Выгодный способ — амортизировать как сезонные основные средства
Немного забегая вперед, можно сказать, что на самом деле данный способ прямо предусмотрен законодательством. Суть его в том, что при сезонном виде деятельности в налоговом учете основные средства можно амортизировать совершенно обычным образом. А в бухучете есть возможность списывать стоимость объектов на расходы на несколько месяцев быстрее. Главное тут подобрать доказательную базу и представить ее инспекторам в случае, если у них возникнут вопросы.
Налоговый учет
Как начислять амортизацию. Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает каких-то особых правил начисления амортизации по сезонным основным средствам. Как обычно, амортизацию здесь нужно начислять в течение всего года — линейным или нелинейным методом. Получается, что компания с сезонной деятельностью имеет право амортизировать свое имущество в том числе и в те месяцы, когда фактически оборудование бездействует.
Как обосновать перед инспекторами. Естественно, возникает вопрос: а не будут ли возражать против такого подхода налоговые инспекторы? Определенный риск претензий, конечно, есть. Ведь если проверяющие решат, что организация амортизирует неиспользуемые основные средства, то они сразу «выкинут» этот расход. Чиновники посчитают, что раз имущество не применяется в деятельности, направленной на получение дохода, то нарушены требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ — об экономической обоснованности.
Поэтому тут важно документально подтвердить, что имущество простаивает не просто так, а в силу особенностей функционирования компании. И что временный простой — это неотъемлемая часть производственного цикла (или просто цикла работы организации, если речь не о производстве). В этом случае инспекторы скорее всего не будут придираться к начисленной амортизации. Ведь на данный момент и Минфин России считает амортизацию имущества во время обоснованного простоя абсолютно правомерной (письмо от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/367).
Обязана ли организация консервировать основные средства, которые простаивают? Нет, такого правила законодательство не устанавливает. Объясним подробнее. Вопрос этот возникает в связи с тем, что при консервации имущества на срок более трех месяцев в налоговом учете надо прекратить начислять амортизацию. В результате объект будет списываться на расходы дольше, чем предполагалось изначально (подробнее об этом ниже, в разделе про консервацию). Получается, что консервировать основные средства невыгодно.
Можно ли при сезонных работах не оформлять консервацию и не прекращать начисление амортизации? Да, на наш взгляд, у компаний есть такое право. Поскольку решение о консервации принимает руководитель. И тут берутся в расчет исключительно технические и производственные аспекты деятельности. Если производственная необходимость в консервации есть — ее оформляют. Если нет — имущество просто не используется.
КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Елена ПОПОВА, государственный советник налоговой службы РФ I ранга, соавтор «Системы Главбух»:
— Организация может принять решение о переводе объектов основных средств на консервацию (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Если срок консервации больше трех месяцев, то амортизация по ним не начисляется, так как эти объекты выводятся из состава амортизируемого имущества. Решение нужно оформить локальным актом о переводе объектов основных средств на консервацию. Но такое решение принимается на усмотрение руководства и по заключению технических специалистов организации.
Отмечу, что компании с сезонным характером работ имеют право в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам во всех месяцах года. Даже в тех, когда фактически оборудование не используется. Это подтверждается письмом Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/367.
Отметим, что если у инспекторов все-таки возникнут претензии, то их можно будет с успехом оспорить в суде. Пример дела, выигранного налогоплательщиком, — постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2007 г. № А56-9865/2007.
В нем суд указал, что раз основное средство в принципе используется в деятельности, направленной на получение дохода, то его амортизацию можно списывать на расходы. А тот факт, что имущество используется лишь несколько месяцев в году — это специфика работы компании. Поэтому амортизировать объекты можно в общем порядке. Организация же при этом дополнительно представила доказательства того, что консервация объектов может обернуться убытками. Во-первых, при поступлении срочного заказа оборудование можно не успеть расконсервировать. А во-вторых, сама процедура консервации и расконсервации потребует немалых финансовых вложений. В результате руководство компании посчитало, что консервировать временно не используемые объекты экономически нецелесообразно.
Итог. В налоговом учете организация с сезонной деятельностью может амортизировать свое имущество весь год, не делая перерыва на «нерабочие» месяцы. Это позволяет списать стоимость основных средств, не увеличивая срок использования на время простоя.
