данным в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29. Исчисление НДС при возврате товара зависит от причин, по которым покупатель его вернул.
По мнению специалистов финансового ведомства, при возврате покупателем ранее оприходованного товара надлежащего качества такая операция отражается как его продажа. Следовательно, бывший покупатель теперь признается продавцом и должен выписать счет-фактуру.
При этом учреждение признается покупателем возвращаемого товара. В этом случае оно применяет налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в общем порядке (ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ).
Однако позиция чиновников бесспорна только в том случае, если возврат товара можно охарактеризовать именно как реализацию, что происходит не всегда.
По мнению автора, при поставке бракованного товара право собственности к покупателю не переходит. Следовательно, реализации нет. Значит, не может быть и речи об обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Покупатель, вернувший некачественный (бракованный) товар, не должен выставлять и счет-фактуру.
Учреждению нужно будет сделать в прежнем счете-фактуре соответствующие исправительные записи. После внесения записей в регистры бухгалтерского учета учреждение имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет.
Налог на прибыль при возврате товара
В налоговом учете необходимо рассмотреть две ситуации: когда поставка и возврат товара были в одном отчетном периоде, а также, когда они не совпадают.
Поставка и возврат товара в одном отчетном периоде
В этом случае, по мнению автора, учреждению следует исключить из доходов сумму стоимости отгруженного, а затем возвращенного товара.
Аналогично из состава расходов должна быть исключена стоимость реализованной готовой продукции (товаров).
Таким образом, в налоговом учете будут отражены только суммы, относящиеся к действительно реализованным товарам.
Поставка и возврат товара в следующем отчетном периоде
В данном случае, когда возврат товара происходит в следующем отчетном периоде после его продажи, учреждению следует внести исправления в налоговую отчетность периода отгрузки. Для этого необходимо откорректировать соответствующие изменения налоговой базы предыдущего отчетного (налогового) периода, когда был возврат, и подать уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). В частности, такое мнение высказывают налоговики.
По мнению автора, трактовать факт возврата товаров как ошибку прошлого отчетного периода некорректно. Дело в том, что на момент получения доходов от продажи товара налогоплательщик правомерно считал, что этот товар не будет ему возвращен и на момент составления налоговой декларации доходы и расходы отражены правильно. Поэтому в соответствии с положениями пункта 10 статьи 250 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ эти доходы и расходы должны быть учтены в периоде возврата товаров в составе внереализационных как доходы (расходы) прошлых налоговых периодов.
Однако во избежание налоговых рисков можно применить подход Минфина России и отразить возврат товара как обратную реализацию. Тогда налоговая стоимость такого товара в учете учреждения должна формироваться по новой цене, указанной прежним покупателем в товарной накладной и счете-фактуре.
В заключение хотелось бы отметить, что в бухгалтерском учете при расторжении договора поставки и возврата продукции необходимо скорректировать операции, которые были сформированы в момент отгрузки. Корректировки проводят с учетом пункта 4 Инструкции № 25н.
Официальная позиция
С.В. Сергеева,
советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
— Бюджетное учреждение реализовало сторонней организации свою продукцию, произведенную в рамках предпринимательской деятельности. Позже покупатель отказался от сделки и вернул товар. Однако выписать при этом счет-фактуру он отказался. Может ли учреждение принять НДС, уплаченный в бюджет, к вычету?
— Нет, так поступить нельзя.
Действительно, если покупатель вернул товар, налог, указанный в счете-фактуре и уплаченный в бюджет, учреждение может принять к вычету (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Но только в том случае, если покупатель при возврате товара выставил счет-фактуру.
Договор купли-продажи может быть расторгнут
Бюджетное учреждение в рамках деятельности, приносящей доход, может продавать товары как собственного производства, так и закупленные у своих контрагентов. Как правило, при реализации продавец и покупатель заключают договор поставки. Однако товары могут быть возвращены учреждению-продавцу, причем как при обоюдном согласии сторон, так и по причине расторжения договора в одностороннем порядке.
Заметьте, что соглашение о расторжении договора следует зафиксировать письменно. Кроме того, необходимо указать причину его расторжения. Ведь от этого будет зависеть и то, как налоговая инспекция расценит возврат товара покупателем в условиях, когда право собственности на товар уже перешло к нему.
Причины расторжения договора
Как показывает практика, причиной расторжения договора чаще всего служит нарушение его существенных условий. Виновником расторжения договора и как следствие возврата товара может быть продавец, если он поставил товар ненадлежащего качества (с недостатками, устранение которых невозможно в приемлемый для покупателя срок). В том случае, если сроки поставки товаров были неоднократно нарушены, покупатель может расторгнуть с продавцом договор и вернуть товар.
Продавец же вправе расторгнуть договор с покупателем, если он, например, неоднократно нарушал сроки оплаты товаров. Кроме этого возврат товара может быть предусмотрен условиями договора (в частности, в случае, когда покупатель не может его реализовать в оговоренные в договоре сроки).