Законодательство предусматривает только четыре ситуации, при которых дебиторская задолженность может быть признана безнадежной (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ):
1) истек срок исковой давности;
2) обязательство не может быть исполнено;
3) долг признан безнадежным на основании акта госоргана;
4) должник ликвидирован.
Списывая безнадежный долг по любому из перечисленных оснований, бухгалтер должен учесть целый ряд особенностей. Их и рассмотрим.
Основание первое. Истек срок исковой давности
Это самый распространенный случай, когда долг признают безнадежным. На первый взгляд тут все просто: проходит три года и компания списывает задолженность. Однако и здесь бухгалтер сталкивается с вопросами. Ответим на них по порядку.
Когда начинается отсчет срока исковой давности?
Срок исковой давности по общему правилу надо считать с того дня, когда деньги согласно договору должны были поступить от должника, но так и не поступили.
Например, компания поставила товар 3 марта при условии, что оплата в соответствии с договором поступит в течение трех месяцев. Срок исковой давности в этой ситуации надо считать начиная с 4 июня.
Компания обратилась за взысканием долга в суд. Влияет ли этот факт на срок исковой давности?
Исчисление срока исковой давности прерывается, если компания подает в суд на должника.
Допустим, кредитор начал отсчитывать срок исковой давности и три года еще не прошло. Компания подает на должника в суд, но по каким-либо причинам до судебного разбирательства дело не доходит. Например, в связи с отзывом искового заявления. Тогда срок придется считать заново с даты отзыва иска. Время, прошедшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 Гражданского кодекса РФ).
Должник просит отсрочку. Влияет ли этот факт на срок исковой давности?
Также исчисление срока исковой давности прерывается, если должник совершил какие-либо действия, которые можно расценить как признание долга.
Представим, что должник прислал письмо, в котором обязуется погасить задолженность или просит отсрочки или рассрочки платежа. А может, оплатил часть долга (пусть даже в размере 1 руб.) и/или проценты по долгу. Или акцептировал инкассовое поручение на списание денег со своего расчетного счета. Любое из этих действий свидетельствует о том, что должник признает свой долг (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18). Следовательно, срок придется отсчитывать с даты совершения этого действия. Так же, как и в случае обращения в суд, время до прерывания срока исковой давности в новом сроке не учитывается.
Основание второе. Обязательство не может быть исполнено
Существуют обстоятельства, за которые никто из партнеров по сделке не отвечает (например, пожар, наводнение, террористический акт). И из-за них кредитор не может выплатить компании долг и его обязательство прекращается (ст. 416 Гражданского кодекса РФ). Такие ситуации — редкость, но забывать о них не стоит.
Приведем пример из судебной практики. Организация взяла на хранение имущество, арестованное службой судебных приставов. Планировалось, что служба оплатит услуги по хранению за счет средств, вырученных от продажи хранимого имущества. Позже арест с имущества сняли, и продавать оказалось нечего. В этих условиях суд признал невозможность исполнения службой своих обязательств (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 июля 2005 г. № Ф03-А51/05-1/1407). Соответственно, ее долг перед организацией был признан безнадежным.
Основание третье. Долг признан безнадежным на основании акта госоргана
Рассмотрим такую ситуацию. Компания взыскала долг через суд, получила исполнительный лист и направила его в службу судебных приставов. Но вместо денег из службы пришло постановление о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства.
Данные документы являются актами госоргана, и на их основании можно списать безнадежный долг. Во всяком случае так считает ВАС РФ (определение от 7 марта 2008 г. № 2727/08). Ранее позиция судей не была так однозначна. А налоговики с ней не согласны до сих пор (письмо Минфина России от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18). По мнению чиновников, компания-кредитор может повторно отправить исполнительный лист для взыскания, а значит, шанс получить деньги еще есть (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ).
Основанием для списания долга может быть не только постановление судебного пристава. Признать долг безнадежным и списать его можно на основании акта другого органа государственной власти или местного самоуправления. В качестве примера приведем указание Банка России о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности.
Основание четвертое. Должник ликвидирован
После ликвидации юрлицо исключают из Единого государственного реестра юридических лиц. Это значит, что его обязательства перед гражданами и организациями прекращаются (ст. 49, 419 Гражданского кодекса РФ). Задолженность ликвидированной компании можно признать безнадежной и списать.