Бухгалтерский учет
Как начислять амортизацию. Правила бухучета предусматривают возможность амортизировать сезонные основные средства согласно следующему специальному правилу. Годовую сумму амортизации надо распределить на те месяцы, когда оборудование фактически работает. И соответственно, начислять амортизацию только в эти месяцы. Это предусмотрено пунктом 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В итоге стоимость объекта будет списана за тот же срок эксплуатации, что и в налоговом учете. Просто в налоговом учете амортизация будет начисляться круглый год, а в бухгалтерском — лишь в месяцы работы организации.
ПРИМЕР
Компания организует перевозку грузов водным транспортом в период навигации — с апреля по октябрь (7 месяцев). Для этой деятельности приобретено судно за 1 020 000 руб. (без учета НДС). Срок эксплуатации — 12 лет. Компания выбрала линейный метод начисления амортизации. Годовая сумма амортизации составит:
1 020 000 руб. : 12 лет = 85 000 руб.
Бухгалтеру нужно распределить эту сумму равномерно на 7 месяцев. Ежемесячно с апреля по октябрь следует начислять амортизацию в сумме 12 142,86 руб. (85 000 руб. : 7 мес.). С ноября по март амортизацию в бухгалтерском учете начислять уже не нужно.
Плюсы и минусы особого правила амортизации. Данный подход позволит сэкономить на налоге на имущество в том случае, если сезон работы организации приходится на начало или середину года. Это является плюсом.
А минусом — то, что образуются разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. И тем организациям, которые обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», придется делать в учете лишние проводки. А именно отражать временные разницы.
Любая ли организация с сезонным бизнесом может амортизировать основные средства особым образом? По нашему мнению, любая. Причем применение данного способа — это право, а не обязанность компаний.
Дело в том, что в ПБУ 6/01 не сказано, что считать сезонным характером производства. Поэтому компания вправе сама решить, считается ли ее деятельность сезонной. И соответственно, закрепить способ начисления амортизации в своей учетной политике. Если даже организация решит отказаться от сезонного способа начисления амортизации, то это не должно повлечь никаких претензий со стороны налоговых органов. Поскольку недоплаты по налогам это не повлечет.
Некоторые специалисты считают, что тут надо использовать Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (утвержден постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382). И если вид деятельности компании в этом Перечне назван, то амортизацию в бухучете надо начислять по особым правилам — только в «горячий» сезон. Если же бизнес организации в документе не упомянут, то амортизировать основные средства нужно в общем порядке — все месяцы года.
Однако, на наш взгляд, данный Перечень к бухгалтерскому учету основных средств никакого отношения не имеет. Как следует из самого документа (и даже из его названия), он необходим лишь для того, чтобы определить, имеет ли право организация на отсрочку или рассрочку уплаты налогов (ст. 64 Налогового кодекса РФ).
КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Борис АЛЕКСЕЕВ, референт государственной гражданской службы РФ 3-го класса Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России:
— Организации с сезонным характером производства, согласно ПБУ 6/01, годовую сумму амортизационных отчислений по основным средствам начисляют равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. В свою очередь годовая сумма амортизационных отчислений определяется организацией исходя из выбранного способа амортизации, который должен быть закреплен в приказе об утверждении учетной политики. Именно там должно быть указано, как будут амортизироваться основные средства — весь год или в месяцы сезонной работы.
Например, организация осуществляет хозяйственную деятельность в течение шести месяцев календарного года. Это означает, что она выбирает способ амортизации объектов основных средств исходя из допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и определяет годовую сумму амортизационных отчислений, а затем распределяет эту сумму равномерно в течение шести месяцев.
Следует также обратить внимание, что по объектам основных средств, входящих в одну группу, способ начисления амортизации меняться в течение всего срока полезного использования не может. Это означает, что по объектам основных средств, используемых при сезонном характере производства, входящих в одну однородную группу, до окончания амортизации всех объектов этой группы менять способ амортизации нельзя.
Итог. Бухгалтерский учет позволяет распределить сумму годовой амортизации на месяцы фактической работы компании. И начислять амортизацию только в данных месяцах.
Если сезон работы приходится на начало или середину года, то это позволит сэкономить на налоге на имущество. Но при таком способе придется отражать временные разницы по ПБУ 18/02.
Поэтому если экономия совсем несущественная или ее нет вообще, то организация может отказаться от особого порядка начисления амортизации. То есть амортизировать основные средства по обычным правилам — в течение всех месяцев срока полезного использования.
