Регрессия по ЕСН: применять или нет?
Реорганизация может проводиться в пяти формах: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. При этом во всех случаях, кроме выделения, фактически происходит ликвидация прежних компаний.
Чиновники всегда указывали на то, что налоговая база по ЕСН формируется с момента госрегистрации предприятия. Поэтому, если до реорганизации компания имела право применять пониженные ставки ЕСН (то есть когда доходы сотрудника с начала года превысили 280 000 руб.), новая компания применять их не может. Отсчет права на регрессию начинается с нуля. Именно такая точка зрения содержится, например, в письме Минфина России от 19 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-492.
Однако Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 1 апреля 2008 г. № 13584/07 эту позицию опроверг. Судьи указали, что реорганизованная компания может и дальше применять регрессию ЕСН, если, конечно, она имела на нее право.
Аргументы такие. Особенности уплаты налогов при реорганизации прописаны в статье 50 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, цель этой статьи — не допустить, чтобы после реорганизации компания платила меньше налогов, чем до этого. Если компания продолжит применять регрессию, то бюджет получит налогов столько же, сколько и до реорганизации. То есть требования статьи 50 Налогового кодекса РФ не нарушаются. А значит, запрет применять регрессивные ставки противоречит законодательству.
Если же, наоборот, последовать логике чиновников, после реорганизации компания вынуждена платить больше. А это несправедливо. Ведь деятельность реорганизованного юридического лица фактически не прекращается, просто продолжается под новой «вывеской». Кроме того, при реорганизации к вновь возникающему предприятию переходят все права и обязанности предшественника. В том числе и право на применение регрессивных ставок по ЕСН.
Вот только чиновники замечать этого не хотят. Уже после выхода постановления Президиума ВАС РФ № 13584/07 Минфин России выпустил два письма — от 29 мая 2008 г. № 03-04-06-02/55 и от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-02/63. В них минфиновцы вновь заявили о невозможности применять регрессию после реорганизации, заявив, что налоговая база не является частью имуще-ства, дебиторской или кредиторской задолженности. Поэтому ее передача правопреемнику по передаточному акту невозможна.
Таким образом, в Минфине России вновь проигнорировали решение судей. Что, впрочем, происходит уже не в первый раз. Расчет чиновников прост — далеко не каждая компания захочет судиться с инспекцией, даже если исход дела очевиден. А инспекторы просто не могут проигнорировать позицию своих вышестоящих коллег.
В то же время постановления Президиума ВАС РФ, к сожалению, для Минфина не указ. Так, совсем недавно в письме от 27 мая 2008 г. № 03-07-09/12 чиновники прямо заявили, что трактовка постановлений Президиума ВАС РФ к компетенции Минфина России не относится. И сослались при этом на Регламент, утвержденный приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. № 45н.
Каков же итог всего вышеизложенного? Если сумма ЕСН возрастает значительно, есть смысл не соглашаться с инспекторами и добиваться отмены их решения через арбитраж. Тем более что и многие суды на стороне реорганизованных компаний (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 октября 2007 г. № Ф04-7305/2007(39339-А46-37), Ф04-7305/2007(39422-А46-37) или постановление ФАС Московского округа от 22 ноября 2007 г. № КА-А40/11978-07).
Если же экономия на ЕСН незначительна, проще будет выполнить требования чиновников и начать отсчет права на регрессию заново.
НДС: надо ли восстанавливать?
А вот в этом случае чиновники реорганизованным компаниям препятствий не чинят и восстанавливать НДС не заставляют. Сам по себе вопрос возник из-за того, что пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ требует восстанавливать НДС по тому имуществу, которое используют в операциях, не облагаемых этим налогом. Передача основных средств или, скажем, товаров правопреемнику при реорганизации реализацией не считается (подп. 2 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, такая операция НДС не облагается. Так нужно ли восстанавливать налог?
Минфин России в письме от 4 августа 2006 г. № 03-04-11/135 сообщил, что при реорганизации восстанавливать НДС по имуществу, переданному вновь образованным компаниям, не нужно. Ведь в пункте 8 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ четко сказано, что при передаче правопреемнику реорганизуемой компании товаров, работ, услуг, имущественных прав, основных средств и нематериальных активов НДС не восстанавливается. При этом норма из статьи 162.1 в данном случае имеет приоритет по отношению к требованиям статьи 170 Налогового кодекса РФ. А значит, при реорганизации восстанавливать НДС не нужно.
Резерв по сомнительным долгам: по каким правилам делить?
При реорганизации правопреемнику среди прочего достаются и просроченные (сомнительные) долги покупателей и заказчиков. При этом реорганизованная компания могла создавать по этим долгам резерв (ст. 266 Налогового кодекса РФ). Сумму этого резерва в числе прочих активов и обязательств также нужно разделить между компаниями, которые образовались при реорганизации.
Между тем в статье 266 Налогового кодекса РФ нет положений, регулирующих порядок распределения резерва при реорганизации налогоплательщика. По мнению Минфина России, величина резерва распределяется пропорционально доставшейся каждому из правопреемников величине дебиторской задолженности по данным передаточного акта и разделительного баланса (письмо от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31). При этом дебиторская задолженность включает в себя как сомнительные долги, так и те долги, которые таковыми не являются.
А это может привести к тому, что одному из правопреемников достанется основная часть сомнительных долгов, а другому — значительная сумма всей дебиторской задолженности реорганизованной компании. Такой проблемы можно избежать, если распределять резерв между правопреемниками пропорционально сомнительным долгам, которые им достались от реорганизуемой компании и вошли в расчет резерва. Разумеется, для этого размер таких задолженностей надо отдельно указать в передаточном акте.
ПРИМЕР
Из ЗАО «Юпитер» выделено две компании: ЗАО «Сатурн» и ЗАО «Меркурий». Налоговой учетной политикой ЗАО «Юпитер» преду-смотрено создание резерва по сомнительным долгам. На дату реорганизации остаток этого резерва составлял 500 000 руб. Сомнительные долги, учтенные при расчете резерва, распределились следующим образом:
— 100 000 руб. — осталось у ЗАО «Юпитер»;
— 150 000 руб. — получило ЗАО «Сатурн»;
— 250 000 руб. — досталось ЗАО «Меркурий».
Соответственно, каждая из компаний получила такие же суммы резерва: ЗАО «Юпитер» — 100 000 руб., ЗАО «Сатурн» — 150 000 руб., а ЗАО «Меркурий» — 250 000 руб.
Но, к сожалению, признают ли такую методику инспекторы при проверке, сказать сложно. А арбитражной практики по этому вопросу пока нет.
При реорганизации кредитора долг включать в доходы не нужно
По общему правилу доходом признаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям. Об этом говорит пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Является ли таким основанием реорганизация организации, в кодексе ничего не сказано. Следовательно, включать кредиторскую задолженность в доходы в случае реорганизации кредитора не нужно.
В то же время налоговики на местах порой требуют так поступать. Но это незаконно, что подтверждает арбитражная практика. Отметим постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. № А33-19297/05-Ф02-1623/06-С1. Судьи указали, что при реорганизации (слиянии) кредитора включать кредиторскую задолженность во внереализационные доходы оснований нет. Ведь при слиянии организаций права и обязанности каждой из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. В том числе и право требовать возврата долга.