Особо ревностно налоговики следят за списанием долгов тех фирм, которые были ликвидированы в упрощенном порядке. Напомним, что в упрощенном порядке можно ликвидировать компании, которые долгое время не отчитывались перед госорганами, то есть «не действовали» (ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). Просто так признать их задолженность безнадежной чиновники не дадут. По их мнению, компания-кредитор должна сначала обратиться в суд и обжаловать решение об исключении организации из ЕГРЮЛ. Затем участвовать в процедуре банкротства. И уже по ее результатам — когда должник будет признан банкротом и ликвидирован — списывать долги (см. письма Минфина России от 27 июля 2005 г. № 03-01-10/6-347 и от 7 июля 2008 г. № 03-03-06/1/309).
Какие документы необходимы, чтобы списать безнадежный долг
Чтобы списать безнадежный долг, бухгалтеру потребуются следующие бумаги:
— документы, подтверждающие возникновение долга (договоры, товарные накладные и др.);
— акт инвентаризации задолженности;
— бухгалтерская справка (письменное обоснование причин списания);
— соответствующий приказ руководителя.
Кроме того, для каждого из рассмотренных выше случаев потребуются свои доказательства безнадежности долга.
Если истек срок исковой давности. В случае прерывания срока пригодятся документы, подтверждающие этот факт: копия судебной претензии, письма кредитора с просьбой предоставить отсрочку и др.
Если обязательство не может быть исполнено. В этой ситуации потребуется решение суда о невозможности исполнения обязательства должником.
Долг признан безнадежным на основании акта госоргана. Бухгалтеру нужен непосредственно сам этот акт. Например, постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания суммы долга и об окончании исполнительного производства.
Должник ликвидирован. Для того чтобы списать такую безнадежную задолженность, придется получить выписку из ЕГРЮЛ. Выдает ее ИФНС по месту регистрации должника.
В последнее время у чиновников появилась новая тенденция — размещать на официальных сайтах списки ликвидированных компаний. К сожалению, использовать эту информацию можно только справочно, так как доказательством ликвидации должника она не признается (письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/105).
В каком периоде можно списать безнадежный долг
Общее правило такое: списывать долг надо в тот отчетный период, когда появилось основание для признания его безнадежным. Именно такой позиции придерживается Минфин России (см. письмо от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894).
Но что делать бухгалтеру, если это правило не соблюдено? Допустим, срок исковой давности истек полгода назад. Можно ли в этой ситуации списать задолженность в текущем периоде? Или надо подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль? Если следовать логике минфиновцев, то придется в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса РФ подать «уточненку» за тот отчетный период, когда возникло основание признать долг безнадежным. Иначе налоговики могут углядеть занижение налоговой базы текущего периода. И как следствие, начислить штрафы и пени.
Однако судьи считают, что следовать мнению Минфина России вовсе не обязательно: уменьшить базу по налогу на прибыль можно и в период, когда бухгалтер узнал о безнадежном долге. Ведь срок списания законодательством не установлен (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. № А11-5916/2006-К2-18/340).
Можно ли списать долг, если суд отказал в его взыскании?
Нет, нельзя.
Если суд отказал компании во взыскании долга с кредитора, то считать эту задолженность безнадежной нельзя. Причины отказа суда в данном случае значения не имеют. Объясняется это тем, что в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ такого основания для признания долга безнадежным нет. А раз долг не безнадежный, то списать его на расходы компания не может (письмо Минфина России от 2 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/72).
Можно ли списать долг, если компания не пыталась взыскать его через суд?
Да, можно.
Иногда налоговики ставят перед компаниями такое условие: чтобы списать долг, налогоплательщик в течение срока исковой давности должен попытаться взыскать его через суд. Однако Налоговый кодекс такого условия не содержит, что фактически подтвердил Минфин России в своем письме от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/124. Суды с такой точкой зрения согласны (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2007 г. № Ф08-731/2007-288А по делу № А32-13049/2006-53/260).
Законодательство не устанавливает срок, когда безнадежный долг должен быть списан. А значит, сделать это можно в периоде, в котором он обнаружен. Такой позиции придерживаются судьи.
Обеспеченный долг не может быть признан безнадежным
Дебиторская задолженность, которая обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, не может быть признана безнадежной. Ведь в данном случае есть способы вернуть долг без участия должника. Например, продать заложенное имущество. Или получить деньги с поручителя или банка.