Менее выгодная, но безопасная альтернатива — консервация
В некоторых компаниях с сезонным видом деятельности на время простоя оформляют консервацию. Если она длится не дольше чем три месяца, то и бухгалтерский, и налоговый учет основных средств будет полностью таким же, как мы описывали выше.
В случае если срок консервации превышает три месяца (а чаще всего при сезонных работах бывает именно так), в отношении амортизации основных средств надо применять особые правила. И как раз они с точки зрения налоговой нагрузки компаниям невыгодны. Зато инспекторы всегда согласны с тем, что на время простоя организация консервирует неиспользуемые основные средства.
Налоговый учет
Как начислять амортизацию. То, что при консервации на срок более трех месяцев надо приостановить начисление амортизации, прописано в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Амортизацию перестают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было передано на консервацию. А продолжить начисление амортизации нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации.
При этом в налоговом учете срок полезного использования продлевается на столько месяцев, сколько оборудование находилось на консервации. В итоге получается, что стоимость имущества будет списываться дольше.
Какими документами оформить. Для перевода основных средств на консервацию потребуется приказ руководителя, где необходимо указать:
— причину консервации объекта;
— дату перевода на консервацию;
— остаточную стоимость основного средства.
Кроме того, нужно составить акт о переводе имущества на консервацию (форма законодательно не утверждена). В инвентарной карточке объекта основных средств (форма № ОС-6) также необходимо отразить данные о консервации.
Расходы на консервацию и расконсервацию относятся к внереализационным в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Итог. Из-за того, что при консервации придется приостановить начисление амортизации, стоимость основного средства будете списывать дольше, чем предполагалось изначально. А это создаст временную переплату по налогу на прибыль.
Но зато у налоговых инспекторов никогда не возникает вопросов, если при простое оборудования компания оформляет консервацию.
Бухгалтерский учет
Как начислять амортизацию. Правила бухгалтерского учета (аналогично налоговым) устанавливают, что при консервации на срок более трех месяцев амортизацию основных средств надо приостанавливать. Это прописано в пункте 23 ПБУ 6/01. Однако там не уточняется, с какого момента надо прекратить начисление амортизации. В принципе возможно два варианта:
1) с месяца, когда объект передали на консервацию;
2) с месяца, следующего за месяцем консервации.
Чтобы сблизить бухгалтерский учет с налоговым, имеет смысл выбрать второй вариант. Тогда и возобновлять начисление амортизации надо с месяца, следующего за месяцем расконсервации.
Отметим, что в ПБУ 6/01 также не прописано, что срок полезного использования объекта надо увеличить на время консервации. Однако из пункта 22 ПБУ 6/01 следует, что амортизировать объекты можно и после того, как истек изначально установленный срок полезного использования. Поэтому и в этом вопросе компании следует так же, как и в налоговом учете, увеличить срок списания объекта на те месяцы, когда оно было законсервировано.
Налог на имущество по законсервированным основным средствам надо продолжать начислять. Это также является большим минусом консервации. Дело в том, что расчет налога на имущество не зависит от того, почему именно объект не работает. Раз имущество числится на счете 01 «Основные средства», то его стоимость необходимо учесть при начислении налога.
Итог. Из-за того, что при консервации срок использования объекта увеличивается, организация будет переплачивать налог на имущество.
Если с неиспользуемых основных средств налог на имущество в период консервации не начислять, то это будет прямым нарушением норм главы 30 Налогового кодекса РФ. И инспекторы справедливо начислят недоимку, штраф и пени.
«Сезонные» компании могут получить отсрочку или рассрочку по уплате налогов
Если работа фирмы сезонная, то у нее есть право на получение отсрочки или рассрочки по уплате налогов (подп. 5 п. 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ). Отсрочку или рассрочку можно получить сразу по нескольким налогам на срок не более года. Но при условии, что деятельность организации соответствует Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г.№ 382.
За использование отсрочки или рассрочки компании придется заплатить проценты по ставке, равной половине ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 64 Налогового кодекса РФ).
Чтобы воспользоваться правом на отсрочку, нужно подать заявление:
— по федеральным налогам и сборам — в Федеральную налоговую службу;
— по региональным и местным налогам — в Управление ФНС России по субъекту РФ.
К заявлению необходимо приложить ряд документов, которые перечислены в Порядке, утвержденном приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. № САЭ-3-19/798@.